Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические основы бухгалтерского и налогового учета единого сельскохозяйственного налога 9
1.1 ЕСХН: сущность, налогооблогаемая база и порядок исчисления '. 9
1.2 Методология бухгалтерского и налогового учета ЕСХН 21
1.3 Причины образования налоговых разниц в учете расчетов по ЕСХН 33
2. Бухгалтерский и налоговый учет ЕСХН 45
2.1 Анализ и оценка бухгалтерского и налогового учета ЕСХН 45
2.2 Бухгалтерский и налоговый учет доходов для определения налоговой базы по ЕСХН 51
2.3 Бухгалтерский и налоговый учет расходов для определения налоговой базы по ЕСХН 59
3. Совершенствование бухгалтерского и налогового учета ЕСХН ... 70
3.1 Совершенствование бухгалтерского учета доходов и расходов для определения налоговой базы по ЕСХН 70
3.2 Совершенствование учета текущего ЕСХН 93
3.3 Совершенствование бухгалтерской (финансовой) отчетности по ЕСХН 101
3.4 Разработка учетной политики для бухгалтерского и налогового учета ЕСХН 107
Заключение 121
Список использованных источников 125
Приложения 139
- ЕСХН: сущность, налогооблогаемая база и порядок исчисления
- Анализ и оценка бухгалтерского и налогового учета ЕСХН
- Бухгалтерский и налоговый учет расходов для определения налоговой базы по ЕСХН
- Совершенствование бухгалтерского учета доходов и расходов для определения налоговой базы по ЕСХН
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Рыночные отношения в агропромышленном секторе России требуют прозрачности финансовой отчетности, ориентированной на внешних пользователей информации. В связи с этим в последние годы интенсивно исследуются и внедряются в практику дополнительные показатели, отражающие финансовое положение предприятия, раскрываемые в бухгалтерской отчетности. Однако достоверность бухгалтерской отчетности находится под сильным влиянием налогового законодательства. В отечественной практике учета появились термины «бухгалтерская прибыль (убыток)» и «налогооблогаемая прибыль (убыток)». Бухгалтерская прибыль (убыток) определяется в соответствии с требованиями ПБУ и отражается в отчете о прибылях и убытках как прибыль до налогообложения, а налогооблогаемая прибыль (убыток) определяется в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ и показывается в налоговой декларации как налоговая база. В результате расхождений принципов учета доходов и расходов в бухгалтерском учете образуются налоговые разницы. В связи с внедрением МСФО, где активы организаций должны учитываться по справедливой (рыночной) стоимости, сумма данных разниц еще более увеличивается. Поскольку требования к определению суммы прибыли в бухгалтерском и налоговом учете различны, то в бухгалтерском финансовом учете может образоваться прибыль, а в налоговом — убыток. В связи с этим у собственников предприятий возникают вопросы, связанные с анализом и оценкой финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
В рамках мероприятий, направленных на стимулирование роста
сельскохозяйственного производства и создания оптимального налогового
режима для сельскохозяйственных предприятий, была принята глава 26.1
«Система налогообложения для сельскохозяйственных
товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)» Налогового кодекса РФ (НК РФ).
4 Для определения суммы ЕСХН утверждены нормативные документы
по учету расходов, влияющих на исчисление данного налога. В них
регламентируется, в основном, синтетический учет расчетов по ЕСХН.
Нормативное регулирование бухгалтерского налогового учета и формы
первичных документов по бухгалтерскому учету для налогообложения
ЕСХН практически отсутствует. Между тем информацию о доходах и
расходах, участвующих ,в определении налоговой базы ЕСХН, можно
сформировать только в системе аналитического учета.
Наибольшую значимость в этой связи приобретает реформирование методики и организации учета отклонений бухгалтерской прибыли от налогооблогаемой в системе финансового учета и отчетности, поскольку пользователи информации - инвесторы и акционеры, поставщики и покупатели, заимодавцы и страховые компании, органы государственной службы - заинтересованы в получении полной и открытой информации о реальной прибыли партнеров.
Одним из способов решения данной проблемы является создание интегрированной системы налогового учета (на основании данных бухгалтерского учета), инструментами которой могут быть учетная политика, организация рационального документооборота в структуре финансово-хозяйственной службы, выбор регистров налогового учета
Исследования показали, что всё больше сельскохозяйственных предприятий переходят на уплату ЕСХН. Это свидетельствует об актуальности темы и ее практической значимости.
Состояние изученности проблемы. В исследование методических основ организации учета доходов и расходов, внесли вклад Р.А. Алборов, СИ Кованов, СВ. Козменкова, Г.С Клычова, М.З. Пизенгольц, Л.И. Хоружий, В.Г Широбоков и др.
Бухгалтерский учет в соответствии с требованиями МСФО отражен в работах СМ. Бычковой, Е.А. Мизиковского, В.Ф.Палий, О.В. Рожновой, Я.В. Соколова и др.
5 По нашему мнению, в условиях реформы российского бухгалтерского
учета, методика учета расчетов по ЕСХН требует детализированного
изучения. Это касается, прежде всего, организации формирования учетной
информации о доходах и расходах, влияющих на исчисление налоговой базы
по ЕСХН и отражении данных расчетов в бухгалтерском учете и отчетности.
Необходимость расширения теоретических исследований и
недостаточная степень разработанности проблемы предопределили выбор темы исследования, цель, задачи и структуру диссертационной работы.
Цель и задачи исследования. Целью диссертации является уточнение теоретических положений и разработка практических рекомендаций по бухгалтерскому и налоговому учету расчетов по ЕСХН, использованию учетной информации в бухгалтерской отчетности.
Для реализации поставленной цели исследования были решены следующие задачи:
изучить существующий опыт и обосновать необходимость проведения исследования учета расчетов по ЕСХН на примере с.-х. предприятий Нижегородской области;
выявить причины образования налоговых разниц в учете расчетов по ЕСХН;
- разработать первичные документы, рабочий план счетов с.-х.
предприятия по учету доходов и расходов, формы аналитических регистров,
ориентированные на формирование налоговой базы по ЕСХН;
изучить порядок отражения хозяйственных операций по учету ЕСХН и разработать корреспонденцию счетов по учету: условного расхода, отложенных налоговых активов и обязательств в учете расчетов по ЕСХН; доходов и расходов для определения налоговой базы; биологических активов;
обосновать состав и порядок формирования информации о ЕСХН и биологических активах в формах бухгалтерской отчетности для с.-х. предприятий;
- разработать рекомендации по содержанию учетной политики для бухгалтерского и налогового учета ЕСХН, предложить формы первичной учетной документации по движению биологических активов.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является бухгалтерский учет расчетов по единому сельскохозяйственному налогу.
В качестве объекта исследования выбраны учетная информация о ЕСХН сельскохозяйственных организаций Нижегородской области.
Теоретические и методологические основы диссертации. Теоретической основой научной работы послужили труды отечественных авторов в области бухгалтерского учета и отчетности, налогообложения, экономического анализа, оценки активов, международных стандартов финансовой отчетности.
Методологическую и информационную базу исследования составили законодательные и нормативные акты, инструктивные и методические материалы по состоянию на 31 декабря 2008 года, годовые отчеты агропромышленных организаций, материалы муниципальной службы по статистике, а также МСФО.
В ходе научного исследования автором были использованы различные методы: абстрактно-логический, расчетно-конструктивный, сравнений, метод бухгалтерского учета и его элементы: документация и инвентаризация, счета и двойная запись, оценка и бухгалтерская отчетность.
Работа выполнена в рамках раздела «Бухгалтерский учет и экономический анализ» в соответствии с п.1.8.- Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер паспорта специальности 08.00.12- «Бухгалтерский учет, статистика».
Научная новизна результатов диссертационного исследования заключается в разработке рекомендаций по совершенствованию методики бухгалтерского учета расчетов по ЕСХН, созданию комплексной информации о ЕСХН и отражение ее в бухгалтерской отчетности.
В процессе исследования получены следующие результаты, определяющие научную новизну:
выявлены причины (факторы), оказывающие наибольшее влияние на
возникновение отклонений прибыли, вследствие образования временных и постоянных налоговых разниц в расчетах по ЕСХН;
уточнена методика учета доходов и расходов для исчисления ЕСХН, основанная на рекомендуемых бухгалтерских справках и регистрах аналитического учета, где отражается образование налоговых разниц;
предложена корреспонденция счетов учета расчетов по ЕСХН, принципом которой является отражение информации о доходах и расходах, принимаемых для исчисления ЕСХН и не принимаемых в расчете налоговой базы ЕСХН, а также корреспонденция счетов по учету биологических активов, основанная на разделении их на долгосрочные и краткосрочные;
предложены статьи (показатели) форм бухгалтерской отчетности с учетом отраслевых особенностей, раскрывающие информацию о ЕСХН и биологических активах с.-х. предприятий;
разработаны рекомендации по формированию учетной политики для
исчисления ЕСХН, основанные на внедрении интегрированной системы
налогового учета доходов и расходов, путем использования информации из
бухгалтерского финансового учета, а для с.-х. предприятий, представляющих
информацию в соответствии с МСФО, предложены формы первичных
документов и регистров по учету движения биологических активов.
Практическая значимость диссертации заключается в обобщении результатов исследования по вопросам бухгалтерского учета расчетов по ЕСХН в с.-х. предприятиях, в применении ими бухгалтерских справок, регистров налогового учета, позволяющих определять налоговую базу по ЕСХН в системе бухгалтерского учета. Предлагаемые формы учетной документации значительно повысят оперативность процесса определения налоговой базы по ЕСХН и составления налоговой декларации, могут применяться во всех с.-х. организациях Российской Федерации.
Предлагаемая методика учета для налогообложения в системе бухгалтерского финансового учета обеспечит возможность разработки и совершенствования -автоматизированных программ обработки информации о
8 налоговых показателях, недостаток которых остро ощущается в с.-х.
предприятиях. Необходимость совершенствования структуры ряда
синтетических счетов позволит устранить дублирование учетных данных,
унифицировать учет расчетов по ЕСХН, а также составлять налоговую
декларацию на основе данных, сформированных в бухгалтерском
финансовом учете.
Предлагаемый алгоритм учета расчетов по ЕСХН и разработанный документооборот позволит упорядочить учетный процесс, повысит достоверность учетной и налоговой информации.
Материалы диссертации могут быть использованы при проведении исследований в области бухгалтерского учета и налоговых расчетов по ЕСХН, а также в учебном процессе для подготовки студентов и на курсах повышения квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов.
Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты исследования докладывались на международных научно-практических конференциях (г. Одесса, 2007 г.; Волго-Вятская академия государственной службы, Арзамасский филиал, 2007г.; Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, 2008г.).
Результаты научно-исследовательской работы по формированию информации о доходах и расходах, влияющих на исчисление ЕСХН в системе бухгалтерского финансового учета приняты к внедрению в 2008 году на сельскохозяйственных предприятиях Арзамасского и Дивеевского районов Нижегородской области, а также при подготовке профессиональных бухгалтеров и аудиторов в Нижегородском Территориальном институте профессиональных бухгалтеров.
По результатам работы опубликовано 7 печатных работ общим объемом 2,1 п.л., из них 1,7 п.л. лично соискателя, в том числе 2 в изданиях, рекомендуемых ВАК. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 139 наименований. Работа изложена на 140 страницах компьютерного текста, содержит 43 таблицы, 4 рисунка, 20 приложений.
ЕСХН: сущность, налогооблогаемая база и порядок исчисления
В современных условиях под налогом понимается «обязательный, индивидуально безвозмездный платеж в государственный или местные бюджеты, взимаемый в законодательном порядке с организаций и физических лиц в форме отчуждения денежных средств, принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, в целях финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований» (134,с.27).
Принцип определения налоговой базы по ЕСХН аналогичен налогу на прибыль. Действующий вариант налогового режима предусматривает, что налоговая база по налогу образуется путем уменьшения полученных доходов на величину произведенных расходов.
Налогоплательщиками ЕСХН признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями (пп.1п.2 ст.346 НК РФ).
Сельскохозяйственные товаропроизводители — это организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода составляет не менее 70 % (пп.2 п.2 ст. 346 НК РФ). Сельскохозяйственные товаропроизводители - предприятия уплатой ЕСХН заменяют уплату: - налога на прибыль организаций; - налога на имущество организаций; - единого социального налога. Сельскохозяйственные товаропроизводители — индивидуальные предприниматели, уплачивающие ЕСХН, не платят: - налог на доходы физических лиц, но в отношении не всех доходов, а только полученных от осуществления предпринимательской деятельности; - налога на имущество физических лиц, при условии, что это имущество используется для осуществления предпринимательской деятельности; - единый социальный налог, уплачиваемый с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также с выплат и иных вознаграждений, начисляемых им в пользу физических лиц. Однако та и другая категория плательщиков ЕСХН: не является плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации; является плательщиками: - взносов на обязательное пенсионное страхование; - иных налогов и сборов, если наряду с системой уплаты ЕСХН применяют другие режимы налогообложения, предусмотренные НК РФ. С 1 января 2007 года в главу 26.1 Налогового кодекса РФ «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей» внесены многочисленные изменения, которые затронули фактически все ее статьи. Наиболее существенными являются:
- система налогообложения ЕСХН теперь может применяться наряду с иными режимами налогообложения, в том числе с ЕНВД;
- закреплен запрет переходить на уплату ЕСХН плательщикам налога на игорный бизнес и бюджетным учреждениям и др.
Вместе с тем система налогообложения ЕСХН не освобождает с.-х. предприятий от уплаты других общеустановленных налогов и платежей, таких как госпошлины, лицензионные сборы, сборы за пользование объектами животного мира и т.д.
Процесс формирования системы налогообложения в сельском хозяйстве разделился, по нашему мнению, на несколько этапов.
В 1875г. был введен поземельный налог. Это был значительный шаг вперед в развитии налогообложения в России. Налог взимался со всех земель. В каждой губернии устанавливалось количество десятин земли и умножалось на средний оклад по губернии, который определялся в губернии и утверждался Госсоветом. По закону 1884г. величина оклада колебалась от Ул копейки (Архангельская губ.) до 17 коп. (Курская губ.). В уездах налог раскладывался между отдельными владельцами уездной земской управой на основаниях, разработанными земскими собраниями. Недостатком земельного обложения было отсутствие достоверных данных о качестве и доходности земли. Многие уездные земства облагали все земли поровну (126,с.104) Введение данного налога можно считать I этапом развития системы налогообложения для сельскохозяйственных производителей.
В начале XX в. основными плательщиками поземельного налога являлись крестьяне. Прямые налоги на крестьян составляли примерно 20% их доходов и значительно превышали их возможности, поэтому постоянно росли недоимки.
Профессор Московского университета И.Х. Озеров обращал внимание правящих кругов на растущий налоговый пресс в отношении крестьянства, рост недоимочности и делал вывод об «истощении платежных сил населения». Чрезмерные налоги не оставляли крестьянам средств для улучшения культуры земледелия (123, с. 17).
II этапом становления системы сельскохозяйственного налогообложения в XX в. стал такой процесс, как подразверстка.
Продразверстка была важнейшим ресурсом, питавшим государственный бюджет во время Гражданской войны. Она представляла принудительное натуральное отчуждение сельскохозяйственной продукции. Крестьянское хозяйство могло оставить для своих нужд 12 пуд. зерна и 1 пуд крупы (или 7 пуд. картофеля) на одного человека в расчете на год.
К.Ф. Шмелев признает, что «продразверстка угнетала сельское хозяйство не только размерами изъятий, но и самим своим характером, какой она имела в период Гражданской войны». Посевы деградировали повсюду. Сильно пострадали Центр, Северо-Запад и Юго-Восток (138, с. 65,66). Декретом от 21 марта 1921г. «О замене продовольственной и сырьевой разверстки натуральным налогом» введен продналог (позднее единый сельскохозяйственный налог). Величина продналога была известна заранее. Излишками хозяин мог распоряжаться по своему усмотрению. Продналог был меньше продразверстки, о чем свидетельствует таблица 1.1 «Сравнительные данные продразверстки и продналога» (120, с.56).
Анализ и оценка бухгалтерского и налогового учета ЕСХН
Формирование учетной политики организации является сложной задачей, для решения которой необходимо знание элементов бухгалтерского учета и вопросов налогообложения. Анализ проведенного исследования структуры учетной политики с- х. предприятий Арзамасского района Нижегородской области представлен в таблицах 2.1, 2.2. 46 Проведенное исследование учетной политики по организационному разделу в с.-х. предприятиях Арзамасского района Нижегородской области позволило сделать следующие выводы. Учетная политика перегружена лишней информацией, например: - указание на организационно-правовые формы предприятий (38,7% плательщиков ЕСХН - в 2005году, 42,8% - в 2006г., 27% - в 2007г.) - эта информация уже подробно раскрывается в уставе организации; - перечислены задачи бухгалтерского учета (80,6% - 2005г., 57% - 2006г., 54% - 2007 г), случаи изменения учетной политики (34,3% -в 2006г., 16,2% -в 2007г.) — данные задачи, случаи изменения изменения закреплены в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности; - организация документооборота практически игнорируется, график документооборота не выполняется; - в учетной политике отразили проведение инвентаризаций в 2005 году 30 (96,8%) хозяйств. В отдельных случаях отсутствует состав инвентаризационной комиссии. О проведении инвентаризации незавершенного производства, дебиторской и кредиторской задолженности никак не упоминается. Случаи обязательного проведения инвентаризации перечисляют в 2006 году - 82,9% хозяйств, в 2007 году — 73%. Данный момент нет необходимости отражать в приказе, он подлежит исполнению в любом случае в соответствии с законодательством. При формировании учетной политики нужно определить порядок проведения инвентаризации для иных случаев, не перечисленных в ФЗ №129 «О бухгалтерском учете».
- в 43,2% организаций за 2007 год говорится о разработке рбочего плана счетов, но не все предприятия прилагают этот план;
Анализ элементов методического раздела учетной политики с.-х. предприятий Арзамасского района Нижегородской области предствлен в таблице 2.2.
Положения методических разделов свидетельствуют:
- все с.-х. предприятия Арзамасского района Нижегородской области используют линейный метод начисления амортизации; оценка списания запасов в производство осуществляется по методу средней стоимости;
- счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» никто не применяет;
-оценка готовой продукции производится по нормативной (плановой) производственной себестоимости;
- никто не указал в учетной политике состав и порядок списания затрат по займам. - отсутствие учетной политики для целей исчисления ЕСХН у всех хозяйств в 2005 году. Только к 2006 году сформировали ее 2 из 35, в 2007 - 3 из 37 сельхозпредприятий.
С.-х. предприятия не в полной мере учитывают особенности отрасли, не пользуются вариантными способами оценки имущества и обязательств, предусмотренными законодательством.
Анализ состава учетной политики позволил выявить недостатки:
Во-первых, почти все организации (95%) утвердили учетную политику на следующий отчетный год январем текущего года. П. 10 ПБУ 1/98 (п.9 ПБУ 1/2008) установлено, что способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией, применяются с первого января года, следующего за годом, когда будет утвержден соответствующий документ. Учетную политику необходимо утвердать не позднее 31 декабря предыдущего года.
Во-вторых, в большинстве учетных политик не предусматривается внедрение автоматизации учета, с указанием на бухгалтерские программы.
В-третьих, учетные политики не содержат применение управленческого и налогового учета.
Следует вывод, что организации по существу формируют схожую по составу учетную политику и относятся к этому формально.
Одним из существенных недостатков состава учетной политики является отсутствие элементов учета, используемых для исчисления ЕСХН.
Расходы, учитываемые при исчислении ЕСХН в налоговом учете, могут быть отнесены как к прочим, так и к расходам от обычных видов деятельности - финансовом учете. Например, расходы, связанные с уплатой сумм процентов за пользование заемными средствами в бухгалтерском финансовом учете могут быть: списаны на себестоимость с.-х. продукции (Дт 20 «Основное производство»); включены в первоначальную стоимость объектов основных средств (Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы»); отнесены на прочие расходы (Дт 91-2 «Прочие расходы»). Налоговый кодекс РФ предоставляет право плательщикам ЕСХН уменьшать полученные доходы на суммы произведенных расходов, которые с равными основаниями могут быть отнесены к разным группам. В целях сближения бухгалтерского финансового и налогового учета предприятиям необходимо произвести классификацию расходов для исчисления ЕСХН. При переходе на уплату ЕСХН у с.-х предприятий возникает необходимость составления учетной политики для налогообложения. С.-х. предприятия выбирают самостоятельно порядок и способ составления такой учетной политики: или в составе единой учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложения, или в виде отдельной учетной политики.
Следует отметить, что значение учетной политики недооценивается многими организациями. Выбранная организацией учетная полититика оказывает существенное влияние на величину показателей себестоимости продукции, бухгалтерской и налогооблогаемой прибыли, ЕСХН, показателей финансового состояния организации. По обоснованности, полноте учетной политики, ее соответствию новым нормативным документам можно сделать выводы о профессионализме главного бухгалтера, формирующего учетную политику, и руководителя организации, утверждающего ее.
Как показывают исследования, некоторые с.-х. предприятия разрабатывают отдельную учетную политику для целей налогообложения по уплате ЕСХН.
Бухгалтерский и налоговый учет расходов для определения налоговой базы по ЕСХН
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика. Экономически оправданными являются расходы, размер которых соответствует нормативам, установленным гл. 25 НК (проценты по заемным средствам, расходы на рекламу) и технологическим процессам, разработанным и утвержденным на сельскохозяйственном предприятии.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (ст.252п.1,2НКРФ).
Налоговый учет расходов по исчислению ЕСХН строится аналогично учету доходов для формирования налоговой базы по ЕСХН. Аналитические данные формируются на основании составленных бухгалтерских справок-расчетов по учету отдельных видов расходов.
Следует отметить, что перечень расходов, приведенный в п.2 ст. 346.5 НК РФ, является закрытым. Расходы, не предусмотренные данной статьей, при определении налоговой базы по ЕСХН не учитываются. Тем не менее, отдельные положения о расходах, предусмотренные этой статьей, являются отсылочными к нормам, определяющим особенности применения расходов в целях главы 25 «Налог на прибыль». Как отмечалось выше, для того, чтобы произведенные расходы могли быть приняты к налоговому учету (и уменьшить налоговую базу по единому сельскохозяйственному налогу), необходимо соблюдение двух основных условий: - расходы должны быть обоснованными; - расходы должны быть документально подтверждены. В бухгалтерском учете расходами признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению собственников имущества (54). Изменения, внесенные Федеральным законом (9), расширили список расходов, на сумму которых плательщики ЕСХН могут уменьшить сумму полученных доходов. У сельскохозяйственных товаропроизводителей появилась возможность сблизить данные бухгалтерского учета и налогообложения. Одним из наиболее комплексных видов затрат являются материальные расходы. Они включают в свой состав: - приобретенные и оплаченные покупные сырье и материалы, используемые в производстве готовой продукции, выполнении работ, оказании услуг (семена, корма, медикаменты биопрепараты, средства защиты растений, удобрения, топливо, спецодежду и другие); - работы и услуги, оказанные сторонними организациями, в частности стоимость приобретенной воды, электроэнергии, газа и тому подобное; - расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе очистка сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в окружающую среду). Поэтому по материальным расходам целесообразно вести отдельные налоговые регистры в разрезе сырья и материалов (счет 10) и оказанных работ и услуг (счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).
Рассмотрим порядок формирования налоговой информации о материальных расходах на основе бухгалтерских проводок по счету 10 «Материалы».
Например, ООО «Жнива» в марте 200х года приобрело: по счету - фактуре №35 от 10 марта у ООО «Дружба» удобрения на сумму 10 000 рублей, НДС-18%; по счету - фактуре №38 от 10 марта у ООО «Абрамове» комбикорм на сумму 20 000 рублей, НДС-10%. Согласно выписки банка № 66 от 31.03.Ох, 000 «Жнива» погасило свою задолженность ООО «Дружба» в сумме 11800 рублей и ООО «Абрамово» в сумме 11 000 рублей.
В таблице 2.6 нами предлагается строение бухгалтерской справки по учету материальных расходов по приобретению топлива, сырья и материалов для производства и переработки сельскохозяйственной продукции. В данной форме необходимо отражать только те материальные ресурсы, которые принимаются к уменьшению налоговой базы по ЕСХН. В графу 2 записывается название организации, поставившей материальные ценности, учитывающиеся как материальные расходы. В графе 3 дается характеристика оприходованных сырья и материалов. На основании первичных учетных документов (счета, счета-фактуры), занесенных в графу «источник информации», отражается корреспонденция счетов бухгалтерского учета по начислению кредиторской задолженности (графа «Бухгалтерская запись -начислено») и по ее погашению (графа «Бухгалтерская запись - оплачено»). В целях контроля суммы оплаченного НДС по приобретенным ценностям предлагается ввести в раздел «принято к налоговому учету» графы «сумма без налога» и «НДС». Разница между бухгалтерским учетом материальных расходов в части затрат на приобретение топлива, сырья и материалов для производства и переработки сельскохозяйственной продукции, и материальных расходов, принятых для расчета ЕСХН фиксируется в графу «отклонение». Отличие состоит в том, что вместо граф «наименование поставщика» и «наименование затрат» (табл.2.6), вводятся графы «наименование организации/ структурного подразделения» и «оказанные услуги/ выполненные работы», в которые записываются наименования поставщиков. К ним могут относиться не только сторонние организации, но и структурные подразделения с.-х. предприятия. Например, с.-х. предприятие может не покупать электроэнергию, а вырабатывать ее самостоятельно.
Совершенствование бухгалтерского учета доходов и расходов для определения налоговой базы по ЕСХН
Проведенное исследование организации учета расчетов по единому сельскохозяйственному налогу в ряде сельхозпредприятий Арзамасского района Нижегородской области позволило сделать вывод, что рабочий план счетов финансово-хозяйственной деятельности используется только для ведения бухгалтерского учета. В учете для налогообложения счета отсутствуют.
С этой целью рассмотрим предлагаемые счета бухгалтерского учета доходов для исчисления налоговой базы по ЕСХН (прил.8). К счету 90 «Продажи» предлагаем открывать четыре субсчета (табл.3Л).
Поскольку сельское хозяйство является многоотраслевым производством, то целесообразно к субсчетам открыть аналитические счета (табл.3.2)
Доходы, учитываемые при исчислении ЕСХН, могут отражаться так же на счете 91 «Прочие доходы и расходы». В бухгалтерском учете по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» находят отражения: поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации; поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, поступления, связанные с участием в уставных капиталах других; организаций, а также проценты и иные доходы по ценным бумагам; поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств; проценты, полученные (подлежащие получению) за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации; штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению; поступления, связанные с безвозмездным получением активов; поступления в возмещение причиненных организации убытков; курсовые разницы (38, п. 107). Доходы, отражаемые на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в бухгалтерском учете, во многом схожи с перечнем доходов, влияющих на исчисление ЕСХН. Поэтому мы предлагаем к данному счету открывать субсчета, формирующие информацию о ЕСХН: 91-11 «Доходы, признаваемые для целей исчисления ЕСХН» и 91-12 «Доходы не признаваемые для исчисления ЕСХН». Аналитический учет по счету 91-11 предлагаем вести на дополнительных счетах (табл.3.3). Далее предлагаем счета бухгалтерского учета расходов для исчисления ЕСХН (прил.9). Расходы, связанные с производством сельскохозяйственной продукции и продукции первичной переработки, учитываются на счетах: 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательное производство», к которым, аналогично счетам учета доходов (табл.3.1), предлагаем открыть субсчета и счета аналитические (табл.3.4). Таблица 3.4
Счета бухгалтерского учета расходов, связанных с производством с.-х. продукции и продукции первичной переработки для исчисления ЕСХН
При определении налоговой базы по ЕСХН следует помнить, что многие расходы уменьшают доходы только в пределах установленных норм (например, суммы по процентов, уплачиваемые за предоставление в пользование кредитов и займов). Поэтому в бухгалтерском учете предлагаем отразить данные затраты двумя проводками. Сумма в пределах норм будет списана на счет расходов, принимаемых для исчисления ЕСХН (Дт 91-21-2 «Прочие расходы, признаваемые для исчисления ЕСХН, внереализационные расходы» - Кт 76 «Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами»). Сумма, превышающая установленные нормы, будет списана на счет расходов, не признаваемых для исчисления ЕСХН (Дт 91-22 «Прочие расходы, не признаваемые для исчисления ЕСХН» - Кт 76).
Анализ проведенного исследования с.-х. предприятий Арзамасского района Нижегородской области показал, что количество предприятий, перешедших на уплату ЕСХН, увеличивается. Поэтому предлагаем корреспонденцию счетов по бухгалтерскому учету доходов от продажи продукции сельского хозяйства для исчисления ЕСХН (табл.3.5).
Таблица 3.5 Бухгалтерский учет доходов от продажи продукции сельского хозяйства и продукции первичной переработки в целях исчисления ЕСХН
Бухгалтерские проводки по учету прочих доходов в целях исчисления ЕСХН, предлагаем в таблице 3.6., из которой видим, что прочие доходы, влияющие на расчет ЕСХН, в бухгалтерском учете отражаются в момент их совершения. В налоговом же учете те же доходы будут признаны только после их фактической оплаты. Основанием предложенного перечня отражаемых доходов явились положения Налогового кодекса РФ статьи 249 «Доходы от реализации» и 250 «Внереализационные доходы».
