Содержание к диссертации
Введение
1. Концептуальные основы стратегического управленческого учета на промышленных предприятиях 10
1.1. Учетные характеристики современного этапа развития экономики и роль стратегического учета на предприятиях промышленности 10
1.2. Концептуальное построение стратегической бухгалтерии 36
2. Моделирование стратегического управленческого учета на промышленных предприятиях 54
2.1. Ситуационная модель стратегического управленческого учета 54
2.2. Бухгалтерская модель управления рисками на промышленных предприятиях 76
2.3. Построение учета по фракталам пространства и времени 97
3. Организация стратегического управленческого учета на промышленных предприятиях 117
3.1. Практическое использование производных балансовых отчетов в стратегической бухгалтерии 117
3.2. Организация стратегической бухгалтерии 142
3.3. Стратегический производный балансовый отчет 162
3.4. Фрактальный производный балансовый отчет 173
Выводы и предложения 189
Список использованной литературы 197
Приложения 216
- Учетные характеристики современного этапа развития экономики и роль стратегического учета на предприятиях промышленности
- Ситуационная модель стратегического управленческого учета
- Практическое использование производных балансовых отчетов в стратегической бухгалтерии
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Эффективное функционирование отечественных промышленных предприятий на современном этапе развития экономики во многом зависит от их способности учитывать многочисленные изменения, происходящие во внешней деловой среде, своевременно адаптироваться к новым условиям хозяйствования и принимать необходимые для этого решения.
Стремительное развитие глобализационных процессов, усиление конкурентной борьбы в России и во всем мире объективно обуславливают необходимость обеспечения и сохранения динамичного развития промышленных предприятий в условиях риска и неопределенности. На первый план выходит задача оптимального использования имеющихся и поиска новых возможностей и вариантов развития, обеспечения устойчивого экономического роста организаций.
Имеющиеся на сегодняшний день системы управленческого учета уже недостаточно отвечают потребностям современного бизнеса, отставая от быстрых перемен. Решение практических задач информационной поддержки управления современными компьютеризированными предприятиями, интегрированными с внешней средой, требует выведения управленческого учета на качественно новый уровень, обеспечивающий создание информационной базы для принятия стратегических решений, а именно -организации стратегического управленческого учета, ориентированного на сохранение и наращивание потенциала промышленных предприятий.
Степень разработанности проблемы. Проблемам теоретической разработки и исследования вопросов управленческого и стратегического учета и анализа посвящены работы И.Н. Богатой, Н.А. Бреславцевой, Л.Т. Гиляровской, Д.А. Ендовицкого, В.В. Ковалева, О.И. Кольваха, Г.Е. Крохичевой, Н.Т. Лабынцева, М.В. Мельник, В.Ф. Палия, Ф.Б. Риполь-Сарагоси, Я.В. Соколова, В.И. Ткача, А.Д. Шеремета и др.
Среди трудов зарубежных специалистов, занимающихся данной проблематикой, следует выделить работы И. Ансоффа, Й. Бетге, К. Друри, Р. Коха, Т. Лимперга, М. Портера, У. Пэйтона, Б. Райана, К. Уорда и др.
Однако многие вопросы стратегического управленческого учета как в отечественной, так и в мировой бухгалтерской науке не решены до сих пор. К основным из них относятся учетно-аналитическое обеспечение стратегического менеджмента, моделирование и организация стратегического управленческого учета на предприятиях, методические и практические аспекты составления и использования производных балансовых отчетов, организация учета во фракталах пространства и времени.
Актуальность указанной проблематики, неоднозначность, дискуссионность и нерешенность многих вопросов, востребованность практикой обусловили выбор темы диссертационного исследования, определили круг исследуемых вопросов, цель и задачи работы.
Работа выполнена в соответствии с научным направлением кафедры бухгалтерского учета и аудита ФГОУ ВПО «Ростовский государственный строительный университет» «Концепция рыночной системы учета, аудита и анализа» код ГРНТИ 06.71.05. УДК 338.45:69.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в разработке отдельных теоретических, научно-методических положений и практических рекомендаций по организации стратегического управленческого учета на промышленных предприятиях. Достижение поставленной цели осуществлялось решением следующих задач:
исследовать учетно-аналитические характеристики современного этапа развития экономики и оценить роль стратегического управленческого учета на предприятии;
определить и обосновать концептуальный подход к построению стратегического управленческого учета;
- создать ситуационную модель стратегического управленческого учета;
- предложить экономический механизм реализации бухгалтерских
ситуаций нивелирования рисков;
предложить систему построения учета по фракталам пространства и времени;
разработать систему функционирования и использования производных балансовых отчетов в управлении ресурсным потенциалом промышленных предприятий;
разработать организационную модель стратегической бухгалтерии;
предложить методику составления стратегического производного балансового отчета;
сконструировать и апробировать макет фрактального производного балансового отчета.
Область исследования. Исследование проведено в рамках п. 1.3 «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов» специальности 08,00,12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК (экономические науки).
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является совокупность теоретических, организационно-методических и практических вопросов, связанных с организацией и развитием стратегического управленческого учета.
В качестве объекта исследования в диссертации приняты промышленные предприятия различного профиля и организационно-правовых форм собственности г. Ростова-на-Дону и Ростовской области: ЗАО «Корпорация «Глория Джине», ОАО «Тацинский консервный завод», ЗАО «Донобувь», ООО «Гротеск-Трейд» и др.
Теоретической и методологической основой диссертационной работы являются материалы исследований, научных публикаций и работ отечественных и зарубежных ученых и специалистов по проблемам
управленческого и стратегического учета, материалы научных конференций и семинаров, источники энциклопедического характера, публикации периодических изданий, данные специальных исследований и анкет.
При выполнении диссертационного исследования использовались диалектический метод познания социально-экономических явлений, анализ, синтез, дедукция, индукция, методы системного мышления, сравнения во времени и пространстве, научной абстракции, бухгалтерское моделирование.
Методика исследования основывалась на изучении, обобщении, систематизации и критической оценке полученной информации, разработке и обосновании отдельных концептуальных положений работы, построении и использовании конкретных моделей, анализе, апробации и практической реализации полученных выводов и результатов.
Научная новизна исследования. Приращение научного знания, полученное в диссертации, представлено следующими элементами:
- дано теоретическое обоснование и определены концептуальные
основы построения стратегической бухгалтерии, обеспечивающие
моделирование и организацию стратегического управленческого учета;
научно обоснована ситуационная модель стратегического управленческого учета, определяющая учет и управление собственностью, денежными потоками и платежеспособностью, резервной системой и рисками и формирующая в целом процесс стратегического управленческого учета на предприятии;
предложена бухгалтерская ситуационная модель управления рисками, обеспечивающая реализацию учетных ситуаций нивелирования риска путем идентификации и регулирования потенциальных опасностей, угрожающих предприятию, на базе использования агрегатов резервной системы;
сформирована система стратегического управленческого учета по территориальным сегментам и временным горизонтам, позволяющая организовать эффективный многоуровневый учет с получением информации
весьма значительной детализации; разработана и апробирована программа для ЭВМ «Учет и анализ сегментов деятельности промышленного предприятия», предназначенная для проведения фрактального анализа деятельности предприятия;
разработана и апробирована организационная модель стратегической бухгалтерии на основе представленных механизма, алгоритма и результатов учета, позволяющая организовать стратегический управленческий учет на промышленных предприятиях;
предложены рекомендации по составлению и использованию системы производных балансовых отчетов в целях управления ресурсным потенциалом промышленных предприятий, разработан и предложен к использованию макет фрактального балансового отчета для получения информации по фракталам пространства и времени.
Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что его теоретические результаты доведены до практических выводов и рекомендаций, уже используемых в практике ряда промышленных предприятий:
экономический механизм реализации бухгалтерских ситуаций нивелирования риска;
программа для ЭВМ «Учет и анализ сегментов деятельности промышленного предприятия»;
использование стратегического производного балансового отчета;
использование фрактального балансового отчета.
Реализация на практике сформулированных в работе рекомендаций позволит повысить степень адаптации промышленных предприятий к изменяющимся условиям внешней среды, организовать эффективное информационное обеспечение стратегического управления их деятельностью, принимать обоснованные решения в условиях риска и неопределенности, что принесет реальный экономический эффект.
На защиту выносится следующие основные положения работы:
концептуальный подход к построению стратегического управленческого учета;
- использование бухгалтерской ситуационной модели управления
рисками на базе разработанного экономического механизма реализации
учетных ситуаций нивелирования риска и агрегатов резервной системы
предприятия;
- построение учета по фракталам пространства и времени на базе
разработанной бухгалтерской модели, современного информационно-
технического обеспечения и программы для ЭВМ «Учет и анализ сегментов
деятельности промышленного предприятия»;
организация стратегического управленческого учета на предприятиях промышленности на основе разработанных и апробированных ситуационной и организационной моделей;
использование системы производных балансовых отчетов в качестве учетного механизма отражения и реализации стратегии, методика составления и использование стратегического производного балансового т отчета, макет фрактального балансового отчета.
Апробация и внедрение результатов исследования. Разработанные методические положения и практические рекомендации внедрены в деятельность ЗАО «Корпорация «Глория Джине», ОАО «Тацинский консервный завод», ЗАО «Доиобувь», ООО «Гротеск-Трейд».
Основные положения и результаты диссертационного исследования докладывались па научно-практических конференциях и методических семинарах, проведенных в 2004-2006 гг., а также используются в учебном процессе в ФГОУ ВПО «Ростовский государственный строительный университет» при преподавании курсов «Оценка и анализ рисков», «Стратегический учет собственности», «Бухгалтерское моделирование».
По теме исследования опубликовано 12 научных работ общим объемом 12,58 п.л.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка использованной литературы из 223 наименований и 6 приложений. Работа изложена на 235 страницах компьютерного текста и содержит 14 рисунков и 14 таблиц.
Учетные характеристики современного этапа развития экономики и роль стратегического учета на предприятиях промышленности
К основным факторам, определяющим состояние и направления развития современной системы учета и управления предприятиями, относятся, прежде всего, процессы глобализации мировой экономики, повышение роли рынков капитала в финансировании бизнеса, радикальные изменения во внешней среде, создание систем компьютерного бухгалтерского учета и функционирование различных компьютерных сетей, усиление конкурентной борьбы и неопределенности во всех сферах экономики, и, в первую очередь, в промышленности.
Первоочередной становится задача использования информации различного характера для принятия обоснованных решений в условиях нестабильности внешней среды, рисков и действия внешних ограничений, надежного и качественного информационного обеспечения процесса управления современными промышленными предприятиями.
Глобализационные процессы обуславливают ужесточение конкуренции между промышленными производителями, что требует своевременной ответной реакции на изменения во внешней среде на основе механизма стратегического учета и управления.
Выбор промышленных предприятий в качестве объекта данного исследования определили следующие обстоятельства:
во-первых, промышленные предприятия составляют основу экономического потенциала страны и являются первичным звеном российской экономики;
во-вторых, многие крупные промышленные предприятия осуществляют свою деятельность в глобальном масштабе;
в-третьих, современные промышленные предприятия функционируют в очень динамичной среде и подвержены влиянию многочисленных внешних факторов и рисков;
в-четвертых, для многих промышленных предприятий характерна сетевая структура организации;
в-пятых, большинство предприятий промышленности используют современные цифровые информационные системы, технологии и программные комплексы.
Промышленное предприятие рассматривается как элемент или подсистема народного хозяйства страны со следующими входными и выходными потоками: материально-вещественные потоки, денежные потоки, информационные потоки (рис. 1.1).
В настоящее время отдельные направления промышленного производства находятся на разных стадиях развития при сохранении его ведущей роли в экономике России в целом. Состояние отечественной промышленности во многом определяет темпы научно-технического прогресса, общий уровень благосостояния страны, ее престиж на мировой арене, социальную стабильность общества, качество жизни населения.
Укрепление и развитие российской промышленности, формирование современного конкурентоспособного производства требуют создания и использования адекватных современным условиям хозяйствования учетно-аналитических механизмов.
На сегодняшний день темпы роста экономики Ростовской области не отражают всех ее возможностей. На Дону имеется значительный промышленный потенциал, использование которого позволит превратить его в один из богатейших регионов страны.
Промышленные предприятия г. Ростова-на-Дону и Ростовской области занимают исключительно выгодное геофафическое положение, имеют наиболее развитую во всех отношениях транспортную инфраструктуру. Ближайшее окружение Ростовской области представлено высокоразвитыми в экономическом отношении регионами: Центральной частью Европейской России на севере, Поволжским регионом на востоке и Краснодарским краем на юге. Через Ростовскую область проходит большая часть пассажирских и фузоперевозок Северо-Кавказского региона. Таким образом, экономико-геофафическое положение Ростовской области превращает ее в стратегически важный для страны промышленный и транспортный узел с высоким производственным потенциалом. Успешная реализация этого потенциала требует эффективного управления промышленными предприятиями, развития конкурентоспособности предприятий Дона, рационального использования собственности, адаптивности к многочисленным изменениям внешней среды, которые должны основываться па адекватном учетно-аналитическом обеспечении.
Этому может способствовать создание и внедрение на отечественных промышленных предприятиях стратегической бухгалтерии, ориентированной на решение основных учетно-управленческих проблем современной промышленности.
Ситуационная модель стратегического управленческого учета
В результате исследования концептуальных основ стратегической бухгалтерии диссертант пришел к выводу, что построение стратегического управленческого учета основывается на принципах бухгалтерского моделирования.
Моделирование представляет собой процесс разработки, изучения и применения на практике различных моделей, что создает основу для организации стратегической бухгалтерии.
Анализ работ отечественных и зарубежных авторов по указанной проблематике показал, что сих пор не создано единой модели, обеспечивающей организацию стратегического управленческого учета, поэтому проблема моделирования стратегического учета особенно актуальна.
Под моделированием обычно понимается изучение каких-либо объектов или процессов не прямо и непосредственно, а через специально созданные отражающие их изображения, образы и описания. Факты хозяйственной жизни почти всегда изучались с помощью специальных учетных приемов, которые выступали и продолжают выступать в роли своеобразных моделей. Для них характерно движение от изоморфизма -стремления к максимально полному («зеркальному») отражению хозяйственного процесса к гомоморфизму, вскрывающему наиболее характерные и принципиально важные его стороны. Вся история бухгалтерского учета - это история развития моделей от более простых (изоморфных) к все более сложным и абстрактным (гомоморфным), позволяющим упростить управление хозяйственными процессами и сделать это управление более эффективным [166, с. 3].
Большой вклад в развитие и распространение моделирования в бухгалтерском учете и анализе внесен Б.В. Алаховым, Н.А. Блатовым, Н.А. Бреславцевой, В.Г. Гетьманом, Э.К. Гильде, Л.Т. Гиляровской, Е.И. Глушковым, В.В. Ковалевым, О.И. Кольвахом, М.И. Кутером, К.Н. Нарибаевым, Р.С. Рашидовым, А.П. Рудановским, Я.В. Соколовым, В.И. Ткачем, А.А. Шапошниковым, А.Д. Шереметом и др.
К.Н. Ыарибаев выделил четыре основные функции моделирования -организационную, эвристическую, предикативную и измерительную. Организационная функция - это способность модели позволить расположить явно не связанные данные и выявит прежде незамеченные взаимосвязи. Эвристическая функция ведет к открытиям новых факторов и методов, даже если эти предсказания не могут быть проверены доступными в настоящее время средствами. Предикативная функция дает возможность получить предсказания, поддающиеся проверке физическими методами. Измерительная функция становится в некоторой степени идентичной с предикативной в своем крайнем численном измерении. Оценка модели включает проверку ее действий по отношению к каждой их этих четырех функций [128, с. 29].
Любая модель1 представляет собой некий образ действительности, аналог какого-либо объекта или явления, системный механизм, выполняющий роль заместителя оригинала и используемый в исследовании различных процессов и явлений.
В методологии науки термин «модель» часто используется расширенно, для наименования самых разнообразных научных построений, отмеченных чертами систематизации и регуляризации, например, содержательных теорий, различных методик, расчетных формул и пр. [51, с. 309], методики организации стратегического управленческого учета.
Моделью выступает физическое, графическое или математическое отражение явлений реального мира, анализируемых исследователем.
В целом можно утверждать, что модель - один из важнейших инструментов научного познания, условный образ объекта исследования или управления [51, с. 304], упрощенная система, используемая в целях имитации реальных хозяйственных фактов, процессов и явлений.
Важным свойством модели является ориентация на определенную проблему, концентрация на этой проблеме и способах ее решения, то есть в контексте нашего исследования - проблеме организации стратегического управленческого учета на промышленных предприятиях.
В науке об управлении модели стали значительным шагом по сравнению со словесными рассуждениями и описательным анализом... Можно говорить о том, что использование моделей в управленческом учете положит начало новому направлению науки [115, с. 36].
Стратегический управленческий учет основывается на построении и использовании различных моделей, поскольку составляющие его методологию средства изначально являются искусственно созданным языком моделирования хозяйственных ситуаций - учетных событий в их пространственно-временной взаимосвязи [101, с. 18].
Дело в том, что бухгалтерский учет представляет собой артефакт (лат. arte - искусственно, factus - созданный), то есть искусственно сконструированную систему, для исследования которой необходимо использование моделей.
Стратегический управленческий учет как артефакт представляет собой процесс мысленного обобщения определенных процессов, явлений и образов и их выражения в виде формул, таблиц, графиков, блоков и подблоков, агрегатов и подагрегатов: чистые активы, чистые пассивы, специфические составляющие, ценовые составляющие, стратегический финансовый результат, результаты деятельности во фракталах пространства и времени, уровень резервной защиты, уровень платежеспособности предприятия и т.д.
Модель представляет собой способ абстрагирования от реальной жизни, используемый для облегчения понимания и оказания помощи в принятии решений [157, с. 233], что особенно важно при принятии стратегических решений.
При этом важно отметить, что при построении любой модели перед исследователем стоит сложная задача: с одной стороны, упростить действительность, отбросив все второстепенное, чтобы сосредоточиться на существенных особенностях объекта, с другой - не упрощать до такого уровня, чтобы ослабить связь модели с реальной действительностью [179, с. 17].
Практическое использование производных балансовых отчетов в стратегической бухгалтерии
В основе организации стратегического управленческого учета лежит использование системы производных балансовых отчетов в практической деятельности промышленных предприятий с целью управления собственностью, денежными потоками, платежеспособностью, резервной системой, рисками, ресурсным потенциалом в комплексе, организации контроля и прогнозирования.
В предисловии к своей знаменитой книге «Балансоведение» известный немецкий экономист-бухгалтер, профессор кафедры экономики и директор Института аудиторов Мюнстерского университета Йорг Бетге говорит о том, что балансы - это не «сухая» бухгалтерская тема, наоборот - это вечно юная тема, волнующая людей уже более 500 лет, в течение которых даже само понятие «балансы» претерпевало значительные изменения [7, с. XIII].
Данные традиционного бухгалтерского баланса, составленного в исторической стоимости, не отвечают нуждам заинтересованных пользователей, и, в первую очередь, инвесторов, собственников и лиц, непосредственно принимающих управленческие решения.
Поэтому бухгалтерский баланс не пригоден для управления и подлежит трансформированию в направлении определения реальной стоимости собственности предприятия па базе показателя чистых пассивов, для чего необходимо использование инструментов финансовой инженерии в бухгалтерском учете.
Категория инжиниринга вошла в практику бухгалтерского учета более 30 лет назад с развитием компьютерной техники и использованием инструментов финансового инжиниринга.
Профессор А. Апчёрч употребляет в управлении затратами такие категории, как инжиниринговый подход, инжиниринговый анализ, инжиниринговая оценка, инжиниринговые методы [6, с. 108-109].
Впервые категория бухгалтерского инжиниринга была предложена профессором К. Друри в области управления затратами на производство.
В.И. Ткач и Ж. Лоран рассматривают бухгалтерский инжиниринг как систему и отдельные учетные инструменты, позволяющие разрабатывать информацию и получить учетно-аналитическое обеспечение управленческих процессов в четырех измерениях: время, оценка, экономические ситуации и временные горизонты [188, с. 52] на базе использования соответствующих инструментов бухгалтерского инжиниринга - системы производных балансовых отчетов.
В основе бухгалтерского инжиниринга лежит использование определенных инжиниринговых подходов и процедур, трансформационных процессов корректировки, агрегирования и дезагрегирования бухгалтерской информации, предполагающих трансформацию бухгалтерского баланса в зависимости от поставленных целей и решаемых задач в производные балансовые отчеты.
Впервые возможность составления производных балансовых отчетов определил голландский профессор Теодор Лимперг, разработавший концепцию стоимости, основанную на принципе гипотетического изъятия, и предложивший определять стоимость предприятия путем определения убытков (или прибыли) при изъятии его активов.
Стоимость активов может быть определена путем вычитания убытков предприятия в случае лишения его этих активов. Таким образом, общее правило оценки, установленное Т. Лимпергом, гласит, что стоимость является наименьшей величиной из значений (1) текущих издержек и (2) наивысших показателей (а) текущей стоимости или (б) чистой стоимости реализации.
Очевидно, что на предприятии с непрерывным производством текущая стоимость активов превышает чистую стоимость их реализации, а текущие издержки или издержки замещения бывают ниже значений текущей стоимости. Следовательно, в обычных условиях непрерывного производства стоимость равняется текущим издержкам [83, с. 444].
Значительный вклад в гипотетическую теорию внес американский бухгалтер Уильям Пэйтои, который предложил необычное балансовое уравнение «Активы = Капитал» вместо привычного «Активы = Капитал + Обязательства». Он исходил из того, что реальная стоимость предприятия имеет место после удовлетворения всех его обязательств.
Уильям Пэйтон в докторской диссертации «Теория бухгалтерского учета» (1922 г.) выразил либеральную идею, что все настоящие (действительные) изменения стоимости в любую сторону по любой причине должны быть отражены на бухгалтерских счетах [75, с. 655].
В России система производных балансовых отчетов была разработана Е.А. Аксеновой, И.Н. Богатой, Д.В. Бондарем, Н.А. Бреславцевой, В.В. Каращенко, Г.Е. Крохичевой, Д.В. Курсесвым, И.Т. Лабынцевым, Е.И. Муруговым, Т.В. Сидориной, Т.А. Столбуновой, Ф.Г. Теуважуковой, В.И. Ткачем, А.Ы. Щемелевым и др.
Г.Е. Крохичева использовала систему производных балансовых отчетов при исследовании проблем учетно-аналитического обеспечения виртуальной бухгалтерии [105, с. 121-156].
Е.И. Муругов рассмотрел использование системы производных балансовых отчетов в качестве основного инструмента учетно аналитического обеспечения управления платежеспособностью, собственностью и резервной системой предприятий [126, с. 62-188].
Ф.Г. Теуважукова рассмотрела процессы использования производных балансовых отчетов в агрегировании чистых активов и пассивов строительной организации [178, с. 46-77].
Е.А. Аксенова адаптировала систему производных балансовых отчетов к организации финансового и управленческого учета в дорожном строительстве [3, с. 91-98].
Е.А. Карявкина применила систему производных балансовых отчетов в управлении правительственной помощью [86, с. 47-64].
Т.В. Сидорина рассмотрела использование актуарных производных балансовых отчетов в страховой деятельности и, в частности, в управлении страховыми рисками [158, с. 79-146].
Необходимость использования производных балансовых отчетов в качестве учетного механизма стратегической бухгалтерии обусловлена следующими обстоятельствами.
