Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПОЛОЖЕНИЯ УЧЕТА РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГАМ С ДОХОДОВ ОРГАНИЗАЦИЙ 10
1.1. Модели взаимодействия бухгалтерского и налогового учета 11
1.2. Развитие взаимосвязи системы налогообложения и бухгалтерского учета в России 24
1.3.Эволюция единого сельскохозяйственного налога как объекта бухгалтерского учета 43
ГЛАВА 2. ФОРМИРОВАНИЕ УЧЕТНОЙ ИНФОРМАЦИИ ДЛЯ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО ЕДИНОМУ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОМУ НАЛОГУ 64
2.1. Специфические подходы к отражению доходов и расходов в бухгалтерском учете и системе налоговых расчетов 64
2.2. Бухгалтерское обеспечение формирования информации о доходах 78
2.3. Организация и методика учета отдельных видов расходов для целей исчисления налоговой базы 96
ГЛАВА 3. ОРГАНИЗАЦИЯ, МЕТОДИКА УЧЕТА И РАСКРЫТИЕ В БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ РАСЧЕТОВ ПО ЕДИНОМУ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОМУ НАЛОГУ 119
3.1. Учетная политика как фактор гармонизации систем бухгалтерского и налогового учета 119
3.2. Разработка методики учета расчетов по единому сельскохозяйственному налогу 130
3.3. Раскрытие информации по единому сельскохозяйственному налогу в бухгалтерской отчетности 154
ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ 163
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 176
ПРИЛОЖЕНИЯ
- Модели взаимодействия бухгалтерского и налогового учета
- Специфические подходы к отражению доходов и расходов в бухгалтерском учете и системе налоговых расчетов
- Учетная политика как фактор гармонизации систем бухгалтерского и налогового учета
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В качестве одной из основных целей проводимой в настоящее время налоговой реформы является совершенствование системы налогообложения в аграрном секторе экономики в целях ее упрощения и выполнения ею роли экономического регулятора, стимулирующего рост сельскохозяйственного производства.
В рамках мероприятий, направленных на создание наиболее оптимального налогового режима для сельскохозяйственных организаций, была принята новая редакция главы 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)» Налогового кодекса РФ (НК РФ). Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН), выступая итоговым налогом, в значительной мере определяет прибыльность или убыточность деятельности организации. В этой связи информация о ЕСХН и факторах, определяющих его величину, должна занимать важное место в системе бухгалтерского учета и отчетности.
Проблема бухгалтерского обеспечения расчетов по единому сельскохозяйственному налогу нова, поэтому выбор темы диссертационного исследования является обоснованным и своевременным. Актуальность темы обусловлена необходимостью теоретико-методологического обоснования и практической разработки положений по формированию информации, необ-ходимой для исчисления ЕСХН, и отражения в отчетности сведений о налоговых платежах. Решение данных вопросов имеет особое значение в связи с отсутствием четкой методологической концепции взаимодействия систем бухгалтерского учета и налоговых расчетов.
Степень изученности проблемы. Проблемам разработки методологических основ организации бухгалтерского учета, совершенствования взаимоотношений бухгалтерского учета и налоговой системы, посвящены работы многих отечественных ученых и исследователей: Р.А. Алборова, А.С.Бакаева, П.СБезруких, А.В.Брызгалина, В.Г. Гетьмана, Н.Н. Клинова, Н.А. Кокорева., И.Р. Коноваловой, М.И. Кутера, А.Д. Ларионова, Ж.Г. Леонтьевой,
4 И.Р. Коноваловой, М.И. Кутера, А.Д. Ларионова, Ж.Г. Леонтьевой, Е.А. Мизи-ковского, СА.Николаевой, А.И. Нечитайло, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, М.З. Пизенгольца, В.И. Подольского, МЛ. Пятова, Р.Л. Сабанина, И.А. Слабин-ской, Я.В. Соколова, В.П. Суйца, И.Р. Сухарева, О.А. Сухаревой, СМ. Шапигу-зова, А.Д. Шеремета, В.Г. Широбокова, Л.З. Шнейдмана и других.
Среди зарубежных ученых, разрабатывающих отдельные аспекты проблемы взаимодействия бухгалтерского учета и учета для целей налогообложения (бухгалтерского обеспечения налоговых расчетов), следует отметить О. Амата, Д. Блейка, И. Бетге, М.Р. Мэтьюса, М.Х.Б. Перера, Ж. Ришара и др.
Проблемы формирования налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу пока не нашли широкого отражения в научных трудах и экономической литературе. Имеются лишь отдельные публикации в периодических изданиях Н.Г. Белова, Ю.М. Турина, Н.В. Елисеевой, СВ. Костина, Р.В. Костиной, А.И. ПавлычеваТ.В. Струговой, Н.С Реутовой, О.А. Романчук, Е.В. Фасто-вой, Л.И. Хоружий.
По достоинству оценивая научный вклад названных ученых, следует отметить, что на сегодняшний день практически не проработанными остаются вопросы методики и организации формирования учетной информации о доходах и расходах, участвующих в расчете налогооблагаемой базы по ЕСХН, а также отражения расчетов по данному налогу в бухгалтерском учете и отчетности.
Потребность в адекватной современным условиям системе бухгалтерского обеспечения расчетов по единому сельскохозяйственному налогу предопределила постановку цели и задач исследования.
Цель и задачи диссертационного исследования. Цель настоящего исследования заключается в уточнении теоретико-методологических и разработке комплекса организационно-методических положений по бухгалтерскому обеспечению расчетов по единому сельскохозяйственному налогу.
Реализация поставленной цели обусловила определение и необходимость решения следующих задач, определивших структуру диссертации:
систематизировать факторы, обусловившие существование различных моделей взаимодействия системы бухгалтерского учета и расчетов по налогам с доходов, обосновать необходимость гармонизации этих систем;
исследовать эволюцию единого сельскохозяйственного налога и определить источники информации, необходимой для его исчисления;
выявить специфические подходы к формированию доходов и расходов в бухгалтерском учете и при исчислении единого сельскохозяйственного налога, уточнить перечень доходов, не признаваемых при налогообложении;
разработать рекомендации по совершенствованию методики бухгалтерского обеспечения формирования информации о доходах организации для целей исчисления единого сельскохозяйственного налога;
разработать форму учетного регистра данных о расходах на приобретение основных средств, признаваемых при исчислении налоговой базы;
обосновать наиболее рациональный вариант определения размера материальных расходов для расчета суммы налога;
дать рекомендации по формированию учетной политики, регулирующей правила налогового учета для сельскохозяйственных организаций, уплачивающих единый сельскохозяйственный налог;
разработать методику учета расчетов по единому сельскохозяйственному налогу;
обосновать подходы к раскрытию информации о едином сельскохозяйственном налоге в бухгалтерской отчетности.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является комплекс теоретических, методологических и практических проблем формирования сведений, необходимых для расчета размера единого сельскохозяйственного налога и учета расчетов по этому налогу.
Объектом исследования выступила практика бухгалтерского учета в сельскохозяйственных предприятиях, уплачивающих ЕСХН, Нижнеде-вицкого, Семилукского и Хохольского районов Воронежской области. Наиболее детальные исследования проведены по материалам следующих
организаций: СХА «Вязноватовская», Колхоз имени К. Маркса и ПК «Восход».
Теоретической и методологической основой исследования послужили разработки отечественных и зарубежных ученых, законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету и налогообложению, материалы монографических исследований, статей периодических изданий, международных бухгалтерских стандартов.
В процессе работы над диссертацией использовались различные методы, используемые наукой в познании социально-экономических явлений: диалектический, исторический, абстрактно-логический, сравнительный, статистико-экономический, расчетно-конструктивный, способы группировки, приемы логической и счетной увязки показателей бухгалтерского учета и налоговой отчетности.
В процессе исследования использовались действующие принципы, правила и методологические положения по организации бухгалтерского учета и отчетности, принятые в Российской Федерации и международных стандартах финансовой отчетности, требования, вытекающие из законодательных и нормативных документов по налогообложению хозяйствующих субъектов. Источником эмпирического материала и обеспечения достоверности выводов и предложений послужили бухгалтерская отчетность, данные синтетического и аналитического учета сельскохозяйственных предприятий Воронежской области и другая информация.
Работа выполнена в соответствии с п. 1.3. - Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов и п. 1.8 - Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей паспорта специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика».
Научная новизна результатов исследования состоит в теоретико-методологическом обосновании и практической разработке положений по формированию в системе бухгалтерского учета информации, имеющей важное
7 значение для обеспечения расчетов по единому сельскохозяйственному налогу, и отражению в отчетности информации о налоговых платежах.
В процессе исследования получены следующие результаты, определяющие новизну и являющиеся предметом защиты:
Модели взаимодействия бухгалтерского и налогового учета
Характер сосуществования системы бухгалтерского учета и системы налогообложения является одним из важнейших аспектов общегосударственной учетной политики. Данный аспект представляет одну из граней общей проблемы реализации в учетной политике интересов различных пользователей финансовой отчетности. Однако традиционно ему придается особое значение в силу тесного взаимодействия между этими двумя системами, а также возрастающего государственного воздействия на экономику [170,С.Ю].
Исторически можно говорить об относительной независимости возникновения и развития систем бухгалтерского учета и налогообложения. Учет (в широком смысле) возник вне связи с образованием и развитием государства. Единственным источником его становления была хозяйственная деятельность. Первоначально учетные записи приобретали какое-то значение для государства лишь в качестве судебной аргументации. Значительно позже появилась законодательная регламентация учетных записей, которая обеспечивала исключительно интересы собственников и лиц, связанных с ними деловымй отношениями. С середины XIX в связи с экспансией акционерного капитала и изменениями в налогообложении произошло резкое усиление налогового законодательства, вследствие чего «на практике начинают различать два баланса - налоговый (для финансовых органов) и коммерческий (для правления и акционеров)» [142, С. 167]. Однако лишь после второй мировой войны в ряде европейских стран была введена детальная регламентация бухгалтерского учета. Иными словами, возникновение учета и его разновидности — бухгалтерии — исторически не связано с развитием систем налогообложения [170, СЮ].
Изучением вопросов соотношения бухгалтерского и налогового учета занимались как отечественные, так и зарубежные экономисты. Такие известные зарубежные авторы как Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда, определяя налоговый учет, предпочитают оценивать его с позиции противопоставления учету финансовому: «... конечные цели налогового учета существенно отличаются от целей финансовой отчетности, ... поэтому выводы, которые дает налоговый учет, не имеют отношения к рассматриваемой нами проблеме (теории бухгалтерского учета - пометка автора)». Отдавая должную роль «налоговому регламенту» в части его влияния на учетную практику, они все же отмечают, что законы о налогах «послужили сдерживающим фактором в развитии передовой учетной мысли» [162, С. 12,13]. Подойдя довольно близко к объяснению причин возникновения налогового учета (различие по целям пользователей), американские исследователи, однако, так и не раскрыли принципиального его отличия от финансового и управленческого учета. По мнению автора, причина эта кроется в исторических традициях американской бухгалтерии, согласно которым налоговые органы в силу своих специфических требований и концептуальных подходов к определению того или иного учетного показателя на протяжении уже достаточно длительного времени полностью выведены из состава основных пользователей учетной и отчетной информации. Таким образом, учет для целей налогообложения существует, однако по общепринятым правилам рассматривается вне рамок традиционной бухгалтерии.
Французский экономист Ж. Ришар определяет налоговый (фискальный) учет как «специальный вид бухгалтерии», необходимый для определения налоговой базы [127, С. 95]. Причем, в отличие от своих американских коллег, Ж. Ришар достаточно глубоко рассматривает не только теоретические аспекты проблемы, но и практику разрешения противоречий фискальных и финансовых интересов, не исключая при этом возможности их согласованного существования в рамках единой бухгалтерии. Это связано с тем, что французский учет достаточно длительное время (начиная с 1945 г.) испытывал на себе влияние «агрессивной налоговой политики», оставившей глубокий след как на институциональном уровне (создание Высшего совета по бухгалтерскому учету и Национального совета по бухгалтерскому учету при Министерстве Финансов), так и на уровне «учетной техники», в значительной мере подчинив ее целям налогообложения [Там же, С. 22]. Последствия влияния фискальных тенденций продолжают заметно отражаться и на современном этапе развития французского бухгалтерского учета: «фиск» по-прежнему остается одним из основных моментов, влияющих на французское бухгалтерское право.
Наличие различных подходов к оценке содержательной роли фискального аспекта и его влияния на концепцию бухгалтерского учета позволяет условно обозначить разграничительную линию между национальными учетными системами. Сравнительные исследования учетных систем различных стран, проведенные как отечественными, так и зарубежными экономистами показывают, что традиционно в финансовой науке выделяются две модели сосуществования систем бухгалтерского учета и налогообложения: параллельность и единство.
Специфические подходы к отражению доходов и расходов в бухгалтерском учете и системе налоговых расчетов
Рассматривать вопросы соответствия и различий в учете для целей налогообложения и бухгалтерском учете можно с разных сторон. Наиболее целесообразным, на наш взгляд, будет их рассмотрение в следующих двух разрезах. Во-первых, необходимо сопоставить доходы и расходы в соответствии с бухгалтерским учетом и налоговым законодательством. Во-вторых, выявленные различия между бухгалтерскими и налоговыми доходами и расходами следует подразделять на постоянные и временные. Постоянные - те отличия, которые можно вьщелить непосредственно в бухгалтерском учете и откорректировать в данном налоговом периоде. Временные отличия вызывают налоговые корректировки в определенный период времени.
Проведенное сравнение нормативной базы системы налогообложения и положений бухгалтерского законодательства позволило выявить основные случаи расхождений бухгалтерских и налоговых правил учета доходов и расходов, признаваемых при исчислении ЕСХН.
Расхождения, возникающие в отношении доходов, участвующих в формировании налогооблагаемой базы по единому сельскохозяйственному налогу, можно разделить на три группы. Первую группу составляют расхождения, вызванные несовпадением состава доходов. Вторую группу формируют расхождения, возникающие в результате несовпадения оценки доходов в целях бухгалтерского учета и налогообложения. И, наконец, третью группу составляют расхождения, вызванные несовпадением момента признания доходов. Рассмотрим каждую из указанных групп.
В соответствии со статьей 346.5 главы 26.1 НК РФ при определении объекта налогообложения единым сельскохозяйственным налогом организации не учитывают доходы, предусмотренные статьей 251 Налогового Кодекса.
При определении доходов, исключаемых из налоговой базы по ЕСХН, на наш взгляд, в главе 26.1 допущено непродуманное копирование перечня доходов, не учитываемых для целей исчисления налога на прибыль. В подтверждение этому свидетельствует тот факт, что если следовать положениям подпункта 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ, к которой отсылает глава 26.1, не учитывается в составе доходов имущество и (или) имущественные права, работы и (или) услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления. Плательщики единого сельскохозяйственного налога все полученные доходы должны принимать кассовым методом. Кроме того, статья 251 НК РФ содержит те виды доходов, которые не относятся к специфике деятельности сельскохозяйственной организации. Приводить полный перечень таких доходов в диссертационной работе, на наш взгляд, не целесообразно. Тем не менее, укажем в качестве примера некоторые из них. Например, стоимость материалов и иного имущества, полученных при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии с Конвенцией о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении. Еще один подобный вид доходов - положительная разница, образовавшаяся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни.
Вышеизложенное позволяет сделать вывод о том, что из перечня доходов, не учитываемых при расчете налоговой базы по ЕСХН, следует исключить доходы, возникающие при применении метода начисления, а также доходы, не связанные с сельскохозяйственным производством.
Одним из неопределенных в НК РФ аспектов является признание для целей налогообложения средств целевого финансирования. Прежде всего, следует обратить внимание на то, что в соответствии с частью первой подп.14 п.1 ст.251 НК РФ в налоговую базу по ЕСХН не включается имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования. Исходя из этого можно предположить, что любое имущество (в том числе денежные средства), полученное любыми организациями в рамках целевого финансирования, не должно облагаться налогом. Однако во второй части подп. 14 п. 1 дается конкретный перечень доходов организаций, относящихся к средствам целевого финансирования (приложение 4).
Учетная политика как фактор гармонизации систем бухгалтерского и налогового учета
Учетная политика организации является основным инструментом в разработке способов адаптации бухгалтерского учета к требованиям налогообложения. Вопросы учетной политики как совокупности способов ведения бухгалтерского учета последние десять лет являются наиболее важными и, как следствие, хорошо проработаны учеными. Декларирование в Налоговом кодексе РФ обязательности формирования налоговой учетной политики требует исследования данной категории. Этот вопрос является малоизученным прежде всего из-за объективно малых сроков существования понятия «учетная политика для целей налогообложения».
Как известно еще до вступления в силу части второй Налогового кодекса РФ организациями включались в приказ об учетной политике положения, не относящиеся к порядку бухгалтерского учета хозяйственных операций, но определявшие режим их налогообложения. Прежде всего, это касалось выбора так называемого момента реализации, т.е. даты признания оборота по реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения. Если в бухгалтерском учете в соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности (п.6 ПБУ 1/98) доходы от реализации должны фиксироваться в момент перехода к покупателю права собственности на товары, то для целей налогообложения до введения в действие соответствующих глав части второй Налогового кодекса возможность выбора момента реализации определялась Законом РФ «О налоге на добавленную стоимость» от 06.12.91 №1992-1 (для НДС) и Положением о составе затрат, утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.12.92 №552 (для налога на прибыль).
Таким образом, еще до введения в действие части второй НК РФ существовал комплекс предписаний налогового законодательства, дающих организациям возможность выбора различных вариантов порядка налогообложения хозяйственных операций. Совокупность правил, выбранных организацией, фактически составляла ее налоговую политику, не оказывая при этом влияния на порядок бухгалтерского учета. Формально же выбор организации закреплялся в приказе об учетной политике [122, С. 15].
Нормативное закрепление понятие «учетная политика для целей налогообложения» получило с вступлением в силу главы 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость». Согласно статье 167 названной главы Налогового кодекса, под учетной политикой для целей налогообложения следовало понимать предлагаемый налогоплательщику налоговым законодательством комплекс решений по выбору одного из возможных режимов налогообложения совершаемых налогоплательщиком хозяйственных операций. Следовательно, организации с 1 января 2001 года должны формировать два документа: учетную политику для целей бухгалтерского учета и учетную политику для целей налогообложения.
Автор разделяет точку зрения С.А. Николаевой [89] о том, что необходимость разработки отдельного документа, определяющего учетную политику организации для целей налогообложения и входящего в систему ее внутреннего нормативного регулирования, обусловлена четырьмя причинами:
1) необоснованностью включения в приказ по учетной политике для целей бухгалтерского учета положений, касающихся налогообложения организации, так как в соответствии с п.2 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»: «...под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности»;
2) содержанием в налоговом законодательстве, так же как и в нормативных документах по бухгалтерскому учету, ряда норм, позволяющих организации производить выбор из нескольких альтернативных вариантов;
3) отсутствием в налоговом законодательстве конкретных способов исчисления налогов по некоторым вопросам;
4) наличием «противоречий» и «неясностей» в налоговом законодательстве, на которые имеется прямая ссылка в п.7 ст.З Налогового кодекса: «Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
С.А. Николаева отмечает, что в главе 21 законодатель проявил некоторую неуверенность в отношении того, что учетная политика для целей налогообложения будет реально сформирована. Данная неуверенность выражается в том, что п. 12 ст. 167 НК РФ предусматривает применение способа определения даты реализации товаров (работ, услуг) по отгрузке в случае, если налогоплательщик не определил, какой способ определения даты реализации товаров (работ, услуг) он будет использовать для целей исчисления и уплаты налога.
