Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические аспекты формирования прибыли: бухгалтерской, экономической, налогооблагаемой
1.1. Современные концепции бухгалтерской прибыли и влияние учетных методов на величину экономической прибыли 13
1.2. Становление и перспективы развития налогового учета прибыли: обобщение опыта стран с рыночной экономикой 39
1.3. Экономическая сущность и особенности формирования прибыли в системе налогового учета 60
2. Формирование учетной политики на основе сбалансированности принципов единства и параллельности
2.1. Реформирование бухгалтерского учета России: общеметодологические подходы к формированию финансовой отчетности и учетной политики 78
2.2. Практика применения МСФО и РСБУ, используемых при формировании финансовых результатов в бухгалтерском учете 92
2.3. Методические подходы к формированию учетной политики для целей налогообложения 109
3. Разработка модели расчета налогооблагаемой прибыли на основе комплексного подхода кучетно-контролыюму процессу
3.1.. Разработка комплексных процедур трансформации бухгалтерских данных для расчета величины налогооблагаемой прибыли 141
3.2. Контрольный механизм проверки расчета налогооблагаемой прибыли и формирование отложенных активов и обязательств 169
Заключение 186
Библиографический список 193
Приложения
- Современные концепции бухгалтерской прибыли и влияние учетных методов на величину экономической прибыли
- Реформирование бухгалтерского учета России: общеметодологические подходы к формированию финансовой отчетности и учетной политики
- Разработка комплексных процедур трансформации бухгалтерских данных для расчета величины налогооблагаемой прибыли
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Качественные сдвиги в экономике России, смена общественной формации привели к изменению целевых установок, которые ставятся перед хозяйствующим субъектом. Законом «О предприятиях и предпринимательской деятельности» продекларировано, что целью функционирования коммерческой организации является получение прибыли. Современная теория бухгалтерского учета рассматривает три концепции прибыли: «поддержания капитала», «доходы-расходы» и экономической прибыли. Особую актуальность в условиях России приобретает возможность определения величины экономической прибыли, поскольку она отражает реальную доходность бизнеса и отдачу на вложенный капитал. Необходимость изъятия в бюджет части прибавочной стоимости, полученной обществом за определенный период времени, создала предпосылки для возникновения показателя прибыли, формируемого исключительно для целей налогообложения. Это определение регулирует глава 25 НК РФ. Особенностью налогового учета прибыли в России являются: законодательно закрепленная возможность ведения «параллельного» учета; существенные отличия в учетных процедурах от предусмотренных в РСБУ на всех этапах формирования доходов (расходов) организации.
Выше изложенное диктует необходимость проанализировать и обобщить мировой опыт по вопросу разработки методики налогового учета прибыли, предложить подходы к ее позиционированию в системе экономических понятий и категорий, обосновать собственную точку зрения по вопросу обособленного налогового учета, предусмотреть возможность использования контрольных процедур по проверке правильности определения величины налогооблагаемой прибыли.
Большой вклад в развитие науки счетоведения и осмысление концепций прибыли внесли такие русские ученые, как: К.И. Арнольд, Н.А. Блатов, A.M. Галаган, Ф.Б. Езерский, Э.А. Мудров, А.Р. Рудановский.
Современное видение концепций прибыли и методология их определения нашли отражение в трудах наших соотечественников и зарубежных ученых И.Н. Богатой, А.С. Бакаева, Н. Бедфорда, Н.А. Бреславцевой, М.Ф. Ван Бреды, В.Г. Гетьмана, Н.Т. Лабынцева, М.В. Мельник, Л.В. Поповой, Ж. Ришара, Ф.Б. Риполь-Сарагоси, Дж. Риса, Н.Г. Сапожниковой, В.Т. Слабинского, Я.В. Соколова, В.И. Ткача, Дж. Хинкса, Э.С. Хендриксена, Л.Н. Шейдман, Л.З. Шнейд-мана, Э. Энтони.
В работах этих авторов большое место уделено разработке концепций определения прибыли в условиях рыночной экономики. Подробно проработан механизм расчета величины экономической прибыли методами капитализации и рыночной оценки фирмы. Однако не рассмотрена методика определения величины экономической прибыли в условиях развивающегося рынка (на примере России) на промышленном предприятии, которая влияет на положительную динамику показателей валового внутреннего продукта и национального дохода.
Организация налогового учета прибыли, вопросы сближения учетных процедур в налоговом и бухгалтерском учете, разработка механизма трансформации бухгалтерских данных и использование единых учетных регистров изложены в работах Н.О. Аристархова, О.И. Воронцова, А. Еризяна, И.Н. Ложни-кова, Т.Н. Мальковой, Б.Н. Митина, С.А. Николаева, И.В. Петченко, Ю.Ю. Пыхтина, И.А. Слабинской, А.А. Скрипки и других.
В работах этих авторов предложены методики трансформации бухгалтерских данных в налоговые регистры по конкретным объектам учета (доходы/расходы), рассмотрены вопросы сближения учетных процедур в налоговом учете с бухгалтерским. Однако оставлен без внимания вопрос разработки комплексной методики формирования налогооблагаемой прибыли на информационной базе бухгалтерского учета с контрольным механизмом ее проверки. Не уделено должного внимания осмыслению понятия налогооблагаемой прибыли, определению ее места в системе экономических категорий.
Вышеизложенное позволяет сделать вывод, что понятие налогооблагаемой прибыли недостаточно изучено в экономической литературе, а с учетом того, что налоговая политика государства находится в постоянном динамическом развитии, этот вопрос требует обязательного изучения. Необходимость выделения прибыли, сформированной в соответствии с требованиями налогового законодательства в общей системе экономических понятий и категорий, изучение ее глубинных взаимосвязей с бухгалтерской прибылью, обусловили выбор темы исследования, ее цель и задачи. Диссертационная работа выполнена в соответствии с одним из научных направлений исследований Южно-Российского государственного университета экономики и сервиса «Актуальные проблемы совершенствования бухгалтерского учета, экономического анализа и контроля в условиях МСФО», утвержденного Советом ЮРГУЭС (номер государственной регистрации 012.00606495).
Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в выявлении сущностных различий в порядке формирования экономической, бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли, разработке теоретических предпосылок для определения величины экономической прибыли с учетом специфики развития экономики России, определении природы налогооблагаемой прибыли, поиске точек соприкосновения ее с бухгалтерской прибылью, разработке механизма взаимодействия двух учетных подсистем с целью оптимизации учетного процесса.
Достижение поставленной цели предопределило необходимость решения следующих задач:
уточнить методику определения величины прибыли в условиях развивающегося рынка (на примере российской экономики);
обосновать необходимость и возможность выделения понятия «налогооблагаемая прибыль» в системе экономических категорий;
внести уточнения в механизм трансформации бухгалтерских данных для определения величины налогооблагаемой прибыли на основе комплексного подхода к учетному процессу;
сформулировать учетные правила для получения информации о доходах (расходах) в налоговом учете прибыли на основе сбалансированности принципов единства и параллельности;
разработать основные и промежуточные регистры налогового учета для трансформации данных из регистров бухгалтерского учета с целью определения налогооблагаемой прибыли, регистры контрольных процедур, регистры выявления и учета постоянных и временных разниц;
уточнить модель определения налогооблагаемой прибыли на основе комплексного подхода к организации учетного процесса;
обосновать методические предложения по организации налогового учета остатков НЗП, готовой, но не отгруженной продукции на основе принципа единообразия;
выявить в формализованном виде зависимость между расходами по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете и расходами, связанными с производством и реализацией в налоговом;
разработать контрольный механизм проверки величины налогооблагаемой прибыли путем корректировки бухгалтерской прибыли на постоянные и временные разницы.
Объект диссертационного исследования. Объектом диссертационного исследования является сформировавшаяся на сегодняшний день организация учетно-контрольного обеспечения расчетов по налогу на прибыль на промышленных предприятиях. Наиболее детальные исследования проведены по материалам предприятий по изготовлению строительных металлоконструкций, таких как ОАО КЗМК «Стройметкон», ОАО «Резметкон», ОАО Концерн «Сталь-конструкция».
Предмет исследования. Предметом диссертационного исследования являются теоретические и методические проблемы формирования показателей прибыли (экономической, бухгалтерской, налогооблагаемой) в условиях развивающегося российского рынка; определения места налогооблагаемой прибыли в системе экономических понятий; уточнения методики налогового учета прибыли, позволяющей максимально использовать информационную базу бухгалтерского учета и предусматривающую контрольный механизм проверки полученного результата.
Диссертационная работа выполнена в рамках раздела 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ» паспорта специальности ВАК 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика - п. 1.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета», п. 1.3 «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов».
Теоретическая и методологическая основа работы. Теоретико-методологической основой диссертации являются труды отечественных и зарубежных ученых, ведущих практиков в области организации бухгалтерского и налогового учета, монографические источники, учебная и периодическая литература, законодательные, инструктивные и нормативные акты, материалы научных семинаров и конференций, посвященные исследованию актуальных вопросов учета финансовых результатов деятельности предприятия и их налогообложения.
В процессе работы применялись такие общие методы научного познания, как группировка и сравнение, анализ и синтез, индукция и дедукция, абстрагирование и моделирование, метод формализации, аналогии, комплексный подход к познанию, логические методы исследования.
Научная новизна работы заключается в разработке теоретических и организационно-методологических проблем учета прибыли бухгалтерской, экономической, налогооблагаемой, имеющих существенное значение для определения величины экономической прибыли с целью принятия управленческих
решений в условиях развивающегося российского рынка; разработке комплексной методики формирования финансового результата для целей налогообложения путем трансформации бухгалтерских данных и проверки правильности полученных результатов через механизм отложенного налогообложения. Получены следующие основные результаты, выносимые на защиту:
- уточнена методика определения экономической прибыли через систему кор
ректировок бухгалтерской прибыли, адаптированная к использованию в усло
виях развивающегося рынка;
-дано авторское определение налогооблагаемой прибыли, характеризующее ее как экономическую категорию, величина которой формируется на основе бухгалтерской прибыли путем отсрочки во времени признания (полного исключения) отдельных доходов (расходов) предприятия, используемой для определения суммы налога на прибыль;
уточнена методика формирования данных налогового учета на информационной базе бухгалтерского учета, отличительной особенностью которой является комплексный подход к определению показателей доходов от реализации, расходов, связанных с производством и реализацией, внереализационных доходов (расходов), получаемых путем трансформации бухгалтерских данных;
предложены методические подходы к разработке учетной политики, отличающиеся применением принципа «единообразия» при формировании учетных правил в налоговом учете;
- модифицированы действующие формы бухгалтерских учетных регистров,
разработаны специальные регистры налогового учета для получения информа
ции о величине налогооблагаемой прибыли и проверки правильности отраже
ния данных в налоговой декларации по налогу на прибыль;
- обоснована целесообразность дополнения рабочего плана счетов предприятия
для получения данных о расходах на производство и реализацию нарастающим
итогом с начала года счетом 31 «Налоговый учет затрат», отличающимся уни-
версальным характером и содержащим информацию для заполнения второго раздела налоговой декларации по прибыли;
разработана методика определения величины остатков НЗП, готовой, но не отгруженной продукции, отличительной особенностью которой является формирование регистров налогового учета на основе принципа «единообразия», что позволяет минимизировать время на формирование налоговой отчетности;
представлена в формализованном виде зависимость между затратными показателями в налоговом и бухгалтерском учете, объясняющая основные различия в их формировании через изменения величины косвенных расходов в остатках НЗП, готовой (неотгруженной) продукции, позволяющая реализовать на практике контрольный механизм;
разработан контрольный механизм проверки данных налогового учета, отличительной особенностью которого является выявление постоянных и временных разниц, возможность своевременной идентификации ошибок, возникающих при формировании налоговых регистров.
Практическая значимость исследования состоит в том, что полученные научно-методические результаты доведены до конкретных рекомендаций по организации учетных процессов на предприятии: начиная от заполнения бухгалтерских регистров до получения выходной информации, используемой при заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль. Разработаны методические рекомендации, позволяющие предприятию приблизить учетную политику для целей налогообложения к бухгалтерскому учету, снизить трудоемкость учетного процесса, повысить качество получаемой информации. Достоинством разработанной методики является заложенный в ней механизм проверки правильности получаемой информации, что позволяет осуществлять внутренний налоговый аудит при формировании месячных оборотов по счету 31 «Налоговый учет затрат».
Апробация результатов исследования. Результаты проведенного исследования докладывались на международных научно-практических конферен-
11 циях Омского государственного университета и Ростовского государственного университета («РИНХ»), Всероссийских научно-практических конференциях в Воронежском государственном университете, Челябинском государственном университете, ежегодных конференциях в Южно-Российском государственном университете экономики и сервиса.
Содержащиеся в диссертации практические рекомендации по методике формирования налогооблагаемой прибыли нашли применение в работе предприятий по производству строительных металлоконструкций. Результаты исследования приняты к внедрению в практическую деятельность ОАО КЗМК «Стройметкон» (г.Красный Сулин), ОАО «РЕЗМЕТКОН» (г.Батайск), ОАО Концерн «Стальконструкция» (г.Москва).
Результаты диссертационной работы используются в учебном процессе ЮРГУЭС по специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» при преподавании дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Налоговый учет».
Публикации. Основные положения диссертационного исследования отражены в 9 публикациях, общим объемом 10,82 п.л.
Объем и структура работы. Диссертационное исследование состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованной литературы, включающего 152 наименования. Работа изложена на 192 страницах машинописного текста и содержит 4 таблицы, 12 рисунков, 34 формулы.
Во введении обоснована актуальность темы диссертации, сформулированы цель и задачи исследования, определены предмет и объект диссертационной работы, приведены исходные теоретико-методологические и организационно-методические положения исследования, раскрыта научная новизна основных результатов, выносимых на защиту, их практическая значимость и конкретные направления использования.
В первой главе на основе исследования современных концепций прибыли определены основные теоретико-методологические отличия между процедурами формирования бухгалтерской и экономической прибыли. Уточнена ме-
тодика расчета экономической прибыли в условиях развивающегося российского рынка. В результате обобщения опыта стран с рыночной экономикой рассмотрены перспективы развития налогового учета прибыли в России, предложена пошаговая модель формирования в учетной практике постоянных и временных разниц в соответствии с ПБУ 18/02. Осуществлена сравнительная оценка дефиниции «налогооблагаемая прибыль» через разность процедур ее формирования в отечественной и мировой практике; дано определение понятию «налогооблагаемая прибыль» как экономической категории, образуемой от бухгалтерской прибыли; уточнена методика определения величины налогооблагаемой прибыли при формировании налогового учета на базе бухгалтерского.
Вторая глава посвящена процессу реформирования бухгалтерского учета в России исходя из концепции непосредственного применения МСФО при составлении бухгалтерской отчетности и снижения затрат на формирование налоговой отчетности путем сближения с правилами бухгалтерского учета. В процессе работы даны предложения по разработке налоговой учетной политики и применению РСБУ с учетом требований международных стандартов финансовой отчетности.
В третьей главе предложена методика трансформации бухгалтерских данных для определения величины налогооблагаемой прибыли. Процедура трансформации расходов включает несколько промежуточных этапов и завершается их отражением на специальном счете налогового учета. Особенностью такой организации данных в налоговом учете является возможность осуществления контрольных процедур по проверке правильности показателя прибыли и учет всех возникающих разниц согласно ПБУ 18/02.
В заключении дана оценка степени выполнения цели и задач диссертации, обобщены наиболее важные положения работы, сформулированы выводы и предложения.
Современные концепции бухгалтерской прибыли и влияние учетных методов на величину экономической прибыли
Поиск истины, поступательное движение вперед с целью ее познания и есть основная задача науки. Необходимо констатировать тот факт, что на протяжении более 70 лет нашей истории (эпоха социализма) бухгалтерский учет утрачивал свою теоретическую сторону [131,с.4].
Это явление было вполне объяснимо: социалистический учет противопоставлялся капиталистическому. «Счетоведение» как наука уступила место «счетоводству» - практической стороне учета. Бухгалтерский учет сводился к технике регистрации фактов хозяйственной деятельности [43, с.25].
Происходила подмена понятий, упрощение учетных процедур, теряла актуальность аналитическая составляющая учетного процесса. Бухгалтерский учет принято считать «языком» бизнеса, а в интерпретации американской школы под теорией бухгалтерского учета понимают «методологический анализ процедур по исчислению финансового результата» [139, с.5]. Как считал основоположник бухгалтерской науки в нашей стране Мудров Э.А., предметом бухгалтерского учета «выступает всякий промысел, всякий труд, имеющий целью прибыль» [43, с. 13]. В этом-то и состоял камень преткновения для советской бухгалтерской школы. Поскольку понятие прибыли считалось буржуазным пережитком, то перед бухгалтерским учетом в свое время ставились совершенно иные задачи. Учет являлся орудием командно-распределительной системы и основной его задачей являлись сохранность и преумножение общенародной собственности.
Аналитические функции бухгалтерского учета переключились из сферы выявления резервов для максимизации прибыли, получения оптимального производственного результата исключительно в сферу учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Искусственно прививаемая система общественного устройства рухнула в одночасье с распадом СССР. В процессе изменения общественного строя произошло подключение экономики России в мировое сообщество и переход к рыночной экономической модели хозяйствования.
Новые экономические условия, естественно, требуют и новых учетных подходов. Учет не является самоцелью, а по формулировке отца бухгалтерии Луки Пачоли - «счетоведение - это установление определенного порядка, при применении которого купец (в наше время предприниматель) получает сведения о своих делах и о том, идут ли дела его успешно или нет» [139, с.5].
За пять столетий, прошедших от написания трактата «О счетах и записях» общественный строй в большинстве государств Европы перешел от феодального к капиталистическому. «В мире произошла информационная революция, на смену бухгалтерским регистрам идут базы данных» [139, с. 37].
Но несмотря на это, по мнению российского ученого, профессора Соколова Я. В., задачи, решаемые бухгалтерским учетом, остались неизменными: «отслеживание хода хозяйственных процессов и выявление их экономической эффективности» [139, с. 6]. Профессором Соколовым Я.В. определен круг вопросов, являющихся предметом изучения счетоведения как бухгалтерской науки. По определению, данному ученым, - «Все теории бухгалтерского учета -это анализ методов исчисления прибыли»[139, с. 6].
На наш взгляд, данное утверждение профессора Соколова Я.В. можно признать истинным лишь отчасти. Дело в том, что теорию бухгалтерского учета ни в коей мере нельзя рассматривать в отрыве от учетной практики. Теория разрабатывает общепринятые принципы бухгалтерского учета, на базе которых функционируют учетные модели на практике. Кроме того, на практические аспекты учета оказывают определяющее влияние политика, экономика и право. Новые условия деятельности часто создают вопросы практического характера, которые требуют разрешения в создании новых (измененных) теорий. Существует ряд организаций, деятельность которых не подпадает под действие закона «О предприятиях и предпринимательской деятельности». Это некоммерческие организации, целью создания которых является уставная деятельность, отличная от предпринимательской. Кроме того, коммерческим предприятиям, переведенным на упрощенную систему налогообложения прибыли, дано право не формировать финансовый результат в соответствии с ПБУ 9/99 и 10/99, отказаться от ведения части бухгалтерских регистров, не составлять статистическую отчетность, в том числе отчет о прибылях (убытках).
На наш взгляд, формулировка, данная профессором Соколовым Я.В., имеет упрощенный вид. Да, действительно, главным определяющим показателем деятельности предприятия является прибыль. Но финансовый показатель прибыли не дает полной картины о деятельности предприятия. Допустим, в текущем периоде предприятием получена прибыль от реализации и общая балансовая прибыль, достаточная для решения всех его текущих задач и инвестирования части прибыли в основные средства, на социальные нужды, на выплату доходов акционерам. Но по прошествии времени становится ясно, что прибыль, определенная методом начисления, не имеет реального денежного наполнения, то есть продукция отгружена неплатежеспособному заказчику. Тогда в следующем отчетном периоде предприятие предпринимает шаги к погашению дебиторской задолженности, несет финансовые потери в виде судебных расходов, потерь по уступке права требования долга, проценты по кредиту и займам, необходимым для пополнения оборотных средств предприятия.
На наш взгляд под теорией бухгалтерского учета корректнее будет понимать разработку принципов построения учетной модели, позволяющих с высокой степенью определенности делать выводы о наличии и объективной оценке активов и пассивов организации и ее финансовых результатов.
Необходимо, однако, согласиться, что в условиях рыночной экономики определяющим критерием эффективности работы хозяйственного субъекта является величина прибыли, полученной за определенный период времени (ме 16 сяц, квартал, календарный год). Карл Маркс назвал основным экономическим законом капитализма закон прибавочной стоимости и формулировал его так: «Движущим мотивом и определяющей целью капиталистического процесса производства является возможно большее самовозрастание капитала, то есть возможно большее производство прибавочной стоимости...» [118, с.173, 189, 190].
Экономическая теория под прибавочной стоимостью понимает не что иное, как прибыль. Прибавочная стоимость, по определению К.Маркса, «образуется в процессе производства, но реализует свою сущность только в сфере обращения - в процессе сбыта продукции. Данная позиция полностью согласуется с современной трактовкой операционного подхода к исчислению прибыли, который предполагает, что прибыль признается «в бухгалтерском учете в момент передачи, обмена или преобразования стоимости» [139, с.206].
Реформирование бухгалтерского учета России: общеметодологические подходы к формированию финансовой отчетности и учетной политики
Бухгалтерский учет призван достоверно отражать и документально учитывать все хозяйственные операции организации [3]. Следовательно, изменения, происходящие в экономической сфере нашего общества, неизбежно затрагивают и приводят к изменению учета экономических процессов. Поскольку наше государство взяло четкий курс на рыночную экономику, у Министерства финансов РФ возникла необходимость привести в соответствие существующую систему бухгалтерского учета с новыми экономическими условиями.
Началом процесса реформирования бухгалтерского учета можно считать принятие Государственной программы перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики, утвержденной Постановлением Верховного Совета РФ от 23.10.92 г. № 3708-1. Поставленная задача - переход на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), разрабатываемые Комитетом по Международным стандартам, - обусловлена не только интеграцией России в мировую экономику, расширением числа заинтересованных пользователей финансовой отчетностью, прежде всего, за счет инвесторов (отечественных и иностранных), но и необходимостью владения полной систематизированной информацией самими организациями (управленцами) для успешного ведения бизнеса, а также разделения отчетности на налоговую и финансовую.
Позднее была разработана «Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России» (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ от 29.12.97 г.). Данный документ не носил директивного характера. Концепцией определены методологические особенности переходного периода, т. е. разработаны стратегические направления в реформировании бухгалтерского учета в рыночной экономике.
Намечены четыре основных направления и следующие этапы преобразования бухгалтерской системы.
1. Приведение концепции бухгалтерского учета в соответствие с новыми экономическими условиями: создание методик учета новых объектов деятельности, новых субъектов, формирование и нормативное закрепление основных концепций учета в рыночной экономике, а также основ публичной отчетности, разделение бухгалтерского и налогового учета.
2. Реорганизация системы нормативного регулирования: определениеоптимальной схемы сочетания государственного регулирования и деятельностипрофессиональных кругов, создание законодательных основ бухгалтерского учета.
З. Формирование бухгалтерской профессии: создание профессиональных объединений бухгалтеров и аудиторов, введение профессиональной аттестации.
Реорганизация системы подготовки кадров: обновление учебных программ подготовки специалистов бухгалтерской профессии, создание сети повышения квалификации кадров, международное признание российской системы профессиональной аттестации.
На основании Концепции была разработана «Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета» (утверждена постановлением Правительства РФ от 06.03.98 г. № 283). В Программе отражен план конкретных мероприятий и сроки их реализации по направлениям реформ бухгалтерского учета, отраженным в Концепции.
Главной задачей, поставленной Программой реформирования, являлась разработка и утверждение положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, включающих основную массу требований международных стандартов. Следующим этапом реформирования учетного процесса можно считать разработку новой концепции бухгалтерского учета и отчетности, рассчитанной на среднесрочную перспективу (2004 - 2010 гг.). Сравнивая новую концепцию с ее предшественницей, можно сделать следующие выводы:
Во-первых, законодатель остался верен первоначальному плану - поступательное движение к МСФО. Теперь речь идет не только о применении МСФО «в качестве основы построения национальной системы бухгалтерского учета и отчетности», но о решительном стремлении к непосредственному применению международных стандартов при составлении бухгалтерской отчетности.
Во-вторых, Россия из государства, использующего механизм регламентированного регулирования бухгалтерского учета, пытается стать страной, применяющей профессиональное регулирование и учет. Это выражается в том числе в признании концепцией необходимости проведения «профессиональной экспертизы бухгалтерских стандартов», а в дальнейшем и разработка самих стандартов должна осуществляться специальной профессиональной организацией.
В-третьих, через столько лет движения к международным стандартам у российского бухгалтера наконец-то появится возможность прочесть МСФО на русском языке.
В-четвертых, если концепция 1997 года ставила вопросы разделения бухгалтерского и налогового учета, то в концепции 2004 года продекларирована обратная задача: снижение затрат на формирование налоговой отчетности «путем существенного приближения правил налогового учета к правилам бухгалтерского учета». Налоговая отчетность должна составляться на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете, путем корректировок ее по правилам налогового законодательства (абз.13 п.2.1 Концепции).
Разработка комплексных процедур трансформации бухгалтерских данных для расчета величины налогооблагаемой прибыли
Теоретические аспекты учета финансовой и налогооблагаемой прибыли были рассмотрены нами в 1 главе диссертационной работы. В ходе исследования произведено позиционирование прибыли в системе экономических понятий и категорий. В результате обобщения и систематизации теоретического материала мы сделали два важных вывода.
Во-первых, налогооблагаемая прибыль имеет право называться экономической категорией только в том случае, когда она является производной от прибыли финансовой. Тогда различие между двумя видами прибыли отражаются в бухгалтерском балансе через механизм отложенного налогообложения.
Во-вторых, несмотря на то, что налогооблагаемая прибыль является производной от прибыли, сформированной в бухгалтерском учете, но необходимо четко представлять себе двоякую сущность налоговой прибыли. С одной стороны, она представляет собой один из законодательно закрепленных способов отражения финансового результата деятельности предприятия (и в этом ее сходство с бухгалтерской прибылью). С другой стороны, налогооблагаемая прибыль служит инструментом государства по изъятию части прибавочной стоимости в доход бюджета. Именно наличие двойной природы налогооблагаемой прибыли и позволило сделать вывод о появлении новой экономической категории, отличной от прибыли бухгалтерской.
Теоретические выводы, сделанные в начале диссертационной работы, в процессе исследования сформировали задачи практического характера, требующие обязательного решения:
1) поиск таких учетных процедур, которые позволил бы максимально сблизить финансовые результаты в налоговом и бухгалтерском учете;
2) разработка методики расчета налогооблагаемой прибыли с максимальным использованием регистров бухгалтерского учета;
3) разработка специальных регистров налогового учета;
4) достижение полной увязки финансового результата в налоговом и бухгалтерском учете через механизм выявления постоянных и временных разниц.
Первая из поставленных задач была описана и решена нами в процессе работы над второй главой диссертации. А именно: рассмотрена учетная политика для налогообложения по основным средствам, МПЗ, оплате труда, прочим расходам. Даны предложения практического характера, позволяющие бухгалтерской службе организации сделать выбор учетных приемов и процедур в налоговом и бухгалтерском учете.
Сближение учетных процедур и приемов в процессе формирования налогооблагаемой прибыли при составлении бухгалтерской отчетности преследует две цели.
Во-первых, минимизируется время на составление отчетности за счет исключения процедуры дублирования в налоговом учете бухгалтерских регистров.
Во-вторых, поскольку информация для налогового учета берется из бухгалтерских регистров, облегчается процесс выявления постоянных и временных разниц и определения величины отложенных налогов в соответствии с ПБУ 18/02.
Кроме того, за счет максимального сближения процедур в налоговом и бухгалтерском учете достигается еще одна важная цель: налоговая отчетность становится прозрачной.
Мы предлагаем авторскую методику расчета налогооблагаемой прибыли. Ее преимущества:
1. Позволяет в большинстве случаев использовать для целей налогообложения прибыли информацию, содержащуюся в регистрах бухгалтерского учета. Специальные (отдельные) регистры налогового учета создаются по тем учетным процедурам, которые ко-ординально не совпадают в налоговом и бухгалтерском учете.
2. Позволяет выявить весь спектр постоянных и временных разниц в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.
3. На основе данной методики возможна проверка правильности составления налоговой отчетности и формирования финансового результата в соответствии с главой 25 НК РФ.
В бухгалтерском учете промышленные предприятия затраты на производство формируют на счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», а расходы связанные с реализацией (отгрузкой) готовой продукции (работ, услуг) отражаются на счете 44 «Расходы на продажу».
Затраты на производство продукции формируются по следующим калькуляционным статьям: сырье, материалы, оплата труда, отчисления на социальные нужды, общепроизводственные расходы, расходы по содержанию и эксплуатации оборудования, включая ремонты, общехозяйственные расходы.
Кроме того, отдельно учитываются непроизводительные расходы (как-то: простои по внутрипроизводственным причинам, потери от брака).
В отличие от бухгалтерского учета глава 25 НК РФ (п.2 ст.253) все расходы предприятия подразделяет на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.
Кроме того, все затраты предприятия согласно критериев, заложенных в пункте 1 ст.318, могут быть отнесены либо к прямым, либо к косвенным.
К прямым расходам относятся:
- материальные затраты, перечисленные в подпунктах 1 и 4 п. 1 ст. 254;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства (товаров, работ, услуг), суммы ЕСН и ОПС на страховую и накопительную часть трудовой пенсии;
- суммы амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Перечень прямых расходов законодатель оставил открытым, позволяя предприятиям учитывать отраслевую специфику работы. Прямые расходы «проходят сложный путь», прежде чем уменьшить налогооблагаемую прибыль в виде расходов на производство и реализацию. Величина прямых расходов участвует в расчете остатков НЗП, готовой, но не отгруженной продукции, отгруженной, но не реализованной продукции. Косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
Подробный процесс преобразования данных бухгалтерского учета для получения информации о сумме прямых и косвенных расходов в налоговом учете изложен в Приложении 19. Остановимся подробно на основных методологических подходах к формированию расходов в налоговом учете.
