Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Анализ системы организации первичного учета 10
1.1 Структура и цель системы организации первичного учета 10
1.2 Элементы системы организации первичного учета 20
1.3 Организация работы с документацией 34
Выводы 61
Глава 2. Исследование системы организации первичного учета на аудируемом предприятии 63
2.1 Оценка внутрихозяйственного риска в системе первичного учета. 63
2.2 Оценка риска средств контроля в ходе аудита первичного учета 84
2.3 Ранжирование работ по аудиту отдельных разделов учета 95
Выводы 106
Глава 3. Методика проведения аудита системы организации первичного учета
3.1 Разработка плана и программы проверки первичного учета 108
3.2 Аудит первичного учета отдельных хозяйственных операций 123
3.3 Типичные ошибки и нарушения в системе организации первичного учета, рекомендации по их устранению 142
Выводы 153
Заключение 155
Список использованной литературы 158
Приложение 167
- Структура и цель системы организации первичного учета
- Оценка внутрихозяйственного риска в системе первичного учета.
- Разработка плана и программы проверки первичного учета
Введение к работе
Эффективная организация системы первичного учета становится в настоящее время насущной проблемой, требующей если не немедленного, то достаточно оперативного решения. Связано это с тем, что сегодня значительная часть российских предприятий, переживших все экономические и политические кризисы и катаклизмы последнего десятилетия и тем не менее «оставшихся на плаву», перешли к качественно новому этапу своего развития. Накоплен определенный опыт функционирования организаций в условиях рыночной экономики, при этом коренным образом изменился подход к ведению бизнеса. Необходимость планирования, жесткого учета и контроля всех имеющихся на предприятии ресурсов наряду с пониманием того, что деятельность компаний должна быть прозрачна, обусловили повышение требований к системе, поставляющей оперативную и достоверную информацию для принятия решений. Однако на многих крупных промышленных предприятиях потребности руководства в такой информации не удовлетворяются, что негативно сказывается на общей эффективности управления. В этой связи вопросы реорганизации и модернизации действующих на предприятии систем первичного, а далее управленческого и финансового учета, становятся более чем актуальными. Поскольку попытки провести подобные мероприятия самостоятельно заканчиваются, как правило, либо неудачей, либо незначительным экономическим эффектом, за помощью в разрешении данной проблемы все чаще обращаются к специалистам, среди которых лидирующие позиции занимают именно аудиторские компании. Востребованность такого рода консалтинга позволяет говорить о целесообразности выделения аудита первичного учета в качестве самостоятельной услуги.
Следует отметить также, что не менее важным представляется и использование аудита системы первичного учета в качестве значимой составляющей обязательного аудита. Это связано с целым рядом факторов:
• первичный учет - база бухгалтерского учета, результаты анализа состояния первичного учета на 70-80 % можно проецировать на всю систему бухгалтерского учета и систему внутреннего контроля на предприятии;
• в результате проведения аудита первичного учета в конкретных числовых показателях определяются объемы первичной учетной документации и уровень автоматизации их создания и обработки, что позволяет оценить масштабы и характер предстоящей проверки;
• выявляются наиболее слабые участки учета, что влияет на состав и содержание процедур при проведении аудиторской проверки;
• исследование качества аудиторских доказательств в значительной степени является страховкой для аудитора, проверяющего конкретный раздел учета. Аудитор определенно будет знать о том, с каких позиций ему подходить к предоставляемой подтверждающей документации по каждому разделу учета, и какой объем выборки достаточен при аудите конкретного участка.
Необходимым условием обеспечения высокого качества оказываемых услуг при проведении аудита первичного учета (собственно как и любого другого объекта аудита) является разработка научно-обоснованной методики его организации. Проблема тем более актуальна, что до настоящего времени мы не располагаем достаточной научно-практической базой по предмету исследования, теоретически не обобщены вопросы организации и не определены методические подходы к проведению аудита первичного учета. В силу этого, тема исследования представляется актуальной и востребованной практикой.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в разработке методики проведения аудита системы организации первичного учета (далее СОПУ) на промышленных предприятиях. При этом аудит СОПУ представляется как одна из значимых составляющих процесса анализа и оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в
ходе аудита и ставится в один ряд с такими мероприятиями, как изучение учетной политики и основных принципов ведения бухгалтерского учета.
В соответствии с этой целью поставлены следующие научные и практические задачи исследования:
• проанализировать и оценить эффективность функционирования системы организации первичного учета на предприятии и обосновать её оптимальную структуру и задачи;
• выявить влияние факторов, прямым либо косвенным образом воздействующих на организацию первичного учета;
• сформулировать основные принципы исследования состояния первичного учета на предприятии, соблюдение которых позволит дать обоснованную оценку внутрихозяйственного риска, риска средств контроля, а также риска необнаружения существенных нарушений при аудите СОПУ;
• раскрыть необходимость и целесообразность предварительного аудита системы организации первичного учета и обосновать объемы аудиторской выборки по отдельным разделам и участкам учета;
• разработать методику детальной проверки организации первичного учета с выявлением в процессе аудита сбоев и нарушений в этой системе на основе аналитических процедур;
• систематизировать типичные ошибки и нарушения, выявленные в ходе аудита первичного учета, и предложить рекомендации по их устранению.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования явились процессы организации первичного учета на промышленных предприятиях и возможные методы проведения проверок функционирования этих процессов. В качестве объекта исследования выбраны системы организации первичного учета на промышленных предприятиях Владимирской области.
Теоретическая и методологическая основы исследования.
Теоретической основой проведенного исследования послужили научные труды отечественных и зарубежных ученых в области аудита, первичного учета, документоведения, делопроизводства, бухгалтерского (финансового и управленческого) учета, экономики предприятий, контроллинга: А.С.Бакаева, В.М.Власова, О.И.Волкова, Е.М.Гутцайта, Ю.А.Данилевского, К.Друри, Г.Ю.Касьяновой, З.В.Кирьяновой, В.А.Кудряева, Р.Манн, Э.Майер, Монтгомери, В.Д.Новодворского, М.Ф.Овсийчук, О.М.Островского, Дж.О Шоннеси, В.И.Подольского, Н.А.Ремизова, А.Н.Романова, А.А.Савина, В.В.Скобары, Л.В.Сотниковой, В.П.Суйца, А.Д.Шеремета и др., а также материалы научных периодических изданий по изучаемой проблематике. Кроме того, диссертационное исследование базируется на изучении и анализе законодательных актов и нормативных документов, регулирующих аудиторскую деятельность и определяющих правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации.
Методологической базой диссертационной работы явились общенаучные принципы и методы исследования: системный и структурно функциональный подходы, обеспечившие выявление оптимальной структуры системы первичного учета, анализ особенностей и свойств, обусловливающих её поведение, исследование механизма её взаимодействия со средой, многоаспектную характеристику системы. Также были использованы такие общелогические методы и приемы научного познания, как анализ, синтез, абстрагирование, аналогия, индукция и дедукция. В качестве методов эмпирического исследования применялись наблюдение и сравнение.
Научная новизна исследования. Обоснована необходимость исследования системы организации первичного учета в качестве самостоятельного объекта аудита. Разработаны методологические основы исследования этой системы и порядок ранжирования работ в ходе этого
исследования. Определены следующие сферы применения аудита первичного учета: аудит СОПУ как неотъемлемая часть при проведении аудиторской проверки предприятия; как самостоятельная услуга либо неотъемлемая часть сопутствующих аудиту услуг (постановка и восстановление бухгалтерского учета, управленческое консультирование, автоматизация бухгалтерского учета и др.).
Наиболее важные положения, содержащие научную новизну и выносимые на защиту, заключаются в следующем:
• обоснована необходимость рассмотрения первичного учета как самостоятельной, требующей исследования системы;
• раскрыта структура системы организации первичного учета и цель её функционирования, а также функции и задачи элементов, входящих в неё;
• проведена классификация и последующий анализ факторов, прямым и косвенным образом влияющих на функционирование системы организации первичного учета;
• разработаны тестовые процедуры для оценки текущего состояния первичного учета и внутреннего контроля; предложен вариант определения объемов первичной учетной документации, подлежащей аудиту;
• выявлены основные факторы, обусловливающие необходимость детального предварительного исследования первичного учета и возможный объем выборки при аудите различных участков учета;
• разработана единая методика проведения аудита первичного учета применительно к любому разделу учета;
• систематизированы типичные ошибки, свойственные организации и ведению первичного учета на различных участках хозяйственной деятельности, приведены возможные способы их исправления.
Практическая значимость диссертационного исследования
заключается в том, что приведенные в работе рекомендации прикладного характера по организации аудита первичного учета на предприятии могут быть широко использованы в практической деятельности аудиторских и консалтинговых организаций. Указанные рекомендации позволяют:
• повысить качество планирования аудита за счет обоснованной оценки сопутствующих организации первичного учета рисков;
• обосновать необходимые для проверки каждого раздела учета объемы выборки;
• оценить качество аудиторских доказательств;
• снизить трудоемкость и стоимость проведения аудита за счет стандартизации процедур контроля.
Предлагаемые механизмы определения качества системы организации первичного учета будут также полезны для бухгалтеров предприятий и служб внутреннего контроля при оценке эффективности действующих систем учета. Кроме того, выводы и предложения, приведенные в работе, могут быть использованы в учебном процессе высших учебных заведений России.
Апробация работы. Исследование выполнено в соответствии с тематикой госбюджетной научно-исследовательской работы Всероссийского заочного финансово-экономического института по проблеме «Стабилизация и развитие экономики Российской Федерации».
Основные выводы и теоретико-методологические положения диссертации были опубликованы в научных периодических изданиях, а также в учебнике для вузов «Аудит» под редакцией В. И. Подольского (глава «Аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками», М.:ЮНИТИ, 2000) и используются в учебном процессе Всероссийского заочного финансово-экономического института при чтении лекций по дисциплине «Аудит».
Разработанная методика аудита первичного учета нашла применение в практической деятельности предприятий Владимирской области: аудиторской фирмы ООО «Кольчуг - Аудит», закрытого акционерного общества Торговый Дом «Кольчуг - Мицар», консалтинговой фирмы ООО «Векон».
Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 6 печатных работ объемом 4,7 п.л.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложения. Общий объем диссертационной работы составляет 176 страниц, включая 27 таблиц и 1 рисунок.
Структура и цель системы организации первичного учета
Общеизвестный факт, что первичный учет являет собой полноценную составляющую бухгалтерского и управленческого учета. В теории бухгалтерского учета традиционно первичный учет представлен как начальная стадия учетного процесса, которая включает в себя «документирование операций... (т.е. наблюдение, измерение и запись операций в документах), представление, обработку и движение первичных документов до сдачи их в архив» [9, с. 26]. С другой стороны, многие специалисты определяют первичный учет как самостоятельную систему которая требует надлежащей организации и имеет свои законы, особенности и связи - внутренние и внешние. В качестве примера можно привести определение первичного учета, которое дает Кирьянова 3. В.[45, с. 12], а именно: «первичный учет представляет собой единую, повторяющуюся во времени, организованную систему сбора, измерения, регистрации, накапливания информации, а в условиях автоматизированных систем управления - её передачи и первоначальной обработки».
Не вызывает сомнения тот факт, что первичный учет действительно является «первичной стадией» [9, с 26] бухгалтерского учета. Однако, кроме того, первичный учет - это основа управленческого учета, база для текущего экономического анализа, предмет внутреннего и внешнего контроля. В частности, в упомянутой уже работе Кирьяновой 3. В. [45, с. 10] говорится о том, что система первичного учета служит «основой организации всей системы бухгалтерского учета и используется как информационная база для оперативного экономического анализа деятельности ... предприятия». В настоящей работе предлагается использовать систему организации первичного учета ещё и как базу для анализа и оценки в ходе планирования и проведения аудиторских проверок, а также как самостоятельный объект аудита в ходе проведения ряда сопутствующих аудиту услуг.
Как известно, одним из требований аудиторского стандарта «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита» (п. 3) является достижение понимания системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта. И среди прочих сведений, знакомство с системой бухгалтерского учета требует анализа и оценки организации подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции, т. е. анализа и оценки системы первичного учета предприятия. Однако этому вопросу (т.е. именно проверке организации системы первичного учета в ходе аудита), по мнению автора, в отечественной практике аудита уделено недостаточное внимание. Не верно будет утверждать, что тема аудита первичного учета вовсе не освещена в теории российского аудита. Практически все авторы отдают должное значению, которое представляет оценка первичного учета на предприятии в ходе аудита. Но относительно направлений проверки организации первичного учета присутствует довольно узкий подход.
«... Аудитору необходимо проверить, соблюдаются ли в ... организации необходимые требования оформления первичных документов, содержатся ли в них обязательные реквизиты....насколько обоснованно разработан и четко выполняется график документооборота) 1, с.88]. В качестве отдельной процедуры [99, с.239] приводится методика аудита оформления первичных учетных документов. В примерный перечень вопросов, подлежащих изучению в ходе оценки системы бухгалтерского учета экономического субъекта [31, с. 355], в части первичного учета включены «график документооборота, его содержание и осуществление контроля за его выполнением» и «факты применения отличных от типовых форм первичных учетных документов». Там же [31, с. 413-414] один из контрольных моментов при аудите учетной политики - «утвержденные системы и графики документооборота».
Очевидно, что в настоящее время отсутствует системный подход к проведению аудита СОПУ, теория российского аудита ограничивается анализом документооборота (причем зачастую лишь с точки зрения контроля за его выполнением) и правильностью оформления первичных учетных документов. При этом графики документооборота ( а точнее их наличие) подвергаются проверке на этапе аудита учетной политики ( и прочих общих вопросов), а проверка контроля за их соблюдением и за правильностью оформления первичных документов - в ходе проведения аналитических процедур по разделам бухгалтерского учета.
Оценка внутрихозяйственного риска в системе первичного учета
Ко второй группе относятся документы, отражающие хозяйственные операции, имеющие узкую отраслевую направленность. Наглядным примером второй группы являются, к примеру, документация капитального строительства, документация транспортных организаций и документация в торговле.
Несомненно, что аудитору, начинающему аудит конкретного предприятия, обязательно следует учесть специфику отрасли, в которой это предприятие работает, и иметь представление об узко специализированных хозяйственных операциях и способах их документального оформления.
К внутренним факторам, прямо влияющим на функционирование СОПУ, относятся методы распределения полномочий и ответственности, и техническая оснащенность предприятия. В отличие от двух рассмотренных выше внешних факторов, аудитор имеет возможность дать рекомендации по повышению эффективности функционирования системы первичного учета через воздействие на внутренние факторы.
Методы распределения полномочий и ответственности. Распределение полномочий внутри организационной структуры в той или иной степени присутствует на любом предприятии, так как это позволяет приблизить принятие решений к месту их исполнения, а, следовательно, повышает их качество и оперативность. Любые полномочия неотделимы от ответственности, т.е. необходимости отдавать отчет за принятые решения, активные действия и их последствия. Однако полномочия и ответственность должны соответствовать друг другу, в противном же случае, могут возникнуть нежелательные последствия. Так, если полномочия превышают ответственность, открывается свобода для произвола и разного рода нарушений при исполнении своих обязанностей, обратная ситуация ведет к параличу активной деятельности из-за боязни негативных последствий. Тем не менее, несмотря на несомненные преимущества использования в работе разумного делегирования полномочий и определения ответственности, многие руководители и подчиненные часто сопротивляются подобному распределению прав и ответственности вследствие ряда причин. Одни настолько загружены текущими делами, что не имеют четкой политики в этом вопросе, у других просто нет времени для постановки задач подчиненным и контролем за их решением, третьи просто не понимают важность проблемы и не умеют оптимально распределить права и ответственность.
Каким же образом методы распределения полномочий и ответственности воздействуют на СОПУ? Применительно к системе первичного учета существуют два способа распределения полномочий и ответственности :
- определение требований и функций, возложенных на исполнителей в должностной инструкции;
- составление графика документооборота с определением конкретных участков ответственности того или иного исполнителя за определенную стадию движения документа.
На конкретном предприятии эти способы могут быть реализованы в формальном, т.е. регламентированном, порядке, когда все стадии документооборота и функции исполнителей, ответственных за создание, обработку, передачу и хранение документа определены внутренним распорядительным документом и в должностных инструкциях прописана ответственность исполнителей за ненадлежащее исполнение своих обязанностей. Этот вариант идеален для аудитора, так как позволяет минимизировать затраты времени на анализ системы документооборота клиента и значительно уменьшает аудиторский риск. В противном случае, когда разработке должностных инструкций и составлению графиков документооборота не уделяют должного внимания либо такой работы не проводится совсем, аудитору приходится самостоятельно определять сложившиеся на предприятии схемы документопотоков и ответственных исполнителей, что значительно растягивает процесс оценки эффективности СОПУ и увеличивает аудиторский риск.
Разработка плана и программы проверки первичного учета
По результатам общего анализа организации системы первичного учета и системы внутреннего контроля на предприятии и имея достаточные сведения о внутрихозяйственном и контрольном рисках предстоящей проверки, аудитор может приступить к составлению плана и программы проведения аудита СОПУ. При этом он должен также учитывать результаты анализа, проведенного в целях определения ранжирования предстоящих работ и определения структуры и объемов первичной документации, подлежащей аудиту.
Перед составлением плана и программы проверки СОПУ, аудитору надлежит убедиться в том, что все существенные моменты, касающиеся организации системы первичного учета на предприятии клиента носят официальный характер, то есть, закреплены в соответствующей внутренней распорядительной документации клиента.
Основным документом, в котором должны быть прописаны все существенные элементы организации системы первичного учета на предприятии, является учетная политика, кроме того, на предприятии могут присутствовать и иные внутренние нормативные документы, регламентирующие организацию первичного учета (приказы, распоряжения, методические разработки и т.п.). Основные моменты, которые должны быть регламентированы внутренней нормативной базой клиента:
- правила документооборота и технология обработки учетной информации;
- формы первичной учетной документации, применяемой для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов;
- перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов;
порядок организации хранения документов и архивной службы клиента.
Перед началом проведения аудиторских процедур аудитору надлежит наглядно убедиться в фактическом наличии соответствующих внутренних нормативных документов, а так же в том, должным ли образом они составлены и соответствуют ли они (по мнению аудитора) потребности предприятия в данного рода документах. Если есть необходимость, аудитор должен при составлении отчета, дать руководству клиента рекомендации по приведению внутренней нормативной базы в соответствие с действующим законодательством.
Таким образом, перед составлением общего плана аудита по результатам проведения всех вышеприведенных в настоящей работе аналитических процедур должна быть аккумулирована следующая информация:
1) участки учета, на которых вероятно отсутствие первичных учетных документов;
2) участки учета, не контролируемые главным бухгалтером или иным лицом, ответственным за контроль над совершением хозяйственных операций на этом участке;
3) участки учета с наиболее многочисленным объемом первичной учетной документации;
4) участки учета со средним и высоким уровнем риска контроля (участки, где СВК работает плохо либо не работает вовсе);
5) участки учета, где не используются унифицированные первичные учетные документы;
6) участки учета (в первую очередь - учет кассовых операций и учет операций, связанных с движением всех ТМЦ на предприятии), на которых на исполнителей документально не возложена материальная ответственность;
7) участки учета, где первичные учетные документы создаются и первично обрабатываются вручную;
8) участки учета, где присутствует высокий риск сбоев и нарушений на стадии первичного сбора и регистрации оперативных фактов, подлежащих учету;
9) участки учета, на первичную документацию которых не составлены графики документооборота;
10) участки учета, для первичной документации которых не определены правила и сроки хранения;
11) круг договоров, контрактов и соглашений, не контролируемых главным бухгалтером;
12) отсутствующие на предприятии нормативные документы, относящиеся к внутренней нормативной базе клиента, регламентирующей организацию системы первичного учета. Принимая во внимание все эти двенадцать факторов, следует составить
