Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Исследование важнейших особенностей учета и составления отчетности нефтяной компании по международным стандартам 15
1.1. Классификация и оценка затрат в отчетности нефтяной компании 15
1.2. Особенности амортизации капитализированных затрат и формирования резерва на свертывание производства 34
1.3. Расчет и отражение в отчетности убытка от обесценения долгосрочных активов 57
1.4. Методика конвертации отчетности нефтяной компании 82
1.5. Раскрытие в отчетности дополнительной информации о геологических запасах нефти и газа 111
Глава 2. Особенности подготовки и аудита консолидированной финансовой отчетности нефтяной компании 134
2.1. Необходимость и основы подготовки консолидированной финансовой отчетности 134
2.2. Методика расчета и особенности аудита доли меньшинства 163
2.3. Методика расчета и особенности аудита отложенного налога на прибыль 180
Заключение 197
Библиографический список использованной литературы 208
Приложения 214
- Классификация и оценка затрат в отчетности нефтяной компании
- Расчет и отражение в отчетности убытка от обесценения долгосрочных активов
- Необходимость и основы подготовки консолидированной финансовой отчетности
Введение к работе
Запасы нефти, сосредоточенные на территории России, делают нашу страну одним из важнейших экспортеров «черного золота». В 2002 году Россия занимала третье место в мире по производству нефти, уступая лишь Саудовской Аравии и США. Валютные доходы от продажи энергоносителей составили в 2002 году 54% поступлений страны от экспорта, основная доля этих поступлений - от продажи нефти.
Экспортно - ориентированный характер нефтяной отрасли, постоянная потребность в инвестициях и ее потенциальная инвестиционная привлекательность являются объективными факторами необходимости составления отчетности нефтяными компаниями не только в соответствии с правилами и принципами российского бухгалтерского учета, но и в соответствии с международными стандартами.
Необходимо отметить рост актуальности составления и публикации отчетности нефтяных компаний, подготовленной по международным стандартам, в связи с развитием фондового рынка в России, так как такая отчетность является одним из наиболее ценных источников информации для инвестора. Отчетность, которая в настоящее время публикуется отдельными нефтяными компаниями, такими как «ЛУКОЙЛ», «ЮКОС», «Сибнефть» и некоторыми другими, в нашей стране носит исключительно ознакомительный характер и не обязательна для публикации, что значительно снижает ее информационную ценность и лишает пользователей возможности полноценного сравнения различных компаний друг с другом. Однако, многие российские нефтяные компании в настоящее время приходят к пониманию необходимости применения на практике современных стандартов корпоративного управления, частью которых является предоставление инвесторам надлежащей информации, включающей, как основной компонент, финансовую отчетность, подготовленную по международным стандартам.
Отчетность, подготовленная по международным стандартам, становится основой управления бизнесом. Её анализ позволяет переосмыслить организационные, поведенческие и процедурные аспекты деятельности компаний, а также ускорить использование международных стандартов в управленческих процессах. До сих пор
отчетность, подготовленная по международным стандартам, остается документом, непонятным для большинства российских менеджеров. Важно также упомянуть увеличение расходов на ведение параллельных форм учета и отчетности в период, когда система подготовки нефтяными компаниями отчетности по международным стандартам находится в стадии формирования.
Увеличивается интеграция российской нефтяной промышленности в мировую экономику. По мере стабилизации экономической ситуации в России крупнейшие мировые нефтяные компании проявляют все большую заинтересованность в приобретении отечественных нефтегазовых активов и участию в разработке новых проектов. Как наиболее крупную сделку, состоявшуюся в нефтяной отрасли в 2003 г., стоит отметить создание компании «ТНК-ВР», 50% которой принадлежит международной компании «ВР». Приход мировых нефтяных гигантов в российскую нефтяную отрасль представляется закономерным и будет сопровождаться повсеместным внедрением международных стандартов финансового учета и аудита.
Основу нефтяной отрасли в России составляют крупные, вертикально — интегрированные компании, созданные по принципу «от скважины до бензоколонки». На сегодняшний день можно выделить три типа крупных нефтяных компаний. Первые являются составной частью и во многом основой финансово-промышленных групп. К их числу можно отнести компании «ЮКОС», «ТНК», «СИДАНКО», «Сибнефть». Эти нефтяные компании управляются выходцами из финансово-банковской среды. Их стратегия ориентируется, главным образом, на финансовый результат.
Ко второму типу относятся компании, возглавляемые менеджерами, выращенными и воспитанными нефтегазовой отраслью. Прежде всего, это компании «ЛУКОЙЛ» и «Сургутнефтегаз». В своей деятельности эти компании ориентируются на отраслевые приоритеты - повышение эффективности добычи нефти и использования скважин, ресурсосбережение, социальную защищенность работников.
Наконец, третья группа компаний включает в себя те, в управлении которыми важную роль по-прежнему играет государство в лице центральных органов власти (на 100% принадлежащая государству компания «Роснефть») или региональных органов власти (компании «Татнефть» и «Башнефть»). По мнению экспертов, эти компании
сильно уступают вертикально — интегрированным нефтяным компаниям первых двух типов и по финансовой эффективности, и по отраслевым показателям.
Три указанных типа компаний отличаются друг от друга прежде всего подходом к использованию недр. Если ориентированные на максимальную эффективность добычи компании «ЮКОС» и «Сибнефть» стараются работать только на скважинах с максимальным дебитом (выходом продукции) и, соответственно, с наивысшей отдачей на вложения, то компании «ЛУКОЙЛ» и «Сургутнефтегаз» продолжают эксплуатировать7 скважины, даже если выход продукции становится невысоким.
Помимо крупных вертикально-интегрированных компаний в России насчитывается еще свыше 130 независимых нефтедобывающих компаний. На их долю приходится менее 10% добываемой в стране нефти. В отличие от крупных компаний, работающих на больших месторождениях с высокой отдачей, малые компании занимаются эксплуатацией небольших месторождений, зачастую с низкой отдачей и невысоким качеством нефти.
В соответствии с требованиями стандартов учета и отчетности, как российских, так и международных, практически все крупные нефтяные компании должны составлять консолидированную отчетность, поскольку они представляют собой экономически взаимосвязанные группы предприятий.
В работе часто употребляется термин «международные стандарты». Как известно, наиболее часто применяемыми в международной практике являются (1) непосредственно Международные стандарты финансовой отчетности (далее - «МСФО»), а также (2) Общепринятые принципы бухгалтерского учета США (далее - «ОПБУ США»). Основные требования как тех, так и других стандартов во многом совпадают, поэтому термин «международные стандарты» часто используется обобщенно, и имеются в виду как МСФО, так и ОПБУ США, что делается с целью показать отличие международных стандартов от российских стандартов бухгалтерского учета. В данной работе термин «международные стандарты» также используется в обобщяющем смысле, при этом в каждом отдельном случае приводятся ссылки на применимые стандарты как МСФО, так и ОПБУ США.
Большинство крупных российских нефтяных компаний сделало выбор между МСФО и ОПБУ США в пользу подготовки отчетности в соответствии с ОПБУ США, что
связано с наличием в ОПБУ США отраслевых стандартов, регулирующих учет в
нефтяных компаниях, а также с ориентацией многих российских нефтяных компаний на
."<
рынок капитала США. В то же время МСФО содержит более детальное описание методик
'і
консолидации, поэтому в работе рассматриваются как стандарты ОПБУ США, так и
МСФО.
В соответствии с российским законодательством, практически все крупные нефтяные компании в России подлежат обязательному аудиту по российским стандартам; отчетность, подготовленная по международным стандартам, также подлежит аудиту по международным стандартам.
Между тем известно, что стандарты учета и отчетности, а также стандарты аудита, содержат лишь основополагающие концепции и правила. Методические рекомендации по учету и порядку составления отчетности, интерпретация положений по бухгалтерскому учету, научные исследования проводятся главным образом в отношении российских стандартов.
В отчетности нефтяных компаний, подготовленной в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета, как правило, в показатели отчетности материнской компании не включаются показатели всех дочерних и зависимых компаний, то есть российская бухгалтерская отчетность не является, по сути, консолидированной. Кроме того, в отчетности, подготовленной в соответствии с российскими стандартами, острейшим образом стоит проблема раскрытия информации. Все эти факторы делают отчетность, подготовленную в соответствии с российскими стандартами, недостаточной для конечного пользователя. Выходом из этой проблемы является переход на составление и аудит отчетности по международным стандартам.
Для российских нефтяных компаний, составляющих отчетность по международным стандартам, существует потребность в научных исследованиях и практических методиках в части применения МСФО и ОПБУ США в России. Особую сложность для российских компаний представляет применение отраслевых стандартов, в частности, специальных стандартов, раскрывающих особенности учета и составления отчетности в нефтегазовой отрасли. Необходимо подчеркнуть, что в настоящее время
отмечается также недостаточное количество квалифицированного персонала как среди сотрудников нефтяных компаний, так и среди аудиторов.
Для пользователей отчетности нефтяных компаний важнейшими показателями для сравнительной оценки и анализа являются следующие:
S объемы текущей добычи нефти и газа;
S реализация нефти в количественном и стоимостном выражении по основным рынкам сбыта (Россия, СНГ, экспорт в дальнее зарубежье), а также средняя цена реализации по каждому из рынков;
S объемы и динамика изменения доказанных запасов нефти и газа;
V значение и динамика изменения стандартизированного показателя
дисконтированных будущих чистых денежных поступлений;
S финансовые результаты и относительные показатели эффективности;
S показатель доходов до вычета процентов, амортизации и налогов («EBITDA»);
V инвестиции в основные средства, а также структура основных средств. і
і Объемы запасов нефти и газа являются одним из основных показателей величины
нефтяной компании. Среди российских производителей первое место занимает компания
«ЛУКОЙЛ». По данным независимых инженеров-оценщиков запасы этой компании на
конец 2002 года составляли 19 млрд. баррелей нефтяного эквивалента, что выводит ее не
только на первое место в России, но и на второе место в мире. По величине запасов
компанию «ЛУКОЙЛ» превосходит только американский холдинг «Exxon Mobil». На
втором месте по запасам в России на конец 2002 года находилась компания «ЮКОС» с
запасами в 13 млрд. баррелей, далее следовали компании «ТНК» — 8 млрд.,
«Сургурнефтегаз» - 7 млрд., «Татнефть» - 5 млрд., «Сибнефть» - 5 млрд. и др. '<
По показателю текущей добычи в 2002 году также лидировала компания «ЛУКОЙЛ» - 20% от общей добычи в стране, далее следуют компании «ЮКОС» - 18%, «Сургурнефтегаз» - 13%, «ТНК» - 10%, «Сибнефть» - 7%, «Татнефть» — 7%, «Сиданко» - 4%.
Однако, формирование важнейших показателей отчетности осуществляется компаниями различными методами. Например, из-за применения на практике различных методов оценки запасов до сих пор нет точной и достоверной цифры, показывающей реальные запасы нефти в России. Следует отметить различие подходов к формированию показателей в российской и международной практике. Принятая в России классификация запасов позволяла зачастую записывать в актив те месторождения, добыча на которых является экономически неоправданной. Помимо значения запасов, существуют различные методы формирования и оценки других важнейших показателей отчетности, перечисленных выше. Как часть проблемы с определением показателей может быть дополнительно названа проблема терминологии, так как в современной российской:
практике еще не утвердился общепринятый перевод многих англоязычных терминов на русский язык, что порождает дополнительную путаницу как при составлении и аудите отчетности, так и для конечного пользователя. Все это свидетельствует об актуальности научных исследований по проблемам повьппения достоверности и прозрачности отчетности нефтяных компаний, в том числе отчетности, составленной по международным стандартам.
Отмеченное обуславливает актуальность теоретических исследований в области
подготовки отчетности нефтяных компаний и её аудита по международным стандартам и
разработку практических методик, применяемых при подготовке такой отчетности, что
будет способствовать совершенствованию учета и аудита в нашей стране, облегчению
процесса составления отчетности и уменьшению его стоимости. ;
Большой вклад в исследование теоретических проблем и практики применения международных стандартов отчетности - МСФО и ОПБУ США — внесли отечественные авторы: Н.Д... Врублевский, Л.И. Горбатова, П.И. Камышанов, В.В. Качалин, М.В. Мельник, С.А. Николаева, В.Ф. Палий, В.И. Петрова, О.В. Рожнова, О.В. Соловьева, В.А. Терехова, СМ. Шапигузов, Т.В. Шишкова, Л.З. Шнейдман и другие.
В целях более глубокого рассмотрения исследуемых в работе проблем подготовки и аудита консолидированной финансовой отчетности были использованы труды следующих зарубежных авторов: Арене А., Лоббек Д., Мюллер Г., Гернон X., Миик Г?, Нидлз Б., Андерсон X., Колдуэл Д. (в переводе), а также Джетер С, Чени К., О'Рэйли В*,
МакДонел В., Уиноград П., Герсон Д., Жданики X. (на английском языке). Также в работе была использована учебная литература по программам получения сертификатов профессионального аудитора в Великобритании («АССА») и США («СРА»), брошюры и публикации, выпущенные международными аудиторскими компаниями «большой четверки» - «ПрайсвотерхаусКуперс» и «Эрнст энд Янг». Кроме того, необходимо отметить особый вклад следующих зарубежных авторов: Дженингс Д., Фэйтен Д., Брок X. и других в развитие теории и практики учета в нефтяных компаниях, изложенных в книге «Учет в нефтегазовой промышленности» («Petroleum Accounting»), [69], выпущенной американским офисом компании «ПрайсвотерхаусКуперс» и Институтом профессионального развития штата Техас (на английском языке).
В процессе работы над диссертацией изучены международные стандарты учета, составления финансовой отчетности и аудита, общепринятые принципы бухгалтерского учета США, а также российские стандарты бухгалтерского учета и аудита, относящиеся к рассматриваемым в работе проблемам учета и составления консолидированной финансовой отчетности нефтяной компании.
В то же время многие актуальные вопросы подготовки и аудита консолидированной финансовой отчетности нефтяной компании по международным стандартам до сих пор исследованы недостаточно. Это касается, прежде всего, практических аспектов подготовки отчетности с учетом российской специфики: принципов классификации затрат, формирования активов и обязательств, оценки долгосрочньк активов и процедуры признания обесценения их стоимости. Ограничены научные исследования в области трансформации отчетности российских нефтяных компаний при подготовке отчетности по международным стандартам, отсутствуют практические методики консолидации отчетности.
В настоящем исследовании поставлена задача восполнить этот пробел. 4
В связи с высокой фондоемкостью в структуре активов нефтяных компаний преобладают долгосрочные активы, в частности,, основные средства. Например, у компании «ЛУКОЙЛ» в отчетности, составленной в соответствии с ОПБУ США, остаточная стоимость основных фондов на 31 декабря 2002 года составляла 61% к итогу активов, доля амортизации по отношению к чистой прибыли - 45%. У компании «ЮКОС»
аналогичные показатели составляли 42% и 15%, соответственно, а у компании «Сибнефть» - 51% и 35%. Эта особенность нефтяных компаний и недостаточность в научных исследованиях делают актуальным важность исследования следующих вопросов:
S принципов классификации затрат на разведку запасов и добычу нефти и газа и их разделения на капитализируемые и текущие в российской нефтяной компании при подготовке финансовой отчетности по международным стандартам;
S особенностей методов амортизации капитализированных затрат и начисления резерва на свертывание производства;
S методов расчета и отражения в отчетности сумм обесценения стоимости
і долгосрочных активов, в частности, основных средств;
S порядка раскрытия в отчетности дополнительной информации о доказанных запасах нефти и газа;
S методов трансформации (конвертации) показателей баланса и отчета о финансовых результатах при подготовке отчетности по международным стандартам, включая трансформацию основных средств нефтяной компании;
S особенностей подготовки консолидированной финансовой отчетности нефтяной компании, включая особенности учета доли меньшинства, а также
> *
отложенного налога на прибыль; \
S методов подготовки консолидированной отчетности по международным стандартам в российских нефтяных компаниях.
Актуальность, теоретическая и практическая значимость совершенствования методов подготовки и аудита консолидированной финансовой отчетности нефтяной компании в России предопределили выбор темы диссертации, ее цель, задачи и направление исследования.
Цель исследования заключается в разработке методики и совершенствования методов подготовки и аудита консолидированной финансовой отчетности нефтяных компаний, подготовленной по международным стандартам.
В соответствии с этой целью в диссертации поставлены следующие задачи:
Провести сравнительный анализ содержания и требований международных стандартов учета и составления отчетности нефтяными компаниями (МСФО) и общепринятых принципов бухгалтерского учета США (ОПБУ США).
Обосновать на основе анализа состава и структуры затрат нефтяных компаний
л на разведку и добычу нефти и газа принципы классификации затрат в учете и
отчетности в зависимости от специфики отрасли. Разработать рекомендации для сотрудников нефтяных компаний и аудиторов по совершенствованию учета и классификации затрат.
Выявить особенности методов амортизации капитализированных затрат (основных средств), определить наиболее объективные методы амортизации и порядок их применения, выявить особенности создания резерва на свертывание производства и разработать методику расчета данного резерва.
Предложить порядок создания резерва под обесценение долгосрочных активов и разработать методику расчета данного резерва, учитывая принципы ОПБУ США. '
Сформулировать структуру примечания к финансовой отчетности российских нефтяных компаний, содержащего дополнительную информацию о добыче нефти и газа, подобно информации, раскрываемой зарубежными нефтяными компаниями.
Раскрыть процедуры трансформации отчетности с учетом особенностей нефтяных компаний, сформировать методику трансформации основных средств нефтяной компании, предложить рекомендации аудиторам по проверке трансформации отчетности.
Обобщить применяемые методы консолидации финансовой отчетности, провести сравнительный анализ влияния применяемых методов на показатели консолидированной отчетности, в том числе методы учета доли меньшинства и отложенного налога на прибыль в консолидированной отчетности нефтяной компании. Усовершенствовать методику консолидации в зависимости от доли владения материнской компании и других факторов. Предложить рекомендации аудиторам по проверке консолидации отчетности.
Предметом исследования является методология формирования и аудита финансовой отчетности по международным стандартам.
Объектом исследования послужила деятельность крупнейших российских нефтяных компаний и международных аудиторских фирм «большой четверки» по проблемам подготовки консолидированной финансовой отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами, и ее аудита.
Теоретической и методологической основой исследования явились диалектический, сравнительный и функциональный методы, методы факторного анализа, методы финансовых вычислений, используемые наукой в познании социально-экономических явлений. Методика исследования основывалась на анализе отечественной и зарубежной теории и практики подготовки и аудита консолидированной финансовой отчетности нефтяных компаний, составленной в соответствии с международными стандартами.
Теоретическую и информационную базу исследования составили исследования и
научные выводы российских и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета,
составления финансовой отчетности и аудита, а также международные и российские
стандарты учета и составления финансовой отчетности, нормативные документы
Комиссии по ценным бумагам и биржам США, Министерства Финансов РФ, отчетные
данные ряда крупных российских нефтяных компаний. 1
Научная новизна исследования заключается в разработке теоретического и методологического аппарата подготовки и аудита консолидированной финансовой отчетности нефтяных компаний по международным стандартам с учетом их адаптации к особенностям функционирования российских нефтяных компаний в современных условиях.
Основные результаты, составляющие научную новизну исследования, следующие:
S предложена классификация затрат нефтяной компании с учетом требований международных стандартов, в частности, метода результативных затрат в ОПБУСША, обоснованы рекомендации по совершенствованию подходов к классификации затрат на капитализируемые и текущие, методов формирования, оценки и амортизации капитализированных затрат;
S обоснован метод расчета и отражения в отчетности нефтяной компании резерва на свертывание производства;
S выбран метод расчета и отражения в отчетности нефтяной компании резерва под обесценение долгосрочных активов;
S разработана методика трансформации отчетности нефтяных компаний применительно к особенностям процесса пересчета и переоценки статей отчетности, особое внимание уделено процессу пересчета стоимости основных средств и проверке его правильности;
S определены наиболее приемлемые в современных условиях методы консолидации отчетности нефтяных компаний и предложены методы их проверки при аудите консолидированной отчетности;
^ сформирована методика расчета отложеного налога на прибыль на основе налоговой стоимости при подготовке консолидированной отчетности нефтяной компании.
Практическая значимость исследования определяется возможностью использования предложенной методики консолидации отчетности, а также рекомендаций по конвертации отчетности и совершенствованию учета важнейших показателей отчетности в практической деятельности нефтяных компаний и аудиторов.
В частности, самостоятельную практическую значимость имеют:
S методика консолидации отчетности нефтяной компании, учитывающая
особенности учета доли меньшинства и отложенного налога на прибыль,
ц разработанная на основе анализа общих принципов консолидации^
предусмотренных международными стандартами, и их адаптации к
особенностям исследуемой отрасли, а также личного опыта работы автора по
составлению и аудиту финансовой отчетности предприятий нефтяной отрасли
в России;
S методика трансформации отчетности нефтяных компаний, составленной по РСБУ, в отчетность по ОПБУ США, и методы аудита процесса её конвертации, в т.ч. аналитические тесты;
v практические рекомендации по расчету и аудиту резервов на свертывание производства, под обесценивание долгосрочных активов, по расчету и аудиту амортизации капитализированных затрат.
Материалы диссертации могут оказать методическую и практическую помощь в совершенствовании учета по международным стандартам в нефтяной компании, в проведении аудиторских проверок и выражении мнения о достоверности финансовой отчетности нефтяной компании, подготовленной по международным стандартам, а также в обучении сотрудников нефтяных компаний и аудиторских организаций.
Выводы и рекомендации диссертации могут быть полезны при проведении дальнейших научных исследований в рамках рассмотренных в диссертации проблем.
Основы методик конвертации и подготовки консолидированной финансовой отчетности, предложенные в диссертации, внедрены и используются в практике работы Консультационной службы по топливно-энергетическим и горнодобывающим отраслям аудиторской фирмы «ПрайсвотерхаусКуперс», а также в деятельности департаментов финансовой отчетности компаний «ЮКОС», «ТНК-ВР» и других российских нефтяных компаний и аудиторских фирм «большой четверки».
Положения диссертации используются при чтении лекций по курсам
«Международные стандарты отчетности» и «Международные стандарты аудита» в Финансовой академии при Правительстве РФ.
Основные результаты исследования опубликованы в двух работах общим объемом 1,5 п.л., в том числе авторский объем - 1,5 п.л.
Особенности изучаемых проблем, цели и задачи исследования определили структуру диссертации, которая состоит из введения, двух глав, включающих восемь параграфов, заключения, списка литературы и приложения.
.*
Классификация и оценка затрат в отчетности нефтяной компании
Важность правильной классификации затрат для составителя и аудитора отчетности нефтяной компании обусловлена различиями в учете и влиянием на структуру отчетности каждого вида затрат.
Затраты на приобретение. Затраты на приобретение включают все виды затрат, относящиеся к покупке, приобретению контроля или иным образом получению права на разведку и добычу нефти и газа с определенных месторождений или лицензионных участков.
Самым распространенным, видом затрат на приобретение является покупка лицензий на разработку месторождений. В то же время в качестве затрат на приобретение, капитализируемых в составе основных средств, может рассматриваться разница между стоимостью приобретения и приобретенной долей чистых активов нефтяной компании (поправка на справедливую стоимость, fair value adjustment). Механизм возникновения такой разницы и особенности ее учета будут рассмотрены в; главе, посвященной особенностям консолидации. Данные затраты первоначально капитализируются как стоимость приобретения недоказанных запасов. Термин «недоказанные запасы» означает, что оценка данных запасов либо вообще не проводилась, либо еще не закончена. По завершению оценки запасы либо переходят в состав доказанных, либо подтверждается отсутствие запасов на данной территории. В первом случае соответствующие затраты на приобретение переводятся из категории «затраты, относящиеся к недоказанным запасам» в категорию «затраты на приобретение доказанных запасов». Во втором случае такие затраты списываются на расходы на геологоразведку.
Периодически, не менее одного раза в год, должна производиться оценка капитализированных затрат, относящихся к недоказанным запасам, на предмет уменьшения их стоимости (impairment). Сумма уменьшения стоимости таких затрат отражается как расходы на геологоразведку.
Затраты на разведку. Затраты на разведку включают в себя затраты, относящиеся к (1) определению участков, которые могут потребовать более глубокого изучения на предмет потенциального наличия запасов углеводородов, или (2) изучению определенных участков, которые могут содержать запасы углеводородов, включая бурение разведочных и структурно-поисковых скважин. Затраты на разведку могут быть осуществлены как до, так и после приобретения права на разработку определенного лицензионного участка. Затраты на разведку включают затраты на топографические и геофизические исследования, заработную плату геологов и прочие аналогичные расходы.
Согласно правилам ОІ5, все затраты, относящиеся к разведке, кроме стоимости разведочных скважин, списьшаются на расходы на геологоразведку в момент осуществления данных затрат (см. приложение 1). Правила учета по методу результативных затрат не определяют, когда затраты считаются «осуществленными». Однако стандарт FAS 71 «Учет эффектов отдельных положений нормативного регулирования» определяет затраты как осуществленные, если компания реально выплатила денежные средства, или если у компании появилось обязательство за приобретенный актив или услугу. Также осуществленными затратами считается признанный убыток любого вида, который был или должен быть оплачен.
Стоимость разведочных скважин, включая структурно-поисковые скважиньг, первоначально капитализируются (обычно в составе незавершенного строительства) до момента определения результата от бурения. Если такая скважина обнаружит запасы углеводородов, признанные как доказанные, то стоимость этой скважины будет капитализирована в составе основных средств (затрат на разработку), и впоследствии будет амортизироваться пропорционально истощению доказанных разработанных запасов. В противном случае такая скважина признается нерезультативной, и ее стоимость списывается на расходы на геологоразведку.
По тем или иным причинам решение о признании запасов, обнаруженных разведочной скважиной, доказанными, может не приниматься на протяжении длительного периода времени. Например, в случае проведения работ в болотистой местности Западной; Сибири, бурение скважины могло быть завершено весной, и в течение всего летнего периода у компании нет возможности физически получить доступ к скважине для проведения тестирования. В этом случае допускается нахождение стоимости такой скважины в составе активов компании на срок до одного года. Если по истечении года решение о статусе запасов не принято, стоимость скважины должна быть списана на расходы на геологоразведку.
Пример. Пусть Наша нефтяная компания проводит геологическое исследование стоимостью $150 000. В результате предварительного исследования было выделено две области - А и Б, на которых возможно наличие промышленных запасов нефти. Перед тем, как получать лицензию на какой либо из участков, компания предпринимает детальное геологическое исследование на обоих участках. Затраты на детальное исследование составили $20 000 для участка А и $10 000 для участка Б. Детальное исследование показало малую вероятность наличия промышленных запасов нефти на участке Б, и работы на данном участке были прекращены. Однако, результаты детального исследования на участке А оказались положительными, и компания получила лицензии на право разведки и разработки двух лицензионных участков на участке А.
Расчет и отражение в отчетности убытка от обесценения долгосрочных активов
В марте 1995 г. Совет по разработке стандартов финансового учета выпустил стандарт FAS 121 «Учет снижения стоимости долгосрочных активов, а также долгосрочных активов, подлежащих выбытию». Данный стандарт определяет порядок учета уменьшения стоимости (обесценения, impairment) основных средств с длительным сроком полезного использования, определенных видов нематериальных активов и деловой репутации. Кроме того, данный стандарт определяет порядок учета выбытия основных средств с длительным сроком полезного использования и определенных нематериальных активов.
Для нефтяных компаний, ведущих учет по методу результативных затрат, положения данного стандарта применимы только к основным средствам, относящимся к доказанным запасам. Учет уменьшения стоимости основных средств, относящихся к недоказанным запасам, регулируется стандартом FAS 19 и руководством S-X Rule 4-10. Данный порядок будет рассмотрен ниже.
В октябре 2001 г. Совет по разработке финансовых учетных стандартов выпустил стандарт FAS 144 «Учет обесценения и выбытия долгосрочных активов», который явился дальнейшим развитием стандарта FAS 121. Внедрение этого стандарта не оказало существенного влияния на финансовую отчетность нефтяных компаний. Положения нового стандарта, применимые к основным средствам нефтяной компании, идентичны положениям стандарта FAS 121. В настоящей работе будут: приводится ссылки на положения стандарта FAS 121.
Стандарт FAS 121 предусматривает следующий подход к определению суммы возможного снижения или обесценения стоимости. Если какие-либо события или изменения обстоятельств указывают на то, что стоимость того или иного актива может быть не возмещена, компания должна определить будущие денежные потоки от использования данного актива и от его последующего выбытия (реализации). Если остаточная стоимость такого актива превышает сумму денежного потока (недисконтированного и без учета начисления процентов), компания должна отразить убыток от уменьшения стоимости данного актива на сумму, определяемую как разница между учетной стоимостью без учета налога на прибыль и справедливой стоимостью. Денежный поток обычно определяется до учета налога на прибыль.
Таким образом, расчет возможного уменьшения стоимости производится только в том случае, если произошли какие-либо события или выяснились обстоятельства, которые указывают на возможность признания убытка от уменьшения стоимости актива. В то же время, если ожидаемые недисконтированные денежные потоки от использования актива превышают остаточную стоимость данного актива, то стоимость актива считается возмещаемой, и признание убытка не требуется.
Стандарт FAS 121 содержит только общие требования по учету снижения стоимости. В настоящей работе исследованы особенности применения данного стандарта нефтяной компанией, ведущей учет по методу результативных затрат и разработаны рекомендации по методике расчета. Расчет будет состоять из нескольких этапов (шагов).
Допущения расчета:
1. Основные средства, относящиеся к доказанным запасам, для целей расчета возможного уменьшения стоимости сгруппированы по месторождениям.
2. У компании имеются 20 месторождений с доказанными запасами.
3. В течение отчетного периода руководство компании пересмотрело классификацию запасов на трех месторождениях, на которых не осуществлялась добыча, в сторону уменьшения доказанных запасов. Назовем данные месторождения А, В и С. Уменьшение доказанных запасов произошло в связи со значительным уменьшением планируемых затрат на разработку данных месторождений. Уменьшение планируемых затрат явилось следствием недавних изменений в законодательстве по охране окружающей среды.
Необходимость и основы подготовки консолидированной финансовой отчетности
Понятие консолидированной отчетности появилось на рубеже XIX и XX веков в США. Потребность в консолидации финансовой отчетности была обусловлена процессами концентрации и централизации капитала, создания дочерних и зависимых обществ, филиалов и обособленных подразделений.
Согласно требованиям международных нормативных документов консолидированная финансовая отчетность представляет собой объединение финансовой отчетности двух и более юридически самостоятельных компаний, действующих совместно в экономическом и финансовом отношении.
С юридической точки зрения каждое общество является отдельным юридическим лицом, тем не менее, с экономической точки зрения различные общества не всегда являются независимыми. В частности, одно общество может быть собственником достаточного количества акций другого общества, чтобы иметь большинство голосов на годовом собрании акционеров, назначать своих представителей в совет директоров, принимать решения о выплате дивидендов и т.д. Такое влияние одной компании на другую позволяет контролировать текущую деятельность и будущие планы второй компании, как если бы вторая компания была всего лишь отделом в структуре первой компании.
Цель подготовки консолидированной финансовой отчетности заключается в получении информации о группе компаний как о едином экономическом образовании без учета формальной обособленности консолидируемых обществ как юридических лиц. Такая отчетность дает заинтересованным пользователям представление о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении группы компаний в целом, а также позволяет пользователям принимать обоснованные решения в отношении группы взаимосвязанных компаний. Составление консолидированной отчетности обусловлено, в том числе, тем, что компания, которая контролирует другие компании, может совершать сделки, позволяющие исказить действительное финансовое положение и реальные финансовые результаты контролируемых компаний группы. Например, можно манипулировать доходами и расходами отдельньк компаний посредством продажи друг другу активов или оказания услуг по завышенным или заниженным ценам, что может ввести в заблуждение заинтересованных пользователей, поскольку финансовая отчетность каждой компании в отдельности не позволяет выявить и устранить влияние таких операций.
Консолидация (объединение) компаний - это объединение отдельных компаний в одну экономическую организацию в результате того, что одна компания получает контроль над чистыми активами и операциями другой компании.
Термин «контроль» является одним из основных при консолидации компаний. Под ним подразумевается возможность одной компании определять финансовую и хозяйственную политику другой компании с целью получения выгод от ее деятельности. Компанию, которая находится под контролем другой компании, называют дочерней. Компанию, которая имеет одну или несколько дочерних компаний, называют материнской. Компании, которые с экономической точки зрения могут рассматриваться вместе как одна компания, называются группой. Свойством группы компаний является то, что одна из компаний контролирует остальные.
Пользователи финансовой отчетности материнской компании обычно заинтересованы в получении информации о финансовом положении, финансовых результатах и изменении в финансовом положении группы в целом. Финансовая отчетность группы компаний называется консолидированной или сводной. Такая отчетность подготавливается при допущении, что все операции группы в отчетном периоде осуществлялись единым обществом, которое является эквивалентом всех объединяемых обществ, без учета формальных границ между юридическими лицами. В этом случае для всех объединяемых обществ готовится единый баланс, отчет о финансовых результатах и другие требуемые формы. В практике составления международной отчетности разработаны следующие методы объединения компаний.
Покупка (метод приобретения, acquisition accounting) — это объединение компаний, при котором одна из компаний, покупатель, получает контроль над чистыми активами и операциями другой компании в обмен на передачу активов, принятие на себя обязательств или эмиссию акций.
Объединение интересов (метод объединения, uniting of interest) — это объединение компаний, в котором акционеры объединяющихся компаний осуществляют общий контроль над едиными чистыми активами и операциями для достижения продолжительного взаимного разделения рисков и выгод, относящихся к объединенной компании. При объединении интересов ни одна из сторон не может быть определена в качестве покупателя, а справедливая стоимость объединяющихся компаний должна различаться незначительно.
Пропорциональная консолидация (proportional consolidation). Данный метод предлагается стандартом IAS 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности» в качестве основного метода учета совместной деятельности в отчетности участника совместной деятельности. В качестве допустимого альтернативного метода данным стандартом предлагается учет инвестиций по методу долевого участия. Основные особенности учета по методу долевого участия будут рассмотрены ниже, тогда как метод пропорциональной консолидации, в силу редкости его практического применения, останется за рамками данной работы.
Под справедливой стоимостью обычно понимают сумму, на которую можно обменять активы или обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию, независимыми друг от друга сторонами.
