Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Методологические основы учета и контроля в системе управления агропромышленными формированиями 9
1.1 Эволюция интеграции в агропромышленном комплексе России 9
1.2 Учетная система и ее составляющие в условиях интеграции 27
1.3 Теоретические основы внутреннего контроля 53
Глава 2. Современное состояние учета и контроля в агропромышленных объединениях 71
2.1 Уровень экономического развития агропромышленных формирований Челябинской области 71
2.2 Учет расчетов головной организации с дочерними и зависимыми обществами 90
2.3 Состояние внутреннего контроля интегрированных структур 111
Глава 3. Совершенствование учета и контроля расчетов головной организации с дочерними и зависимыми обществами 122
3.1 Консолидированная отчетность и ее методологическое обеспечение 122
3.2 Эффективная система бухгалтерского учета Группы взаимосвязанных организаций как информационная база внутреннего контроля 133
3.3 Совершенствование организации системы внутреннего контроля в консолидированной группе организаций 138
Выводы и предложения 148
Библиографический список использованной литературы 155
Приложения 167
- Эволюция интеграции в агропромышленном комплексе России
- Уровень экономического развития агропромышленных формирований Челябинской области
- Консолидированная отчетность и ее методологическое обеспечение
Введение к работе
Актуальность темы исследования.
Процесс становления рынка в России связан с коренными изменениями во многих жизненно важных областях экономики. Преобразования в экономике страны связаны с ее структурной перестройкой, в первую очередь, в агропромышленном комплексе.
В результате интеграции и кооперации в АПК России создаются агропромышленные формирования холдингового типа.
Такие организации являются крупными, со сложной структурой управления, имеющие разветвленную сеть дочерних предприятий, филиалов и представительств. Состав их определяется необходимостью органического сочетания сельского хозяйства, перерабатывающей промышленности, торговли и др.
Основная цель формирований корпоративного типа, образующих Группы взаимосвязанных организаций, заключается в получении максимальной и стабильной прибыли, созданной в результате совместной деятельности участников интеграции и являющейся основой обеспечения их устойчивого положения в рыночных условиях.
Взаимоотношения внутри Группы строятся на договорных отношениях по заготовительной, производственной и сбытовой деятельности.
Для успешной деятельности таких агропромышленных объединений необходим отлаженный механизм управления. Речь идет о совершенствовании таких функций, выделяемых в самостоятельные многими авторами, как учет и контроль.
Важным звеном процесса управления на крупных предприятиях и в объединениях является внутрихозяйственный контроль, одна из функций которого заключается в проведении финансовых проверок как в самой организации, так и в ее филиалах и дочерних фирмах с целью укрепления финансовой устойчивости группы организаций.
Недостаточная изученность и проработанность этих вопросов и
предопределило выбор темы настоящего исследования. Степень научной разработанности проблемы.
Проблемам учета интеграции посвящены многие научные работы. Наибольший интерес представляют разработки ученых-экономистов В.А. Мартынова, В.В. Милосердова, А.А. Багмута, В.А. Добрынина, А.В. Чаянова, М.И Туган - Барановского, Н.Б.Рудык и др.
Различные аспекты учета, анализа и организации внутреннего контроля исследовали многие ученые: Н.Г. Белов, Р.А. Алборов, Ф.Ф. Бутынец, Ю.А. Данилевский, М.Я Штейнман, А.Д. Шеремет, В.Д. Новодворский, И.А. Белобжецкий, Н. Т. Белуха и др.
Недостаточно изученными в экономической литературе являются вопросы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в корпоративных формах интеграции.
Цель и задачи исследования.
Целью диссертационного исследования является теоретическое обоснование и разработка научно-методических подходов, практических рекомендаций по совершенствованию учета и контроля деятельности крупных формирований с разветвленной сетью дочерних и зависимых организаций в агропромышленном комплексе.
Для достижения поставленной цели были определены и решены следующие задачи исследования:
1. изучены и обобщены научно-практические и методические основы учета и контроля в системе управления Группой взаимосвязанных организаций;
2. изучены и обобщены эволюционные процессы интеграции в АПК России, учетная система и ее составляющие в условиях интеграции;
3. проанализировано современное состояние учета и контроля в агропромышленных объединениях и выявлены особенности учета расчетов головной организации с дочерними и зависимыми хозяйствами и обществами;
4. выявлено состояние внутреннего контроля интегрированных структур; и изучены методологические основы бухгалтерского учета взаимосвязанных организаций;
5. разработаны актуальные направления совершенствования учета и контроля расчетов головной организации с дочерними и зависимыми обществами.
Объектом исследования являются агропромышленные формирования, интегрированные структуры Челябинской области. Экспериментальной базой для исследований вопросов бухгалтерского учета и контроля явились агропромышленное объединение «Макфа» с сетью производственных, торговых и информационных организаций, ЗАО КХП «Злак», имеющее заготовительные, производственные, сбытовые и социальные организации.
Предметом исследования являются наиболее актуальные теоретические, методологические и методические проблемы
совершенствования учета и контроля расчетов головной организации с дочерними и зависимыми обществами в АПК: консолидированная отчетность и ее методологическое обеспечение, рационализация бухгалтерского учета расчетов головной организации с дочерними и зависимыми обществами; внутренняя отчетность Группы взаимосвязанных организаций.
Методология и методика исследования.
Теоретической, методологической и информационной основой исследования послужили разработки отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета и контроля, нормативно-правовая база РФ, Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). В работе используются следующие методы исследования: монографический, расчетно-конструктивный, экономико-статистический, обследования, сравнения, обобщения и систематизация теоретического и практического материала.
В качестве информационной базы использованы официальные
материалы органов статистики: Российской федерации и Челябинской области, нормативно-правовые документы научно-исследовательских организаций области; документы первичного, сводного аналитического и синтетического учета и отчетности организаций АПК области.
Научная новизна исследования заключается в комплексном исследовании интеграции организаций в российских условиях в контексте учетного - аналитического подхода. На защиту выносятся следующие теоретические и практические результаты исследования, содержащие научную новизну:
1. раскрыты и охарактеризованы эволюционные блоки интеграции в АПК России;
2. определено понятие, классифицированы элементы, разработаны методы внутрихолдингового контроля;
3. предложено понятие внутрихолдингового аудита;
4. разработана схема формирования внутрифирменной отчетности;
5. конкретизирована методика формирования консолидированной отчетности для агропромышленных объединений и разработаны бухгалтерские регистры для ее осуществления;
6. сформирована консолидированная (единая) учетная политика для группы взаимосвязанных организаций;
7. разработана система документов сводного учета для внутреннего контроля цен по взаиморасчетам, состояния дебиторской и кредиторской задолженности, расчета упущенной и полученной выгоды по внутригрупповым взаиморасчетам.
Практическая значимость выполненного исследования заключается в предложении конкретных рекомендаций по совершенствованию учета и контроля деятельности крупных организаций с разветвленной сетью дочерних и зависимых обществ в АПК, реализация результатов диссертационного исследования позволит:
создать в организации рациональную и эффективную систему формирования внутрифирменной отчетности с целью оперативного управления при осуществлении текущих взаиморасчетов внутри Группы организаций;
объективно осуществлять внутрихолдинговый контроль по проверкам внутрихолдингового аудита;
сократить число нарушений положений законодательства и внутренних документов, как головной организации, так и дочерних и зависимых обществ, благодаря организации эффективной системы внутреннего контроля;
внести изменения в методические и инструктивные материалы по консолидации отчетности применительно к Группе взаимосвязанных организаций.
Разработанные в диссертации мероприятия по совершенствованию учета и контроля головной организации с дочерними и зависимыми обществами приняты к использованию в практической работе агропромышленных объединений Челябинской области: ОАО «Макфа», ЗАО КХП «Злак».
Апробация работы. Основные положения диссертационной работы докладывались и получили положительную оценку на научно-практических конференциях: XI Международная научная конференция студентов, аспирантов и молодых ученых (2004, МГУ им. Ломоносова, г. Москва), XX Международная научно-практическая конференция (2003, г. Челябинск) Юбилейная научная конференция молодых ученых и специалистов (2003, МСХА им. К.А. Тимирязева, г. Москва), Международная юбилейная конференция молодых ученых (2002, МСХА им. К.А. Тимирязева, г. Москва).
По результатам проведенного исследования опубликовано 4 печатные работы объемом 0.60 п.л.
Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, 3 глав, выводов и предложений, списка литературы и приложений.
Работа изложена на 155 страницах основного текста, содержит 39 таблиц, 12 рисунков и 12 приложений. Список литературы включает 195 наименований.
Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах:
1. Бикмухаметова А.Е. Учет и контроль расчетов головного предприятия с дочерними и зависимыми хозяйствами и обществами в отрасли АПК // Сборник научных трудов материалов международной юбилейной конференции молодых ученых. - М.: Изд-во МСХА, 2002. 165 с.
2. Бикмухаметова А.Е. Бухгалтерский и налоговый учет: проблемы взаимодействия // Сборник научных трудов материалов международной юбилейной конференции молодых ученых и специалистов. - М.: Изд-во МСХА, 2003. 480 с.
3. Бикмухаметова А.Е. Необходимость организации внутреннего контроля в агропромышленных холдингах // Россия и регионы: социальные ориентиры политического и экономического развития: материалы XX Международной научно-практической конференции / Урал, соц.-эк. ин-т АтиСО. - Челябинск, 2003. Ч. IV. - 328 с.
4. Бикмухаметова А.Е. Учетная политика в агропромышленных объединениях// ЛОМОНОСОВ - 2004 / материалы XI Международной научной конференции студентов, аспирантов и молодых ученых/ МГУ им. М.В. Ломоносова 12-15 апреля 2004. Сборник тезисов. / Гл. редактор В.Н. Сидоренко. - М.: ТЕИС, 2004. - 704 с.
Эволюция интеграции в агропромышленном комплексе России
Опыт развития экономики развитых стран подтверждает необходимость и целесообразность кооперации и интеграции производства, создания крупных производственных структур, объединяющих на добровольной основе юридически самостоятельные предприятия.
На современном этапе одной из наиболее перспективных тенденций в развитии бизнеса у нас в стране является приобретение одними компаниями пакетов акций других, создание дочерних обществ, слияние и объединение компаний другими способами. Все это приводит к появлению Групп взаимосвязанных организаций, называемых за рубежом концернами или холдингами.
Понятие "Группа организаций" достаточно новое для отечественной экономической практики. Во всяком случае, в законодательстве и иных нормативных актах трудно найти его определение, кроме определения финансово-промышленной группы.
Основными характерными чертами такого хозяйственного образования являются:
- совокупность экономически взаимосвязанных организаций;
- входящие в состав Группы предприятия рассматриваются как единый экономический механизм;
- Группа не является субъектом налогообложения и не имеет собственных органов управления;
- не является самостоятельным участником гражданского оборота, юридическим лицом, равно как и какой-то организационно-правовой формой;
- основа взаимосвязи предприятий группы - участие головной организации в дочерних и зависимых организациях и возможность осуществления ее контроля за их деятельностью;
- любые действия, предпринимаемые Группой, осуществляются через ее участников, которые являются юридически самостоятельными организациями.
Законодательно - нормативную базу интеграционных процессов определяют в российской экономике Гражданский кодекс РФ (ПС РФ) ( ), и в частности Федеральный Закон «Об акционерных обществах» (ФЗ «Об АО»), ФЗ «Об Обществах с ограниченной ответственностью» (ФЗ «Об ООО»), ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации» и т.д.
Гражданский кодекс Российской Федерации определяет пять форм реорганизации юридического лица:
слияние,
присоединение,
разделение,
выделение,
преобразование.
Соответственно, к интеграционным процессам реорганизации предприятий относятся: слияние и присоединение.
С экономической точки зрения процессы объединения компаний в сфере бизнеса могут осуществляться с помощью трех способов, различие в которых коренным образом влияет на бухгалтерский учет данных процессов (137).
Присоединение. Вид реорганизации юридического лица, предусмотренный Гражданским законодательством Российской Федерации, при котором компания - покупатель приобретает активы и обязательства одной или более фирм в обмен на свои неликвиды, ценные бумаги, наличные средства или любое иное возмещение. Приобретающая компания продолжает существовать как отдельная хозяйствующая единица, в то время как приобретаемая фирма перестает действовать как самостоятельное общество. Все имущественные права и обязательства переносятся в бухгалтерские книги и регистры приобретающей компании (137).
Слияние. Данный вид также является разновидностью реорганизации юридического лица, предусмотренной Гражданским Кодексом РФ, с одной лишь разницей, что и приобретающая и приобретаемая компании перестают действовать как отдельные хозяйствующие субъекты, а все имущественные права и обязанности каждого из них переходят к третьему юридическому лицу, образованному в результате их слияния (137).
Статьей 16 Федерального закона РФ «Об акционерных обществах» (5) установлено, слиянием обществ признается возникновение нового общества путем передачи ему всех прав и обязанностей двух или нескольких обществ с прекращением деятельности последних.
При этом необходимо учитывать, что в соответствии с п.З ст. 57 ч. I ГК РФ в случаях, установленных законом, слияние обществ может быть осуществлено лишь с согласия уполномоченных государственных органов, прежде всего предусмотренных антимонопольным законодательством. В частности ст. 17 Закона РФ от 22 марта 1991 г. «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» в редакции изменений от 25 мая 1995 г. предусмотрено.
Приобретение (соединение долей капитала). Компания приобретает контрольный пакет обыкновенных акций (как правило, более 50%) другой компании, но они продолжают свое раздельное существование в составе группы взаимосвязанных компаний, оставаясь самостоятельными юридическими лицами.
Как видно из предлагаемых способов объединения, только приобретение ведет к созданию группы самостоятельных взаимосвязанных организаций.
Одной из правовых конструкций этого вида, наиболее отчетливо отражающей экономическую интеграцию организаций, является финансово-промышленная группа - совокупность юридических лиц, действующих как основное и дочерние общества для реализации инвестиционных и иных проектов, направленных на повышение конкурентоспособности, расширение рынков сбыта, повышение эффективности производства, создание новых рабочих мест (11, статья 2).
Наиболее разнообразная по своему содержанию и гибкая по механизму взаимодействия группа правоотношений между организациями -контрактная форма интеграции предприятий. Гибкость взаимодействия организаций в рамках контрактных форм интеграции обеспечивается партнерским характером отношений между ними как равноправными сторонами соответствующего соглашения. Поэтому в отличие от более жестких форм интеграции, основанных на титуле собственности или финансовом контроле, контрактная интеграция базируется на финансовом партнерстве (64,с.27).
В отличие от финансово-промышленной группы, основанной на контроле материнской компании над дочерними организациями, эта форма интеграции базируется на договорных отношениях.
В соответствии с одним из первых нормативных документов, регламентирующих формирование отечественных интеграционных систем в условиях рыночных преобразований ( «Временное положение о холдинговых компаниях, создаваемых при преобразовании государственных предприятий в акционерные общества», утвержденным президентским указом № 1392 от 16.11.1992 г.), под холдинговой компанией понимается предприятие любой организационно - правовой формы, в состав которого входят контрольные пакеты акций других предприятий. Происходящие перемены в экономической жизни общества обусловили необходимость существенной доработки указанного документа, тем не менее, этого пока не произошло и правовая база создания холдингов находится в прежнем зачаточном состоянии.
Уровень экономического развития агропромышленных формирований Челябинской области
Челябинская область является индустриально развитым регионом Российской Федерации. Среди субъектов России Челябинская область по итогам 2001 - 2003 г.г. входит в число 20 первых регионов России: занимает 12 место по производству валового регионального продукта, 8 место по объему промышленного производства (предприятия черной металлургии производят 26,0 % всероссийского выпуска проката, 25,2 % стали и 15,4 % стальных труб), по инновационной активности предприятий - 19 место.
Определяют развитие отрасли такие отраслевые комплексы как металлургический, машиностроительный и металлообрабатывающий, топливно-энергетический, строительный, аграрно-промышленный.
В валовом производстве Челябинской области доля промышленности составляет 45 %. Удельный вес основных отраслей области в общем объеме промышленности в 2002 г. отображена на рис. 8.
Металлургический комплекс области насчитывает 237 предприятий, 40 крупных и средних, где производит около 62% от общего объема промышленного производства.
Черная металлургия представлена 26 предприятиями.
Машиностроение - одна из ведущих отраслей экономики Челябинской области. В 2002 г. предприятия отрасли производят более 18 % промышленной продукции области.
Развитие промышленности Челябинской области в динамике имеет позитивный характер. Из таблицы 2.1.2 видно, что численность предприятий и организаций постоянно растет (за 1990 - 1995 г.г. - в 10,15 раз, за 1995 -1998 г.г. - на 121,74 %, за 2002 год на 6,36 %), рост числа сельскохозяйственных организаций не такой динамичный, в среднем на 1% в год.
Устойчиво из года в год увеличивается объем промышленной продукции. Наибольший рост был достигнут в 1998 - 1999 г.г. - на 82%, в 2001 - 2002 г.г. на 11%. Наибольший интерес представляет процесс развития мукомольно-крупяной промышленности. При довольно медленном росте числа предприятий мукомольно-крупяной промышленности объемы продукции данной отрасли возрастали довольно динамично, резкий скачок приходится на период 1999-2000 г.г. - на 45%.
Как видно из таблицы 2.1.4., производственная деятельность сельскохозяйственных организаций - убыточна, число убыточных хозяйств увеличивается с каждым годом.
Хотя объем сельскохозяйственной продукции возрастает, в среднем за анализируемы период на 12-15 %, наибольший рост был достигнут в 2001г. - на 30%.
Устойчиво из года в год сокращается численность работников, занятых в сельскохозяйственном производстве, в среднем на 2 % в год.
Из данных таблицы 2.1.5. видно, что сокращается посевная площадь сельскохозяйственных культур, а именно площади под кормовые культуры, почти на 50%. Объясняется это сокращением более высокими темпами убыточной отрасли - животноводства. Возрос удельный вес растениеводства и в первую очередь - овощеводства.
Консолидированная отчетность и ее методологическое обеспечение
Для завоевания рынка и успешной работы на нем многие предприятия создавали и создают в разных городах России и за пределами Российской Федерации дочерние и зависимые общества.
Хозяйственное общество признается дочерним, если другое хозяйственное общество, именуемое основным, или товарищество (далее -головная организация) имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом. Эта возможность может принадлежать головной организации в силу преобладающего участия в уставном капитале дочернего общества либо в соответствии с заключенным между ними договором, или иным образом.
В отличие от филиалов и представительств дочернее общество является самостоятельным юридическим лицом и не отвечает по долгам головной организации.
Хозяйственное общество признается зависимым, если другое общество, именуемое преобладающим или участвующим, имеет более 20 процентов голосующих акций акционерного общества или 20 процентов от уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.
Головная организация помимо собственного бухгалтерского отчета обязана составлять консолидированную бухгалтерскую отчетность, которая формируется на основе показателей дочерних и зависимых обществ.
При формировании консолидированной бухгалтерской отчетности головная организация и ее дочерние и зависимые общества именуются группой.
Состав консолидированной отчетности определен нормативными актами Российской Федерации и включает следующие документы:
1. консолидированный бухгалтерский баланс
2. консолидированный отчет о финансовых результатах
3. пояснения к консолидированным бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Для составления консолидированной бухгалтерской отчетности считаем возможным, предложить следующие критерии:
а) необходимость идентичности учетной политики основного и дочерних обществ по основным методологическим аспектам бухгалтерского учета;
б) составление бухгалтерской отчетности на основе данных головной и дочерних организаций на одну и ту же отчетную дату;
в) включение в консолидированную отчетность бухгалтерских данных, соответствующих доле принадлежности активов дочерних обществ головной организации.
В настоящее время в организациях, входящих в Группу холдингового образования, действуют разобщенные учетные политики.
До составления консолидированной бухгалтерской отчетности необходимо выполнить следующие подготовительные процедуры:
- выверить все взаиморасчеты головной организации и дочерних обществ;
- урегулировать все финансовые взаимоотношения;
- подтвердить состояние взаимных расчетов актами их сверки.
Основное общество ЗАО КХП «Злак» имеет дочернюю организацию со 100% участием в ее уставном капитале - ООО «Злак - Сервис», дочернюю с 48 % участием в ее уставном капитале - ООО «Злак - Инвест» и дочернюю организацию с 23 % участием в ее уставном капитале - ОАО «Злак -Маркет».
Рассмотрим методы консолидации бухгалтерской отчетности каждой организации. Так как ЗАО КХП «Злак» владеет 100 % обыкновенных акций дочерней организации ООО «Злак-Сервис», то при составлении консолидированного баланса статья пассива «Уставный капитал» дочернего общества и статья актива «Инвестиции в дочерние общества» основной компании являются полностью взаимоисключаемыми. Соответственно в консолидированном балансе отсутствуют показатели по статьям «Инвестиции в дочерние общества» и «Уставный капитал» дочернего общества. Уставный капитал консолидированного баланса равен уставному капиталу основного общества.
Исследуемая Группа взаимосвязанных организаций включает большое количество дочерних обществ, поэтому необходимо проводить промежуточную консолидацию отчетности по каждому хозяйствующему субъекту.
В данной Группе взаимосвязанных организаций действуют дочерние общества с меньшей процентной ставкой акций, принадлежащих головной организации, поэтому для консолидированного баланса необходимо рассчитывать долю меньшинства.
Поскольку головная организация ЗАО КХП «Злак» не обладает 100 % капитала дочернего общества - ООО «Злак-Инвест», то следует исчислить долю меньшинства в уставном капитале дочернего общества.
