Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ, УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКИЕ И КОНТРОЛЬНЫЕ ОСОБЕННОСТИ ВОДНОГО ТРАНСПОРТА 10
1.1. Водный транспорт как объект бухгалтерского учета 10
1.2. Учетно-аналитические и контрольные аспекты функционирования водного транспорта, оказывающие влияние на организацию учета 22
1.3. Модель организации бухгалтерского учета для коммерческих организаций водного транспорта 46
ГЛАВА 2. РАЗРАБОТКА МЕТОДИКИ ФИНАНСОВОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ ВОДНОГО ТРАНСПОРТА 60
2.1. Организация традиционной (постатейной) системы бухгалтерского финансового учета 60
2.2. Разработка методики поэлементной организации системы финансового учета 78
2.3. Организация и методика интегрированного финансового и налогового учета 94
ГЛАВА 3. МОДЕЛИРОВАНИЕ УЧЕТА УПРАВЛЕНИЯ РЕСУРСАМИ В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ ВОДНОГО ТРАНСПОРТА 115
3.1. Организационная модель управленческого учета 115
3.1.1. Бухгалтерская модель учета по центрам ответственности 122
3.1.2. Учет денежных потоков 140
3.1.3. Учет резервной системы 151
3.2. Моделирование учета управления ресурсами на базе производных балансовых отчетов 160
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 174
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК 188
ПРИЛОЖЕНИЕ 210
- Водный транспорт как объект бухгалтерского учета
- Организация традиционной (постатейной) системы бухгалтерского финансового учета
- Организационная модель управленческого учета
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Водный транспорт включает морские, речные и смешанные коммерческие, промысловые и другие суда, формирующие транспортную систему государства и обеспечивающие более чем на 50% потребности внешней торговли.
Переход на рыночные отношения, проведенная децентрализация пароходств привели к резкому увеличению численности институциональных единиц, занятых в морском и речном транспорте, появлению арендных предприятий, судов в доверительном управлении, многие капитаны стали предпринимателями без образования юридического лица и работают под флагами других государств.
Проведенное диссертантом анкетное обследование показало, что проблемы организации финансового, налогового, управленческого, стратегического и адаптивного учета в коммерческих организациях водного транспорта приобретают исключительное значение, особенно в условиях перехода на международные стандарты учета и отчетности.
Требует решения проблема постатейной и поэлементной организации финансового учета, внедрения интегрированного финансового и налогового учета, учета по центрам ответственности, учета денежных потоков и резервной системы транспортных организаций. Возникла проблема управления ресурсами на базе использования системы производных балансовых отчетов.
В течение пятнадцати последних лет вопросы организации и методики учета, контроля, анализа и аудита на предприятиях1' водного транспорта практически не рассматривались. В частности, это касается проблем постановки учета в условиях аренды судов и на судах, находящихся в доверительном управлении, налогового учета, управленческого учета центров ответственности, денежных потоков, ресурсов и резервной системы.
" В дальнейшем в тексте диссертации под словом «предприятие» подразумевается понятие «коммерческая организация».
В условиях рыночных отношений проблемы прозрачности учета и отчетности, повышение эффективности финансового и управленческого учета, использование механизмов, обеспечивающих экономическую защиту институциональных единиц водного транспорта, несомненно, являются актуальными.
Степень разработанности проблемы. В настоящем диссертационном
исследовании проблемы разработки моделей бухгалтерского учета, методики
традиционной и поэлементной организации финансового учета, организации
и методики интегрированного финансового и налогового учета, организации
управленческого учета по центрам ответственности, денежных потоков,
ресурсной и резервной систем предприятий решались с использованием
монографических и практических разработок таких специалистов в области
моделирования, финансового, налогового, управленческого, стратегического,
адаптивного учета, анализа, контроля и аудита, как А.С. Бакаев,
А.А. Белодворцев, И.Н. Богатая, Н.А. Бреславцева, Б.И. Валуев,
В.Г. Гетьман, О.В. Голосов, А.Г. Грязнова, В.И. Данилов-Данильян,
А.А. Додонов, Н.С. Драницын, В.Б. Ивашкевич, З.В. Кирьянова, В.В. Ковалев, О.И. Кольвах, Н.П. Кондраков, Г.Е. Крохичева, Н.Т. Лабынцев, Г.М. Лисович, Е.А. Мизиковский, О.А. Миронова, С.А. Николаева, В.Ф. Палий, А.П. Рудановский, И.А. Слабинская, В.Т. Слабинский, Я.В. Соколов, С.А. Стуков, В.П. Суйц, В.И. Ткач, О.Д. Хороший, М.Б. Чернова, А.Д. Шеремет, В.Г. Широбоков, Л.З. Шнейдман и другие.
В процессе изучения теории и практики финансового, управленческого, стратегического и адаптивного учета, производных балансовых отчетов (нулевых, органических, актуарных, иммунизационных, стратегических и др.) использовались исследования и разработки таких зарубежных авторов, как Л.А. Бернстайн, Й. Бетге, Д.У. Блэкуэлл, М.Ф. Ван Бреда, Дж.К. Ван Хорн, Ч. Гаррисон, К. Друри, Т.Р. Карлин, Дж.М. Кларк, Д. Кидуэлл, Т. Лимперг, Д.С. Любик, Дж.Ф. Маршалл, У. Мор, М.Р. Мэтьюс, Б. Нидлз, М.Х.Б. Перера, У. Патон, Б. Райан, Ж. Ришар, Т. Сандерс, Дж. Сигел, ф.
5
Фабоцци, У.М. Хасан, Н. Хатфильд, С. Хендриксен, Д. Хиггинс, Э.
Хопвуд, Дж. Шим, Э. Шмаленбах, В. Эндеманн, Р. Энтони и другие.
Диссертационная работа выполнена в рамках научного направления учетно-экономического факультета Ростовского государственного экономического университета «РИНХ»
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка комплексной модели организации финансового и налогового учета, учета управления ресурсами в коммерческих организациях водного транспорта.
Исходя из выбранной цели, в работе поставлены следующие задачи исследования, определяющие логику и структуру диссертации:
обозначить учетно-аналитические категории коммерческих организаций водного транспорта, определяющие систему финансового, налогового, управленческого и стратегического учета;
разработать и апробировать модель бухгалтерского учета в коммерческих организациях водного транспорта;
оценить, опираясь на действующую нормативную документацию, традиционную (постатейную) организацию бухгалтерского финансового учета;
разработать методику поэлементной организации системы финансового учета;
разработать и апробировать методику интегрированного финансового и налогового учета;
построить систему учета по центрам ответственности на базе соответствующей бухгалтерской модели;
сформировать модель дисконтированного производного балансового отчета;
разработать алгоритм составления иммунизационного производного балансового отчета;
- сконструировать бухгалтерскую модель управления ресурсным потенциалом судоходной компании.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования определены 27 институциональных единиц водного транспорта Южного федерального округа РФ, по которым было проведено анкетное обследование организации и методологии учета (ОАО «Донречфлот», ОАО «Азово-Донское пароходство», ОАО «Таганрогский морской порт», ООО «Донская судоходная компания» и другие).
Предметом исследования являются теоретические и организационно-методические проблемы создания комплексной системы организации финансового, налогового и управленческого учета. В рамках комплексного подхода исследуются: традиционная и поэлементная методики финансового учета, организация и методика интегрированного финансового и налогового учета, учет управления ресурсами.
Управление ресурсами включает комплекс вопросов: учет по центрам ответственности, управленческий учет денежных потоков, учет резервной системы. В связи с тем, что в настоящее время не имеется разработанных инструментальных средств управления ресурсами, предметом исследования в -этом направлении выступает система производных балансовых отчетов.
Теоретико-методологической основой исследования является применение объективных принципов научного познания, основополагающих положений теории бухгалтерского учета, моделирования и построения эффективных балансовых схем, аудита, финансового менеджмента и экономического анализа, изложенных в трудах отечественных и зарубежных авторов.
Инструментарно-методический аппарат диссертации сформирован такими научно-методическими и системными обоснованиями, как анализ, синтез, а также комплексный, исторический и логический подходы в систематизации теоретического и практического материала.
Информационно-эмпирическая база. В ходе исследования использовались законодательные и нормативные акты Российской
7 Федерации, монографическая и специальная литература, материалы конференций, семинаров, анкетные обследования коммерческих организаций водного транспорта.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке, теоретическом обосновании и апробации комплексной бухгалтерской модели организации учета в коммерческих организациях водного транспорта, систематизирующей моделируемые объекты учета (морской и речной транспорт, арендные и доверительные предприятия) во взаимосвязи с методикой финансового, налогового, управленческого и стратегического учета и организацией контроля, управления резервами и рисками на основе производных балансовых отчетов.
В работе получены и выносятся на защиту следующие результаты, обладающие элементами научной новизны:
выделены и оценены три действующих варианта организации финансового учета и контроля в коммерческих организациях водного транспорта: система финансового учета, построенная на комбинации статей калькуляции и элементов затрат на базе трехкратного определения фактической себестоимости (характерна для большинства предприятий водного транспорта, кроме судов, находящихся в доверительном управлении); система финансового учета, формирующаяся на основе комбинации статей калькуляции и элементов затрат на базе однократного определения фактической себестоимости (предприятия, оказывающие самые разнообразные услуги); вариант организации финансового учета, основанный на элементах затрат на базе однократного определения себестоимости продаж, скорректированной на изменения стоимости входящих и исходящих ресурсов, при этом дано обоснование эффективности и прозрачности учета, построенного на элементах затрат;
предложены три варианта организации и методики финансового учета на базе элементов затрат: система организации финансового учета по элементам затрат с параллельным использованием производных балансовых отчетов (для судоходных и стивидорных компаний);
8 организация финансового учета на базе элементов затрат с использованием нулевых производных балансовых отчетов для целей контроля (для аренды судов и доверительного управления судами, сервисных предприятий); использование интегрированной системы статей и элементов затрат (для портов и холдинг-компаний), - что обеспечивает прозрачность и управление резервной и платежеспособной системой коммерческих организаций водного транспорта;
разработана и апробирована интегрированная система финансового и налогового учета, включающая счета и субсчета интегрированного учета, элементы затрат, остатки ресурсов, налогооблагаемую базу (себестоимость, доходы, финансовый результат) и систему производных балансовых отчетов, используемых для управления платежной системой, рисками и организации контроля;
разработана бухгалтерская модель центров ответственности, включающая центры издержек, доходов, прибыли, инвестиций и собственности, характеризуемые соответствующими основополагающими учетными и бухгалтерскими принципами, показателями оценки деятельности, методами учета затрат и калькулирования, учетом результатов, правилами принятия решений, регулированием деятельности на основе системы производных балансовых отчетов;
сформирована модель дисконтированного производного балансового отчета, базирующаяся на показателях бухгалтерского баланса и предусматривающая дисконтированные бухгалтерские проводки по будущим денежным потокам, гипотетическую реализацию активов и удовлетворение обязательств в соответствующих ценах с получением в активе баланса однородной денежной массы, а в пассиве - показателя чистых пассивов, используемого для принятия стратегических решений;
разработан механизм составления и использования иммунизационного производного балансового отчета, обеспечивающего постановку на учет агрегатов резервной системы коммерческой организации, определение
9 чистых пассивов на основе гипотетической реализации активов и удовлетворения обязательств, управление резервной системой; - сформирована бухгалтерская модель управления ресурсным потенциалом коммерческой организации, включающая в себя комплекс производных балансовых отчетов, систематизированных по функциям управления: собственностью, денежными потоками, резервной системой и в контрольных целях.
Практическая значимость исследования заключается в
возможности использования ряда рекомендаций в практической
деятельности коммерческих организаций водного транспорта: методика поэлементной организации бухгалтерского финансового учета, организация и методика интегрированного финансового и налогового учета, методические рекомендации по организации учета по центрам ответственности, управленческому учету денежных потоков, учету резервной системы, учету управления ресурсами на базе использования системы производных балансовых отчетов.
Апробация работы. Основные положения диссертационного исследования внедрены в производственно-хозяйственную деятельность ОАО «Волго-Донское пароходство», ООО «Судоходная компания «Вояж», ОАО «Донинтурфлот».
Основные положения диссертационной работы изложены в 4 печатных работах, общим объемом 10,7 п.л.
Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений.
Работа изложена на 209 страницах компьютерного текста и содержит 23 таблицы, 4 рисунка и 5 приложений.
Водный транспорт как объект бухгалтерского учета
Водный транспорт включает морской и речной транспорт и составляет основу транспортной системы большинства государств, так как на более чем 50% обеспечивает потребности внешней торговли. Транспорт (от лат. trans-porto - переношу, перемещаю, перевожу), в общем смысле — перемещение людей и грузов, - одна из важнейших отраслей материального производства.
Для мировой экономики характерна высокая концентрация морского флота, 28 стран организации экономического сотрудничества и развития контролируют 2/3 морского флота (73% танкерного, 66% балкерного0, 67% контейнерного, 55% сухогрузного, 79% пассажирского).
Мировой морской флот является основой внешней торговли, объем которой составляет 12-13 трлн. долл. США в год.
Мировой морской флот по состоянию на 1 января 2002 г. включал около 45000 транспортных судов2) общим дедвейтом3) около 1 млрд. тонн.
Судоходный транспорт России состоит из двух подотраслей (морской и внутренний водный транспорт) и как объект бухгалтерского учета регистрируется в двух регистрах (по состоянию на 1 января 2003 г.): - Российский речной регистр судоходства включает более 30000 судов;
- Российский морской регистр судоходства фиксирует около 800 судов.
На морском транспорте России функционирует 162 государственных и частных (акционерных) пароходства, 40 портов, 13 судоремонтных заводов, действует более 2000 коммерческих структур, занятых отдельными видами деятельности.
На морском транспорте России образовано около 800 арендных предприятий, арендаторами которых являются капитаны судов, функционирующие как предприниматели без образования юридического лица.
На речном транспорте функционирует около 7200 судоходных компаний, при этом 90% из них имеют до 5 судов, а 50% владеют лишь одним судном. Кроме того, различные вопросы речного транспорта решают около 2000 фирм, имеются сотни пристаней и других предприятий, страховых компаний0, ассоциаций.
Кроме того, по состоянию на 1 января 2000 г. морской торговый флот, связанный с Россией, то есть зарегистрированный в оффшорных зонах, составлял около 1500 судов общим тоннажем около 20,0 млн.тонн, при этом их оперативное руководство осуществляется из России, а налоги они платят в «райских местечках».
В целом объектом бухгалтерского финансового, налогового, управленческого, стратегического учета являются около 15 тыс. институциональных единиц, перевозящих различные грузы в объеме более 200 млрд. тонно-километров, что характеризуется данными таблицы 1.
На долю Ассоциации судоходных компаний России приходится 80% перевозок внутренним водным транспортом (ОАО Азово-Донское пароходство, Волжское нефтяное пароходство, Волготанкер, Северо-Западное пароходство, Волжское пароходство, Московское речное пароходство).
Статистические данные не характеризуют общий объем работы, так наличие около 15000 транспортных организаций не позволяло организовать эффективный учет и контроль, и, по оценке экспертов, до 40% объемов были оплачены черным налом и не попали в статистическую отчетность.
Для определения и прогнозирования соответствующих негативных и позитивных процессов и организации контроля за изменением собственности, денежными потоками и рентабельностью на предприятиях водного транспорта необходимо использовать систему производных балансовых отчетов и организовать4 управленческий учет по центрам ответственности, сегментам деятельности, обеспечить управление денежными потоками и резервной системой транспортных предприятий.
Водный транспорт оказывает самые разнообразные услуги, роль которых в экономике России неизмеримо возрастает с переходом на рыночные отношения.
С переходом Российской Федерации на национальную систему национальных счетов, внедренную более чем в 150 странах, сфера услуг была включена полностью в производственную сферу и составила 60% валового национального продукта.
Организация традиционной (постатейной) системы бухгалтерского финансового учета
В конце 20-х гг. прошлого века в России стала складываться система бухгалтерского учета, типичная для административно-командной экономики, характеризуемая наличием единой бухгалтерии, объединяющей функции финансового и производственного учета. Указанная система получила наименование традиционной и почти без изменений функционировала до 1 января 2000 г., когда стал внедряться План счетов бухгалтерского учета, допускающий использование отдельной системы управленческого учета.
Для традиционной системы бухгалтерского учета России0 характерны многие отличительные характеристики, главнейшими их которых являются следующие:
- наличие единой бухгалтерии, являющейся основой всех видов учета: финансового, производственного, оперативного, статистического, налогового, рентных платежей;
- жесткое государственное регламентирование бухгалтерского учета;
- наличие неэффективной системы контроля, базирующейся на концепции, что главный бухгалтер является государственным контролером;
- определенная интеграция планирования и учета, что привело к формированию науки планирования как деятельности в больших и сверхбольших системах.
В течение нескольких десятилетий планирование как наука опережающими темпами развивалось в СССР (1920 - 60е гг.). Затем далеко вперед эта наука ушла в больших корпорациях, а также в отдельных странах (Япония, Франция, ФРГ и др.) и международных организациях [54, с.385].
В экономике этих стран стали широко использоваться плановые, прогнозные, стратегические бухгалтерские балансы и система производных балансовых отчетов, в то время как в СССР при наличии техпромфинплана предприятия отсутствовал плановый бухгалтерский баланс, а составлялся лишь отчетный баланс. С одной стороны, это обстоятельство объяснялось тем, что не было потребности в плановом балансе, так как не надо было измерять собственность, а с другой стороны, второстепенным положением бухгалтерского учета по сравнению с планированием.
Но основной отличительной особенностью традиционной (постатейной) организации бухгалтерского учета является то положение, что в основу ее организации была положена схема: «снабжение - производство - реализация» и на всех этапах учет и распределение затрат производился в разрезе статей калькуляции, то есть господствовал производственный, а не финансовый принцип организации единой бухгалтерии, не требующей использования планового баланса и элементов затрат, обеспечивающих сохранение коммер-ческой тайны в финансовом учете.
Были разработаны 121 инструкция по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, в которых только по основному производству количество статей колебалось от 8 (угольная) до 28 (цветная металлургия). В отраслевых инструкциях по вспомогательным производствам также использовались самостоятельные статьи, а количество регламентируемых вспомогательных производств достигало 50 (энергетические, ремонтные, инструментальные, модельные и т.д.).
Аналогично обстояло дело с цеховыми, общехозяйственными, внепро-изводственными расходами, потерями от брака, непромышленными производствами и хозяйствами, внепроизводственными расходами.
Традиционная (постатейная) организация бухгалтерского финансового учета носила производственный характер и обеспечивала решение проблем учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции на базе нормативного, попередельного, позаказного и простого методов, хотя более 90% предприятий применяли котловой метод учета затрат на производство по данным профессора А.А.Додонова [74, с.84].
Организационная модель управленческого учета
В начале XXI века использование управленческого и стратегического учета резко расширилось.
В докладе на XVI Всемирном конгрессе бухгалтеров (Гонконг, ноябрь 2002 г.) Брайна Блуда, президента СРА Австралии, отмечалось, что бухгалтерская профессия все активнее превращается в управленческую.
Глобализация экономики, вопросы экологической безопасности, интеллектуального капитала выдвигают новые требования к бухгалтерскому учету. Современная коммерческая деятельность требует особых знаний, в частности, развитие электронной торговли бросает вызов бухгалтерам. А Интернет приводит к тому, что деловая информация распространяется мгновенно [45, с.70].
В настоящее время большинство исследователей трактуют управленческий учет как систему, представляющую информацию для целей управления и принятия решений.
Управленческий учет - неотъемлемая часть менеджмента, связанная с выявлением, представлением и интерпретацией информации [9, с.42].
Управленческий учет - это процесс в рамках организации, который обеспечивает управленческий аппарат организации информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации [248, с.269].
Американские профессора Джоэл Дж. Сигел и Джей К. Шим определяют управленческий учет как процесс определения, измерения, аккумуляции, анализа, подготовки, интерпретации и передачи финансовой информации, используемой руководством для планирования, оценки и контроля внутри организации [194, с.225].
Оксфордский экономический словарь определяет управленческий учет очень широко как часть бухгалтерского учета, функцией которого является предоставление информации, полезной для руководства организации, для управления активами и обязательствами [26, с.449].
Управление обязательствами - это хеджирование обязательств от движения процентных ставок и обеспечение разрыва между сроками выплат и получением платежей.
Управленческий учет - это обширная область оперативного учета, связанная с переработкой и использованием экономической информации внутри организации в целях планирования, принятия решений и контроля. Оперативный учет для нужд управления включает производственный учет и калькуляцию затрат [15, с.229], учет по центрам ответственности (доходов, прибыли, себестоимости, инвестиций, собственности).
Словарь по экономике Коллинза определяет управленческий учет как любую отчетность, используемую для информирования управляющих с целью облегчения планирования и контроля над деятельностью компании. Управленческий учет обычно содержит более детальную информацию, чем финансовая отчетность, например, сведения об изменениях выручки и затрат по различным продуктам, заводам или отделам. Это дает возможность срав-нить и обнаружить прибыльные и неприбыльные виды деятельности. Управленческий учет также обеспечивает более частое, чем финансовая отчетность, информирование о состоянии дел - раз в месяц или даже в неделю. Это дает управляющим оперативную обратную связь, позволяющую быстро выявлять причины неэффективности [195, с.606] и принимать соответствующие меры по их устранению и корректировке стратегии развития фирмы.
В настоящее время в России начал работать Экспертно-консультативный совет по вопросам управленческого учета при Минэконом развития России.
Создан и успешно функционирует Комитет по управленческому учету в Институте профессиональных бухгалтеров России, работают западные проекты, в частности TACIS «Реформа бухгалтерского учета в России. Совершенствование управленческого учета».
