Содержание к диссертации
Введение
1 Теоретические основы внутреннего аудита расчетов по налогами сборам, и особенности интегрированных компаний, влияющие на его проведение 8
1.1 Сущность внутреннего аудита в современных условиях функционирования организаций 8
1.2 Классификация видов аудита и ее применение во внутреннем аудите расчетов по налогам и сборам 23
1.3 Особенности деятельности интегрированных компаний и их влияние на проведение внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам (на примере ОАО «РЖД») 41
2 Анализ методических аспектов, влияющих на проведение внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам в интегрированных компаниях 53
2.1 Методические аспекты бухгалтерского и налогового учета, и их влияние на организацию внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам (на примере ОАО «РЖД») 53
2.2 Анализ методических рекомендаций по определению договорных тарифов как объекта внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам 69
2.3 Анализ методических рекомендаций для проведения аудита расчетов по налогам и сборам 82
3 Совершенствование внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам в интегрированных компаниях 96
3.1 Анализ показателей бухгалтерской и налоговой отчетности для совершенствования методических приемов проведения внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам 96
3.2 Методика проведения аналитических процедур проверки по существу ключевых показателей по риску налоговых ошибок 116
3.3. Рабочая документация для проведения внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам 140
Заключение 150
Список литературы 154
- Классификация видов аудита и ее применение во внутреннем аудите расчетов по налогам и сборам
- Особенности деятельности интегрированных компаний и их влияние на проведение внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам (на примере ОАО «РЖД»)
- Анализ методических рекомендаций по определению договорных тарифов как объекта внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам
- Методика проведения аналитических процедур проверки по существу ключевых показателей по риску налоговых ошибок
Введение к работе
Актуальность темы. Расчеты по налогам и сборам являются областью бухгалтерского учета, наиболее подверженной рискам возникновения ошибок. Это обусловлено следующим. Во - первых, учет налогов и сборов ведется в условиях частого изменения нормативно-правовой базы. Во-вторых, сложность применения методики формирования налоговой базы по некоторым видам налогов и сборов (налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость и других) часто является причиной недостоверности их расчетов. В-третьих, формирование отчетной информации на различных уровнях управления крупных компаний увеличивает риск возникновения ошибок в сводной и консолидированной отчетности.
Более того, актуальность исследования продиктована современными интеграционными процессами, характерными для реструктуризации крупных государственных компаний. Вопросы внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам во многом определяют правильность и законодательную объективность формирования финансовых результатов при изменении организационно-правовой формы крупных вертикально-интегрированных холдингов и их дочерних и зависимых обществ.
В ходе проведенного исследования не найдено четкого общепринятого определения «интегрированная компания», однако, используя понятия «интеграция», «вертикальная и горизонтальная интеграция» можно выделить признаки интегрированных компаний: объединение подразделений и юридически самостоятельных лиц, связанных технологическим процессом, долевой собственностью, и, как следствие, сводной и консолидированной отчетностью.
Следовательно, развитие внутреннего аудита в области расчетов по налогам и сборам в интегрированных компаниях, прежде всего, необходимо в рамках проведения специальных (налоговых) заданий с аналитическими процедурами, осуществляемыми в качестве аудиторских процедур проверки по существу, направленных на высокий уровень детализации ключевых показателей по риску налоговых ошибок, что позволяет системно осуществлять текущий контроль формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Целью диссертационной работы является разработка и обоснование методики проведения внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам, направленного на повышение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности интегрированных компаний.
Для реализации поставленной цели были определены и решены следующие задачи:
– обобщены теоретические основы внутреннего аудита с целью уточнения его содержания как контрольной деятельности в области расчетов по налогам и сборам в интегрированных компаниях;
– систематизированы виды аудита, определяющие развитие внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам, и установлен результат их применения в интегрированных компаниях;
– определена последовательность формирования аналитической информации и обоснованы требования к аналитическим процедурам, необходимым для проведения внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам в интегрированных компаниях;
– разработана методика проведения аналитических процедур проверки по существу, апробированная в интегрированных компаниях.
Объект исследования – внутренний аудит расчетов по налогам и сборам в интегрированных компаниях.
Предмет исследования – теоретические и методические подходы, используемые при проведении внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам в интегрированных компаниях.
Методологическую основу исследования составляют общенаучные методы анализа и синтеза, индукции и дедукции, сравнения, системного подхода и другие. Для обработки информации использовался стандартный пакет программ «Microsoft Office».
Теоретической базой исследования послужили научные труды ведущих отечественных и зарубежных учёных по проблемам общего аудита, внутреннего аудита, аудита расчетов по налогам и сборам.
Развитию теории и методологии аудита посвящены работы И.Н. Богатой, С.М. Бычковой, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, Ю.Ю. Кочинева, Н.Т. Лабынцева, В.В. Остаповой, В.И. Подольского, А.К. Солодова, В.П. Суйца, Н.Н. Хахоновой, А.А. Шапошникова; а также зарубежных авторов: Э.А. Аренса, Ф.Л. Дефлиза, Т.Р. Дженика, Дж. К. Лоббека и других.
Проблемы внутреннего аудита исследуют В.Д. Андреев, Г.В. Максимова, Н.А. Проданова, Ф.Б. Риполь-Сарагоси, Б.Н. Соколов, в том числе в корпорациях В.В. Бурцев, М.Ф. Массарыгина, В.И. Самаруха, Т.В. Федорович и другие.
Вопросы развития аудита расчетов по налогам и сборам отражены в работах Ж.А. Морозовой, Л.Н. Никулиной, Л.В. Поповой и других.
Длительное реформирование законодательства, регулирующего расчеты по налогам и сборам, а также реформирование национальной экономики, ведут к необходимости исследования развития внутреннего аудита в области расчетов по налогам и сборам в интегрированных компаниях.
Информационную базу диссертационного исследования составили законодательные и нормативные акты РФ; данные бухгалтерской и налоговой отчетности ОАО «РЖД», «Иркутского отделения ВСЖД – филиала ОАО «РЖД», организационно - распорядительные документы ОАО «РЖД».
Научная новизна диссертационного исследования заключается в совершенствовании теоретических положений и методов внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам.
В процессе исследования были получены следующие наиболее существенные научные результаты:
– сформулировано авторское определение внутреннего аудита, которое в отличие от нормативного, утвержденного Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита», определяет содержание внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам в интегрированных компаниях;
– обоснованы и систематизированы виды аудита (аудит на соответствие, предупреждающий аудит, аналитический аудит, тематический аудит, частичный (выборочный) аудит), используемые во внутреннем аудите расчетов по налогам и сборам интегрированных компаний;
– выявлена последовательность формирования аналитической информации и установлены требования к аналитическим процедурам, необходимым для разработки и апробации методики проведения аналитических процедур проверки по существу, используемой во внутреннем аудите расчетов по налогам и сборам интегрированных компаний;
– разработана и апробирована методика проведения аналитических процедур проверки по существу ключевых показателей по риску налоговых ошибок, предназначенная для проведения внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам в интегрированных компаниях.
Область исследования. Содержание диссертации соответствует области исследования п. 3.9 «Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и ревизии» научной специальности 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика Паспорта номенклатуры научных специальностей (экономические науки).
Теоретическая значимость исследования заключается в углублении научных представлений о содержании внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам и исследовании видов аудита, имеющих важное значение для развития внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам в интегрированных компаниях.
Практическая значимость исследования заключается в апробации методики, предусматривающей проведение внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам на основе аналитических процедур проверки по существу.
Апробация работы. Разработанные и апробированные методические рекомендации по проведению внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам нашли применение в деятельности Восточно-Сибирского регионального общего центра обслуживания – филиала ОАО «РЖД» Центра корпоративного учета и отчетности «Желдоручета», аудиторской фирмы «Веста-аудит», ЗАО «Авиакомпания «ИрАэро», что подтверждается актами о внедрении. Теоретические и методические материалы исследования используются в учебном процессе ФГБОУ ВПО «Иркутский государственный университет путей сообщения» по дисциплинам: «Аудит налогообложения», «Ситуационный практикум по налогообложению», «Экономика железнодорожного транспорта».
Основные положения диссертационного исследования докладывались на межвузовских научных и научно-практических конференциях аспирантов и преподавателей ИрГУПСа, ЗабИЖТа, СГУПСа, БГУЭПа в 2006-2011 г. г.
Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 13 научных работ общим объемом 4,6 п. л., в том числе, 2 статьи – объемом 0,8 п. л. – в ведущих рецензируемых научных журналах, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией.
Структура диссертации. Цели и задачи исследования определили структуру диссертации, которая состоит из введения, трех глав, заключения, 6 приложений и списка литературы, включающего 119 наименований. Основной текст изложен на 151 странице машинописного текста и включает 30 таблиц и 11 рисунков.
Классификация видов аудита и ее применение во внутреннем аудите расчетов по налогам и сборам
Роль контроля в рыночных условиях хозяйствования организаций подчеркивает Г.В. Максимова: «В условиях рынка контроль играет значительную роль в управлении хозяйствующим субъектом, изменяется и его направленность, которая требует совершенствования всей системы контрольной работы на всех уровнях управления» [89, с. 20]. Кратко определяя понятие контроля, Ю.О. Любович отмечает: «Контроль - проверка достигнутого результата и, если нужно, его уточнение»[87, с. 68].
В толковом словаре аудиторских, налоговых и бюджетных терминов понятию контроля придается системная направленность: «Контроль/проверка систем/ - система наблюдений и проверок соответствия процесса функционирования управляемого объекта принятым управленческим решениям, выявление результатов управленческих воздействий на управленческий объект» [112, с.80].
Следующее определение экономическому контролю дает А.К. Солодов: «Экономический контроль можно охарактеризовать как деятельность по поиску экономических информационных систем, продуцирующих искаженную информацию о своей деятельности, и последующей оценке надежности этих систем путем получения достоверной информации об их функционировании в сфере финансов и экономики» [104, с. 11].
Развитию теории и методологии аудита посвящены работы И.Н. Богатой, СМ. Бычковой, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, Ю.Ю. Кочинева, Н.Т. Лабынцева, В.В. Остаповой, В.И. Подольского, А.К. Солодова, В.П. Суй-ца, Н.Н. Хахоновой, А.А. Шапошникова; а также зарубежных авторов: Э.А. Аренса, Ф.Л. Дефлиза, Т.Р. Дженика, Дж. К. Лоббека и других. Проблемы внутреннего аудита исследуют В.Д. Андреев, Г.В. Максимова, Н.А. Проданова, Ф.Б. Риполь-Сарагоси, Б.Н. Соколов, в том числе в корпорациях В.В. Бурцев, М.Ф. Массарыгина, В.И. Самаруха, Т.В. Федорович и другие. Вопросы развития аудита расчетов по налогам и сборам отражены в работах Ж.А. Морозовой, Л.Н. Никулиной, Л.В. Поповой и других. Длительное реформирование законодательства, регулирующего расчеты по налогам и сборам, а также реформирование национальной экономики, ведут к необходимости исследования развития внутреннего аудита в области расчетов по налогам и сборам в интегрированных компаниях.
Мировая практика осуществления контроля в организациях показывает, что на современном этапе развития экономики организаций сложилась потребность, как во внешнем аудите, так и во внутреннем. Государство, давая свободу хозяйствующим субъектам в рыночных отношениях, через аудиторские фирмы, по законодательству, утверждает проведение обязательного аудита, и дает право на получение услуг по инициативному аудиту для хозяйствующих субъектов, что положителъно сказывается в принятии управленческих решений организаций. Потребность во внутреннем аудите исходит из того, чтобы поддерживать систему внутреннего контроля на должном уровне.
Важно отметить, что и государственный контроль обращается к такой форме контроля, как аудит [35]. Например, СВ. Степашин отмечает: «В последние годы за рубежом и в Российской Федерации получает широкое распространение новая форма государственного контроля - аудит эффективности» [108,с.П4].
«Аудит эффективности отличается от финансового контроля тем, что главной целью здесь является не выявление нарушений финансового законодательства, а оценка эффективности деятельности министерств, ведомств, организаций по использованию ими государственных ресурсов» [108, с. 114].
Нельзя не согласиться с мнением Г.В. Максимовой о том, что «...аудитор при проверках выступает больше в роли советника, высказывая свое мнение как менеджерам, так и инвесторам. Это всегда непременно серьезный анализ и даже прогноз явлений, событий и операций, связанный как с производственно -технической, так и финансово - хозяйственной, социальной стороной деятельности хозяйствующего субъекта» [89, с. 75 - 76].
В нашей стране Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» утверждено понятие аудита и аудиторской деятельности [9]. «Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами» [9, ст. 1, п. 2].
Роль аудиторской деятельности в решении вопросов регулирования финансово - хозяйственной деятельности организации очевидна и актуальна, так как за последние годы произошли коренные изменения в области бухгалтерского учета, аудита и налогообложения. Понятие и сущность аудита выражается в определениях аудита. Определение аудита, утвержденное действующим Федеральным законом «Об аудиторской деятельности», и ряд определений, дополняющих нормативное, приведены в табл. 1
Особенности деятельности интегрированных компаний и их влияние на проведение внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам (на примере ОАО «РЖД»)
В соответствии со ст. 313 «Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом» [5, ст. 313]. Следовательно, возросла роль правильности оформления первичных документов не только для бухгалтерского учета, но и для налогового.
Формирование доходов и расходов, финансового результата (прибыли или убытка) в бухгалтерском и налоговом учете отличается. Начиная с формирования отчетности за 2003 год, все организации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) должны применять Положение по бухгалтерскому учету 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» [32].
Основным требованием данного ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» является достоверность отражения в бухгалтерском учете и отчетности различий между налогом на прибыль, рассчитанным по правилам бухгалтерского учета и налогового учета, в соответствии с главой 25 НК РФ.
Однако, несмотря на штрафные санкции, из-за сложности и непонимания основных требований документа, многие бухгалтеры не применяют данное положение до сих пор. Многие другие нормативные акты по бухгалтерскому и налоговому учету вызывают также вопросы у бухгалтеров и юристов организаций. По нашему мнению, неприменение нормативных актов может искажать достоверность фактов хозяйственной деятельности. Можно понять и бухгалтеров, поскольку их нагрузка по ведению бухгалтерского и налогового учета возросла, а ограничения во времени по сдаче отчетности остаются.
Об особой роли бухгалтерского контроля во внутреннем аудите говорят В.И. Самаруха и Г.В. Максимова: «Контрольная функция в процессе бухгалтер ского учета позволяет выявлять различного рода отклонения и нарушения непосредственно в процессе совершения хозяйственных, производственных и финансовых операций, что дает возможность корректировать и регулировать управленческие решения и избегать реализации возможных рисков экономических потерь в будущем. Являясь составной частью внутреннего аудита, бухгалтерский контроль имеет свои цели, задачи, объекты, сферу деятельности и осуществляется работниками бухгалтерской службы под руководством главного бухгалтера» [90, с. 9].
Следовательно, контрольная функция, осуществляемая в процессе налогового учета, сегодня не может в полной мере решаться только бухгалтерией, так как она не может существовать без информационно - аналитических, методологических и консультационных функций, которые может дать внутренний аудит. Таким образом, можно сделать вывод о том, что повышается роль института аудита в области применения бухгалтерского учета и отчетности, а также и в области налогообложения, причем здесь должны включаться все возможные функции внутреннего аудита, о которых пишет В.Ф. МассарыгиНа: контрольные, информационно - аналитические, методологические и консультационные [92].
Сегодня нельзя подтвердить достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности без подтверждения достоверности налоговой отчетности. Налоговые доходы являются основными доходными поступлениями бюджетной системы РФ [1].
Сущность налогов подчеркивают Терещенко О.В., Надеждина С.Д., Ка-мышан В.А.: «Налоги являются специфической формой экономических отношений государства с субъектами хозяйствования, различными группами населения и, практически, с каждым членом общества. При этом государство -определяющее начало в этих отношениях, а налогоплательщик - исполнитель требований государства. Изъятие налога носит обязательный характер для конкретного налогоплательщика, причем значительная часть уплаченных налогов косвенно возвращается налогоплательщикам в виде субсидий, дотаций, транс фертов, государственных вложений в различные отрасли экономики, либо путем обеспечения функционирования здравоохранения, образования, культуры, науки, выплаты пенсий, стипендий, заработной платы работникам бюджетной сферы, различных форм социальной помощи и т.д.» [110, с. 21].
Согласно ст. 8 Налогового Кодекса РФ: «Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований; под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами, юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий)» [4,ст. 8].
Анализ методических рекомендаций по определению договорных тарифов как объекта внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам
Еще один пример расчета ставок платы приведен ниже; определение ставок платы за сопровождение грузов работником железной дороги; «...при замене проводника грузоотправителя работником железной дороги ставка платы устанавливается на километр сопровождения за расстояние от станции, на которой был заменен проводник, до станции назначения груза (за одного работника); IT = S t R;lc, руб./км (3) где 8 - часовая рабочая ставка работника железной дороги, руб./ч; К - коэффициент рентабельности; 1- общее время, затрачиваемое работником железной дороги, включая время возвращения на станцию отправления, ч; 1с - расстояние сопровождения груза, км. t = 24 lc:VM+ ten + tB (4) где VM - нормативная скорость доставки груза (маршрутная скорость) согласно Правилам перевозок грузов, км/сут; ten - время вспомогательной работы по приемке и сдаче груза, ч; tB - время возвращения на станцию отправления, включая ожидание попутного поезда, ч.
В случае разработки фиксированных (прейскурантных) ставок платы величины 1с, ten, tB принимаются как усредненные (наиболее типичные) и определяются на основе натурных обследований» [19, п. 8].
Правильное формирование тарифа, как налогооблагаемой базы, дает большую уверенность в правильности расчетов налогов, в частности, по таким как налог на прибыль и НДС. «Прибыль - составной элемент рыночных отношений, занимающий видное место в создании рынка средств производства, предметов народного потребления, ценных бумаг. Она призвана сыграть важную роль в ликвидации бюджетного дефицита, стабилизации хозяйства, преодолении кризисных явлений» [79, с. 16].
Применение тарифов на практике означает получение дохода, отсюда следует, что правильный расчет тарифа влияет и на сумму налога на добавленную стоимость, и налога на прибыль. Исходя из понимания деятельности аудируемого лица, доходы от перевозок являются главными доходными поступлениями компаний ОАО «РЖД», которые они получают от применения тарифа в своей деятельности. Однако, в современных условиях хозяйствования интегрированных компаний существуют проблемы в области исчисления доходов. Во-первых, весьма актуальна проблема правильности и экономической достоверности формирования тарифов как цены услуги за перевозку и сопутствующие перевозкам услуги, и другим видам деятельности, осуществляемым интегрированными компаниями.
Во-вторых, существует проблема правильности применения тарифов на практике, в частности, договорных и комбинированных тарифов, структура которых состоит из частично установленных цен в рамках государственного регулирования, а другая часть - р ассчитывается структурным подразделением или организацией, оказывающей услугу. В-третьих, многие тарифы, в том числе и государственные, подвержены индексации. Таким образом, тарифы необходимо рассматривать как объект внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам, что представлено на рисунке 6.
Тарифы как объект внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам V І Договорные; рассчитываются исходя из уровня рентабельности и нормативной себестоимости в организациях железнодорожного транспорта Регулируемые государством тарифы; регулируются тарифными руководствами; в автоматизированном режиме сети железных дорог
Тарифы как объект внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам Следовательно, тариф необходимо выделять как ключевой показатель по риску налоговых ошибок при проведении внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам, системно развивая виды внутреннего аудита, способствующие текущему контролю ключевых показателей по риску налоговых ошибок.
Часто в интегрированных компаниях доходы недостаточно детально проверяются, например, в ОАО «РЖД» последние годы использовалась практика проведения внутреннего аудита, при которой на уровне структурных подразделений проверялись только расходы от обычных видов деятельности, а на уровне головного подразделения - доходы.
В этой связи, для разработки методики по проведению внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам, направленных на текущий контроль ключевых показателей по риску налоговых ошибок - тарифов в интегрированных компаниях, необходимо рассматривать системный подход к осуществлению текущего контроля тарифа, дающий высокий уровень детализации информации. Это предполагает взаимодействие следующих видов аудита:
1. Аудит на соответствие: изучается правильность применения тарифных руководств, правил и прейскурантов по формированию цен на основные и сопутствующие им услуги; проверяется компетенция персонала, рассчитывающего тарифы и работающего с грузоотправителями и грузополучателями, на соответствие занимаемой должности; анализируется соответствие сформированного тарифа, примененного на практике, и полученного дохода для налогообложения.
2. Предупреждающий аудит предполагает текущий контроль формирования тарифов и его применение в текущих операциях, проверку первичных документов (счетов - фактур, сопровождающих документов), договоров и других.
3. Тематический аудит во взаимосвязи с частичным (выборочным) аудитом: контроль по видам тарифов и отдельных элементов тарифа (например, на транспорте: проверка себестоимости, рентабельности, дальности перевозки и других), а также анализ тарифов по отдельным видам операций (например, по операциям грузовых перевозок; по пассажирским перевозкам в дальнем следовании и местном сообщении; энергетические тарифы).
4. Аналитический аудий направлен на выявление отклонений в формировании и применении тарифа, и их влияния на расчеты по налогам и сборам.
Методика проведения аналитических процедур проверки по существу ключевых показателей по риску налоговых ошибок
Первичная информация хранится в электронных архивах организации. Формирование специальных отделов бухгалтерского контроля не предусмотрено, однако, подразделения, осуществляющие учет, должны способствовать поддержанию системы бухгалтерского внутреннего контроля и совершенствовать ее.
Следовательно, данные обстоятельства меняют и подходы к проведению внутреннего аудита, так как усиление контрольной функции бухгалтерского учета в структурных подразделениях Центра корпоративного учета и отчетности «Желдоручет» выдвигает требования к повышению профессионализма бухгалтера, способного поддерживать систему бухгалтерского внутреннего контроля и совершенствовать ее. Это предопределяет развитие контроля внутри структурных подразделений на принципах саморегулирования.
Задачи служб внутреннего аудита должны приоритетно включать анализ причин и систематичности возникновения ошибок, достаточность существующих контрольных процедур и тестирование контролей на основании риск - ориентированного подхода.
Следовательно, аналитические процедуры, проводимые в качестве аудиторских процедур проверки по существу в интегрированных компаниях, должны быть ориентированы на следующие результаты, полученные путем развития выделенных видов аудита и их взаимодействия в системном аспекте: выявление соответствия (несоответствия) работников занимаемой должности, выполняющих расчеты по налогам и сборам; представление отчетов по результату проверки соблюдения правил, нормативных актов и внутренней нормативной документации; предотвращение ошибок в налоговом и бухгалтерском учете на основе проверки текущих операций; формирование информационной базы типичных ошибок на основе анализа отклонений по показателям хозяйственных операций.
Взаимодействие видов аудита, выделенных для развития внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам, должно способствовать формированию специфической аналитической информации, на основании которой формируются и проводятся аналитические процедуры по существу, что позволило разработать и апробировать методику, способствующую развитию внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам для ключевых показателей по риску налоговых ошибок в интегрированных компаниях.
Следовательно, при формировании первичной документации и первичной отчетности риск ошибок увеличивается, и ошибки могут передаваться на уровни сводной отчетности, консолидированной и трансформируемой в МСФО. При осуществлении внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам, по нашему мнению, уровень детализации объектов проверки, а тем более ключевых показателей и областей, таких как выручка от перевозок, которая составляет более 90%, должен быть достаточно высоким.
С развитием транспортного рынка увеличивается и количество сервисных услуг, тарифы и ставки платы по ним формируются в структурных подразделениях самостоятельно, и ответственность за их формирование несет начальник структурного подразделения или руководитель транспортной организации.
Тарифы по пассажирским перевозкам, по классам вагонов (СВ, купе, плацкарта) регулируются по разному. Перевозки плацкартными вагонами, а также в местном и пригородном сообщении - социально - значимый сектор для государства и им регулируется. Перевозки вагонами класса СВ, купе подвержены свободному тарифообразованию. Железные дороги - филиалы ОАО «РЖД» получают дотации из бюджетов субъектов РФ, так как пассажирские перевозки убыточны. В Номенклатуре доходов и расходов по видам деятельности ОАО «РЖД» предписано выделять основные тарифные составляющие: вагонная, инфраструктурная (в т. ч. вокзальная); локомотивная составляющая; принцип распределения доходов и расходов от перевозок по тарифным составляющим [22].
В основе методики проведения аудиторских процедур проверки по существу, применяемых к ключевым показателям по риску налоговых ошибок в интегрированных компаниях, лежит системный подход, так как тематический аудит во взаимосвязи с частичным (выборочным) аудитом определяет широту охвата анализируемых материалов по ключевому показателю, выделяемому для контроля, а по содержанию включает аудит на соответствие и предупреждающий аудит, с выделенными объектами контроля: нормами и правилами, компетенцией персонала, текущими операциями.
Тематический аудит во взаимосвязи с частичным (выборочным) аудитом, осуществляемый в рамках налогового аудита как специального задания, можно рассматривать на примере выделенного ключевого по риску налоговых ошибок показателя - дохода. Доходы организации являются элементами налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость. Выделение тарифа как объекта тематического аудита и частичного (выборочного) аудита дает высокий уровень их детализация как элементов налогообложения.
Аналитические процедуры проверки тарифа по существу для интегрированных компаний содержат следующие этапы: планирование; сбор аудиторских доказательств [41]4; обобщение выводов для отчета аудитора; предоставление отчета руководству и специалистам для формирования базы ошибок; свод отчетов на вышестоящих уровнях.
Цели проведения аналитических процедур проверки тарифа по существу на каждом этапе необходимо определить детально. Элементы этапа планирования, выделенные для аудита тарифов детализировано отражают планирование аудита как специального (налогового) задания, и подчеркивают взаимосвязь: предупреждающего аудита, так как аудит тарифов рассматривается здесь как элемент текущего контроля финансовой отчетности; аудита на соответствие, так как анализируются специфическая документация и профессионализм персонала в области тарифообразования; тематического аудита, связанного с частичным (выборочным) аудитом, так как выделяется область специального (налогового) задания - аудит тарифов, и осуществляется отбор ключевых показателей по риску налоговых ошибок на основе анализа изученной информации.
