Содержание к диссертации
Введение
Глава 1 Внутренний аудит в системе реализации задач эффективного менеджмента
1.1. Внутренний контроль и его роль в системе отраслевого менеджмента
1.2. Эволюционный аспект формирования статуса внутреннего аудита
1.3. Направления развития внутреннего аудита в системе менеджмента компаний
Глава 2 Методические основы формирования внутреннего аудита и оценка его эффективности
2.1. Регламентация институционального статуса субъектов внутреннего аудита
2.2. Подходы к построению модели внутреннего аудита 51
2.3. Методика оценки эффективности внутреннего аудита 61
Глава 3 Формирование внутреннего аудита в реальном секторе экономики (на примере организаций Красноярского края)
3.1. Идентификация институтов внутреннего аудита 85
3.2. Оценка уровня организации внутреннего аудита в реальном секторе экономики Красноярского края
3.3. Апробация методики внутреннего аудита на примере ОАО «Енисейское речное пароходство»
Заключение 141
Библиографический список 146
Приложения 158
- Внутренний контроль и его роль в системе отраслевого менеджмента
- Регламентация институционального статуса субъектов внутреннего аудита
- Идентификация институтов внутреннего аудита
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Переход народного хозяйства к рыночной экономике, ускоренное развитие предпринимательства, возникновение новых организационно-правовых форм организаций повлияли на механизм системы экономического контроля. Коренные изменения произошли и в структуре видов контроля.
На уровне управления экономическим субъектом различают внешний и внутренний виды контроля. Внешний контроль позволяет оценить комплексный финансово-производственный потенциал экономического субъекта, обозначив при этом возможные резервы его роста, что, в частности, на макроэкономическом уровне, призвано стимулировать инвестиционный климат в целом. При этом достоверность подобных оценок значительно повышается при наличии у экономического субъекта эффективной системы внутреннего контроля. Для реализации задач менеджмента возникает необходимость в определенном структурировании контрольных центров ответственности на предмет построения эффективной системы внутреннего контроля.
В условиях расширения масштабов бизнеса, разнообразия видов деятельности, усложнения оргструктуры предприятий, стремления собственников получить объективную оценку действий менеджмента, наиболее приоритетной формой внутреннего контроля является внутренний аудит. В теории и практике аудита сформировалось мнение о том, что служба внутреннего аудита является центральным звеном системы внутреннего контроля компании. Отсюда можно заключить, что внутренний аудит - одна из функций менеджмента, являющаяся центральным элементом системы внутреннего контроля экономического субъекта, объективно оценивающая все аспекты управления, максимально генерирующая существенную информацию для принятия решений. Таким образом, реализация функций внутреннего аудита направлена на достижение задач эф-
4 фективного менеджмента, таких как получение максимальной отдачи от минимального объема вложенных ресурсов; синтезирование экономической информации для своевременного принятия управленческих решений; координация корпоративного менеджмента; рациональная организация системы внутреннего контроля.
Данная область экономических знаний довольно широко освещена в специ
альной литературе зарубежными и отечественными авторами, такими, как Д. С.
Робертсон А. Арене, Дж. Лоббек, Ж. Рафежо, Л. Д. Паркер, Г.Винтен,
Р.Н.Энтони, Р.Додж, Р. Манн, В. В. Бурцев, Н.Т.Лабынцев, И. Я. Лукасевич,
В. И. Подольский, А. Н. Романов, Я. В. Соколов, Л. В. Сотникова,
В. А. Терехова, С. Н. Щадилова и др. Тем не менее, ряд вопросов, а именно определение целей, функций и задач изучаемого понятия остаются открытыми для обсуждения, что и обусловило выбор темы диссертации и основные направления исследования.
Цель исследования состоит в изучении теоретического и прикладного аспектов внутрифирменного генезиса внутреннего аудита, разработке методологии формирования его функционального содержания. Достижение поставленной цели определило необходимость решения следующих научных и практических задач:
анализ теоретических и методологических подходов к изучению внутреннего контроля экономического субъекта в системе эффективного менеджмента;
исследование методологических основ и направлений развития внутреннего аудита в системе эффективного менеджмента, и определение его функций;
исследование институционального статуса внутреннего аудита и сравнительного анализа субъектов его проведения;
разработка процедур формирования функционального объема внутреннего аудита через построение его модели, отвечающей требованиям эффективного менеджмента и оценка ее прикладных свойств;
5 обоснование подходов к оценке эффективности внутреннего аудита. Предметом исследования выступает внутренний аудит организаций. Объектом исследования является формирование функционального содержания внутреннего аудита в системе менеджмента организаций.
Методологической и теоретической основой исследования послужили труды российских и зарубежных ученых в области аудита, бухгалтерского учета, экономического анализа, менеджмента, микроэкономики, статистики. В настоящей работе применялись приемы и методы диалектического познания, анализ, синтез, абстрагирование, сравнение, научное моделирование, метод экспертных оценок.
Научная новизна. В ходе исследования получены следующие наиболее значимые результаты:
определено место внутреннего контроля в системе менеджмента организаций;
раскрыт эволюционный аспект формирования статуса внутреннего аудита, уточнено его понятие;
- обобщены и систематизированы основные функции внутреннего аудита в
рамках современных направлений его развития;
определены подходы к формированию институционального статуса внутреннего аудита (императивный, рекомендуемый и комбинаторный);
разработана модель внутреннего аудита, позволяющая оценивать целесообразность его организации, как в целом, так и в разрезе выполняемых функций через последовательную оценку их эффективности, а также рационализировать состав самих функций, реализуемых в рамках используемых институтов.
Практическая значимость диссертации заключается в последовательном решении научно-практических вопросов формирования институтов внутреннего аудита, способствующих его широкому применению в реальном секторе экономики Красноярского края.
Разработанный комплекс методик позволяет решить следующие практические задачи:
оценивать необходимость применения системы внутреннего аудита;
расширять поле деятельности практики внутреннего аудита, упорядочивать хаотические процессы его формирования и определять области специализации его сотрудников;
. - оценивать качество работы существующих институтов внутреннего аудита и субъектов постконтроля (ревизионных комиссий, ревизоров);
формировать необходимый набор функций внутреннего аудита, определять целесообразность и отдачу от средств, авансированных в него и проводить соответствующие коррекционные процедуры в рамках модели его организации.
Апробация и внедрение результатов исследования. Предложенная в работе методика формирования и оценки институтов внутреннего аудита апробирована в ОАО «Енисейское речное пароходство».
Теоретические и практические аспекты исследования используются кафедрой бухгалтерского учета Красноярского государственного торгово-экономического института при проведении занятий по дисциплине «Аудит».
Публикации. По теме диссертации опубликовано 8 статей объемом 1.4.п.л.
Структура работы. Работа состоит их введения, трех глав, заключения, библиографического списка, приложений.
Внутренний контроль и его роль в системе отраслевого менеджмента
Основными функциями менеджмента традиционно принято считать планирование, анализ, контроль и управление, которые, являясь самостоятельными категориями, в то же время реализуют общие цели и задачи экономического субъекта в бизнес-среде. Эффективность менеджмента определяется качеством исполнения всех его составляющих, а значит, напрямую зависит от каждой из них и в том числе от контроля.
Функционально контроль выступает средством обратной связи между объектом и системой управления, информируя о существенности всех ее элементов и фактическом выполнении управленческих решений.
В общем виде рассматриваемое понятие присуще всем хозяйствующим формациям как на макро-, так и на микроэкономическом уровнях. При этом под субъектами контроля понимают контролирующие органы, должностных лиц, в пределах их компетенции осуществляющих контроль, а под его объектами -производственные процессы и потребляемые в процессе производства ресурсы [143].
На уровне управления экономическим субъектом принято различать внешний и внутренний виды контроля, призванные обеспечить интересы соответствующих субъектов его проведения, где к первым относятся государственные органы, контрагенты финансово-хозяйственных договоров, потребители, общественность, а к последним - собственники, администрация и персонал организации [39. С. 38].
Совокупность всех рассмотренных категорий внешнего контроля позволяет с большой долей вероятности оценить комплексный финансово-производственный потенциал экономического субъекта, обозначив при этом возможные резервы его роста, что, в частности на макроэкономическом уровне, призвано стимулировать инвестиционный климат в целом.
Вместе с тем становится очевидным, что достоверность подобных оценок значительно повышается при наличии у экономического субъекта эффективной системы внутреннего контроля, определяющее значение в оценке корпоративного статуса которой зависит от заинтересованных в экономической информации пользователей. При этом внешние пользователи оценивают в данной системе административный и внутренний бухгалтерский контроль, где под первым понимают «методы и процедуры, разработанные на основе философии управления компании, являющиеся, в свою очередь, исходным пунктом для установления бухгалтерского контроля операций, призванного планировать и проводить процедуры, направленные на предотвращение, выявление и исправление возможных ошибок в счетах бухгалтерских книг и в финансовых отчетах» [93. С. 474].
Таким образом, исследуется производственно-управленческий и финансовый (бухгалтерский) контроль, являющийся источником экономической ин формации, позволяющей принимать рациональные решения относительно данной компании.
Эволюция внутреннего контроля имеет глубокие исторические корни, являясь частью прогресса цивилизаций высокоразвитых государств Ближнего Востока, Китая, Афин, Рима. Ряд форм контроля описан еще в Библии [23. С.22-23].
Формирование внутреннего контроля видоизменялось, преследуя цель стремления к адекватности получаемой управленческой информации вместе с развитием процесса производства.
В переводе с французского контроль (control) означает «список, ведущийся в двух экземплярах, пересмотр, проверка чего-либо» [89. С.4]. Лексическое значение слова «контроль» (control) имеет довольно широкий диапазон значений: от «управлять», «регулировать» до «проверять», «инспектировать».
Исторически перевод английского выражения «Internal Control» часто искажался, поскольку термин «control» и являлся синонимом проверки [92. С. 17]. В современном понимании считается традиционным полномасштабный синтезированный термин - корпоративный контроль, включающий в себя все перечисленные значения.
Системно преобразовавшись к началу XX столетия, общепринятая концепция внутреннего контроля основывалась на трех элементах:
— разделение полномочий;
— ротация персонала;
— использование и анализ учетных записей [147].
При этом достигалась цель предотвращения мошенничества, в определенной степени минимизировался риск от принятия неверных управленческих решений, в том числе за счет укрепления дисциплины, делегирования полномочий в пределах необходимой компетентности персонала, повышалась эффективность производственно-финансовой деятельности при расширении учетно-аналитических процедур. Позже функции внутреннего контроля значительно расширились, преобразовавшись в организацию и координирование действий, направленных на сохранность активов, проверку надежности учетной информации, повышение эффективности финансово-хозяйственных операций, следование предписанной политике и процедурам компании.
Концептуально контроль, являясь непосредственной управленческой функцией в любой экономической среде, очевидно постоянен, поскольку призван решить целый ряд конкретно поставленных задач, векторно-направленных на эффективное использование различного рода ресурсов организации как корпоративной системы.
Регламентация институционального статуса субъектов внутреннего аудита
Внутренний аудит является центральным звеном системы внутреннего контроля экономического субъекта. При этом его применение приобретает особую ценность в условиях усложненных корпоративных моделей, что обусловлено максимизацией скорости обработки управленческих информационных потоков.
В соответствии со своими Стандартами действий (performance standards), внутренний аудит должен способствовать совершенствованию процесса корпоративного управления, посредством которого формулируются, распространяются и поддерживаются ценности и цели компании, осуществляется контроль над достижением поставленных целей, обеспечивается ответственность менеджмента перед заинтересованными сторонами.
Прежде всего, это означает, что институциональное формирование внутреннего аудита является приоритетной задачей на начальном этапе его организации, к решению которой в современных условиях можно выделить три легитимных подхода:
1) императивный;
2) рекомендуемый;
3) комбинаторный.
Императивный подход основан на применении законодательства Российской Федерации, регламентирующего деятельность хозяйствующих субъектов [1; 5; 6; 7]. При этом под институтом внутреннего аудита традиционно понимается ревизионная комиссия (ревизор) компании, что обусловлено императивными полномочиями данного органа по контролю над финансово-хозяйственной деятельностью экономических субъектов, таких, как акционерные общества, общества с ограниченной ответственностью с численностью участников свыше пятнадцати и производственные кооперативы.
Отождествление внутреннего аудита и ревизионной комиссии в отечественной практике фактически не имеет оснований.
В общем виде это обусловлено тем, что внутренний аудит - это инструмент эффективного менеджмента, основной продукт которого - существенная экономическая информация, позволяющая своевременно принимать управленческие решения, тогда как ревизионная комиссия (ревизор) - императивный орган надзора над финансово-хозяйственной деятельностью компании в ретроспективном ракурсе.
Функционально объединяющим оба понятия признаком является контроль. Вместе с тем, учитывая разнонаправленную корреляцию целевых установок, представляется более корректным институциональное отнесение ревизионной комиссии (ревизора) к субъекту особой формы контроля - постконтроля, а не внутреннего аудита. Основные задачи ревизионной комиссии направлены на исследование данных исторического характера и сходны с деятельностью внешнего аудита, осуществляющего проверки после завершения определенных временных периодов.
Таким образом, императивный подход, по сути, не позволяет формировать непосредственно службу внутреннего аудита.
Рекомендуемый подход к выбору института внутреннего аудита обусловлен введением в отечественную практику Кодекса (Свода правил) корпоративного поведения, призванного обеспечить сопоставимость российских и международных принципов менеджмента.
Необходимость внедрения в отечественную практику документа, регламентирующего деятельность публичных компаний, была установлена Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг на основании требований Комиссии по ценным бумагам и биржевым операциям (Securities and Exchange Commission, SEC).
Рекомендации, изложенные в разработанных правилах, направлены на легализацию статуса корпоративного менеджмента, что, в свою очередь, обусловлено заинтересованностью акционеров, держателей ценных бумаг компании и потенциальных инвесторов. Субъектами сферы применения указанного документа становятся любые хозяйственные общества, и прежде всего акционерные компании.
Кодекс (Свод правил) ясорпоративного поведения выделяет два института внутреннего аудита:
1) комитет по аудиту в составе совета директоров;
2) контрольно-ревизионную службу, являющуюся центральным звеном системы внутреннего контроля компании.
Вместе с тем, выполняя императивное требование законодательства, в компании параллельно создается и институт постконтроля в форме ревизионной комиссии (ревизора). Регламентация полномочий и взаимодействий институтов внутреннего аудита применяемая при рекомендуемом подходе в общем виде строится на двух принципах, принятых в мировой практике:
- принцип функционального разделения;
- принцип обоснованной уверенности.
Идентификация институтов внутреннего аудита
В современных условиях наиболее успешные компании Красноярского края заинтересованы в эффективных системах контроля. Прежде всего, это связано с растущим уровнем конкуренции как внутри региона, так и за его пределами. Кроме того, в результате акционирования и перекомпоновки участников капитала крупнейших компаний-участников различных финансово-промышленных групп у собственников возникает необходимость в получении достоверных сведений о состоянии их дел. В этой связи идентификация форм организации внутреннего аудита, оценка их эффективности и рекомендации по усовершенствованию представляют особую ценность, прежде всего для собственников и менеджмента компаний.
Развитие Красноярского края традиционно строилось на опережающих темпах роста промышленного производства, и прежде всего индустриальных гигантов, к которым до настоящего времени относятся ОАО «Красэнерго», ОАО КрАЗ, ОАО КраМЗ, ОАО «Сивинит», ОАО «Красноярский ЦБК» и другие.
Кроме того, на базе крупных предприятий образовано достаточное количество мелких и средних, обслуживающих соответствующие отрасли. Поэтому в структуре компаний-респондентов наибольший удельный вес занимает именно промышленность, что связано непосредственно с региональными особенностями.
Число предприятий, оказывающих различного рода услуги и осуществляющих свою деятельность в сфере обращения, примерно одинаково и расходится лишь на 4,2 %.
Прежде всего это обусловлено наличием олигополии, предоставляющих услуги связи, в частности ОАО «Сибирьтелеком» (Красноярский филиал ОАО «Электросвязь»), ЗАО «Сибчелендж», ОАО «Сибчелендж-телеком» и ЗАО «Енисейтелеком».
При этом выход на рынок сотовой связи конкурирующих сторонних компаний, в частности Красноярского филиала ОАО «Вымпелком-регион», обусловленный заинтересованностью операторов в расширении региональных представительств, привел других его участников к необходимости поисков новых инструментов эффективного менеджмента в процессе достижения конкурентных преимуществ.
Результаты проведенного исследования позволяют констатировать использование институтов внутреннего аудита, в том числе и субъектов постконтроля, в 61% исследуемых компаний Красноярского края.
Отраженная на графике зависимость распространения внутреннего аудита от численности компаний Красноярского края позволяет выявить три крупные группы, характеризующие интенсивность его внедрения, текущего применения и перспектив развития, представленные соответствующими отрезками результирующей кривой.
При этом первые две группы, представленные на интервале объема персонала от 300 до 10 000 человек, не внедрившие в полном объёме данный инструмент, могут воспользоваться предлагаемой методикой формирования института внутреннего аудита и оценить её эффективность на стадии планирования и компоновки её функционального содержания, в результате чего провести процедуры бюджетирования.
Третьей группе наиболее крупных компаний и части предприятий, относящихся к двум первым, применяющим практику аудирования, представляется целесообразным использовать предложенную методику оценки эффективности в рамках оптимального подбора выполняемых функций.
Вместе с тем представленный тренд демонстрирует высокую общую интенсивность внедрения внутреннего аудита при масштабности деятельности компаний, и это явная закономерность.
Кроме того, исполнение императивного требования законодательства о наличии ревизионной комиссии (ревизора), выполняемое ранее без исключения всеми компаниями, преимущественно акционерными обществами, нарушается в пользу внедрения институтов внутреннего аудита, в результате чего только около 14% респондентов используют в своей деятельности органы постконтроля. При этом у данных компаний также отмечается стремление к созданию максимально эффективного контроля в рамках указанных структур, что в конечном итоге приводит к существенному росту затрат, негативно отражающихся на конечных финансовых результатах деятельности.
В современных условиях становится очевидной тенденция растущего интереса компаний Красноярского края к внедрению в свою практику корпоративного менеджмента именно институтов внутреннего аудита, что позволило обеспечить их совокупную долю на уровне около 47 % в общей численности исследуемых экономических субъектов.
