Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Концептуальные основы аудита страховых организаций
1.1. Развитие страховой деятельности в России 12
1.2. Особенности формирования финансовой отчетности в страховых организациях 30
1.3. Страховая деятельность как объект аудита 49
ГЛАВА 2. Особенности проведения аудита финансовой отчетности страховых организаций
2.1. Аудиторские процедуры, применяемые на этапе планирования аудиторской проверки 63
2.2. Методика аудиторской проверки страховых премий и выплат 79
2.3. Методика аудиторской проверки страховых резервов 94
ГЛАВА 3. Аналитические процедуры аудита финансовой отчетности страховых организаций
3.1. Аналитические процедуры как основа понимания деятельности аудируемого лица 127
3.2. Оценка применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица 141
Заключение 160
Список литературы 167
- Особенности формирования финансовой отчетности в страховых организациях
- Страховая деятельность как объект аудита
- Методика аудиторской проверки страховых премий и выплат
- Оценка применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Анализ состояния и тенденций развития российского страхового рынка позволяет говорить о необходимости повышения его роли в социально-экономической системе страны, развития условий экономико-правового характера для обеспечения надежности и прозрачности страховых организаций.
Условия для страховой деятельности в России все еще остаются экстремальными: это и несовершенство действующего законодательства, и постоянно ужесточающиеся требования к платежеспособности со стороны государственного регулятора страхового рынка, и усиливающаяся конкуренция, вызванная экспансией иностранных и федеральных страховщиков в регионы. Наблюдается тенденция устойчиво слабого спроса на реальные страховые услуги, что подтверждается достаточно низким уровнем в течение ряда лет доли страховых взносов в ВВП и даже снижением доли реального страхования: в 2004 г. она составляла 2,81% (без учета операций по ОМС -2,23%), в 2005 г. - 2,27% (1,62%), в 2006 г. - 2,25% (1,50%), в 2007 г. - 2,35% (1,47%), в 2008 г. - 2,27% (1,33%), в 2009 г. - 2,21% (1,3%), в 2010 г. - 2,3%
(1,3%)1.
В такой ситуации современное состояние страховых организаций требует поиска новых форм и методов повышения их конкурентоспособности и финансовой устойчивости, что, в свою очередь, должно обеспечивать доверие страхователей к страховым организациям.
В качестве основных факторов, сдерживающих развитие российской страховой системы, специалисты выделяют недоверие потенциальных страхователей к страховым организациям, что вызвано отсутствием объективной и открытой информации об их деятельности, и недостаточную развитость правого механизма повышения их ответственности.
1 Доклады ФССН о развитии страхового рынка России (2004 - 2009 г.г.). Источник:
Связующим звеном между государством, гражданским обществом и конкретным хозяйствующим субъектом служит аудит, который, являясь экономико-правовым и социальным институтом, должен стать одним из средств выхода страховых организаций на качественно новый уровень, соответствующий мировым стандартам.
В условиях динамично развивающихся рыночных отношений роль современного аудита в принятии оптимальных управленческих решений непрерывно возрастает, что, в свою очередь, требует постоянного совершенствования и научного обоснования его методологии и организации проведения.
В соответствии со статьей 5 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее Закон об аудите) страховые организации подлежат ежегодной обязательной аудиторской проверке.
Необходимость обязательного аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности страховых организаций обусловлена, в первую очередь, социальной значимостью и характером их функций, т.е. обстоятельствами, которые требуют установления повышенных гарантий достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. В этой связи, статьей 5 Закона об аудите установлено, что проводить обязательную аудиторскую проверку имеют право исключительно аудиторские организации.
Несмотря на то, что взаимодействие страховщика и аудиторской организации осуществляется на коммерческой основе в рамках гражданско-правового договора, и прерогативой страховой организации является выбор аудиторской фирмы и оплата аудиторских услуг, по своим целям, предназначению и функциям обязательный аудит проводится в интересах неопределенного круга лиц и государства в целом.
Развитие аудита за рубежом и в Российской Федерации показывает, что к аудиторам со стороны пользователей предъявляются весьма высокие требования. Связано это с тем, что снижение информационного риска
возможно только при доверии к профессионализму аудитора и качеству его работы.
Актуальность темы исследования состоит в рассмотрении вопросов, связанных с повышением со стороны пользователей финансовой отчетности требований к аудиту в целом, и страховых организаций в частности, усилением конкуренции на рынке аудиторских услуг, необходимостью повышения качества аудиторских проверок при минимизации стоимостных, временных и трудовых затрат на их проведение.
Это обусловило необходимость рассмотрения в работе:
вопросов дальнейшего совершенствования методических подходов к осуществлению независимого аудита страховых организаций, оказывающего непосредственное влияние на развитие страхового рынка в Российской Федерации;
методики проведения аудита финансовой отчетности страховых организаций, в частности, специфических статей, присущих только страховой деятельности.
Степень научной разработанности проблемы. В процессе выполнения диссертационного исследования были изучены труды отечественных и зарубежных специалистов, посвященных как общим вопросам страхования, так и вопросам аудита страховых организаций.
Сущность страховой деятельности описана в трудах таких отечественных авторов как: Аленичев В.В., Архипов А.П., Асабина С.Н., Балакирева В.Ю., Гварлиани Т.Е., Гомелля В.Б., Дедиков И.П., Дюжиков Е.Ф., Ермасов СВ., Клоченко Л.Н., Коломин Е.В., Орланюк-Малицкая Л.А., Пылов К.И., Райхер В.К., Сплетухов Ю.А., Турбина К.Е., Федорова Т.А., Чернова Г.В., Шахов В.В., Щиборщ К.В., Юлдашев Р.Т.. А также зарубежных: Ананд М., Бландт Д., Крюгер О.Г., Уиттингем П., Хэмптон Д.Д., Эдей Б. и других ученых и практиков.
Вопросы аудита, в том числе специфического характера аудита страховых
организаций, привлекали внимание таких специалистов как: Азарская М.А.,
Алтынникова И.В., Гизятова А.Ш., Гутцайт Е.М., Дубровина Т.А., Жильцова А.Д., Кварандзия А.А., Ланцева Т.Г., Миронова О.А., Никулина Н.Н., Петров А.Ю., Петрова В.П., Романова М.В., Скачко Г.А., Смирнова Л.Р., Суйц В.П., Шеремет А. Д. и др.
Из зарубежных авторов проводивших исследования в данном направлении можно отметить: Адамса Р., Андерсона X., Аренса А., Дебуа Ф., Колдуелла Д., Лоббека Дж., Ришара Ж., Робертсона Дж. и др.
Учитывая недолгий исторический путь развития отечественного страхования, вклад названных специалистов в его развитие сложно переоценить. Вместе с тем, многие вопросы аудита страховых организаций требуют дальнейших исследований и совершенствования.
Проблемы регулирования финансовой устойчивости и
платежеспособности страховых организаций рассматривались в работах Желязо A.M., Кормановской М.Ю., Котлобовского И.Б., Орланюк-Малицкой Л.А., Тронева О.В., Черных М.Н. и других специалистов. Однако анализ данного направления регулирования деятельности страховых организаций позволяет говорить о заметном отставании от международных тенденций и о несоответствии его развития интеграционному процессу российского страхового рынка.
Анализ законодательно-нормативной базы, литературы по теме диссертационного исследования и практическая деятельность автора в данном направлении показали, что на сегодняшний день не в полной мере определена сущность и роль аудита в системе финансового контроля, отсутствуют исследования, носящие целостный, системный характер анализа аудиторской проверки страховых организаций с учетом специфики страховой деятельности.
Практическая значимость и актуальность изложенных выше вопросов, их недостаточная научная проработанность послужили основой общей направленности диссертационного исследования.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является
разработка организационно-методических положений и выработка
рекомендаций по проведению аудита финансовой отчетности страховых организаций.
Для достижения этой цели поставлены и решены следующие задачи:
проанализировано развитие страховой деятельности в России и роль аудита в нем, выявлены особенности формирования финансовой отчетности страховых организаций, как объекта обязательного аудита;
определена логическая последовательность и раскрыто содержание основных процедур методики аудита в соответствии с особенностями формирования финансовой отчетности страховых организаций;
выделены и обоснованы направления анализа в аудите, обеспечивающего повышение качества аудита: разработаны аналитические процедуры, рекомендованные к применению на этапах планирования аудиторской проверки, проведения аудита финансовой отчетности страховых организаций, оценки применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица;
обоснованы методические подходы к проведению аудита страховых премий, страховых выплат и страховых резервов и предложена технология применения аналитических процедур в процессе их аудита, основанная на взаимозависимости данных показателей;
выявлены особенности проведения аудиторской проверки финансовой отчетности страховых организаций, составленной по МСФО и разработаны аналитические процедуры, направленные на анализ взаимосвязи между отчетностью, составленной по российским правилам бухгалтерского учета (РПБУ) и отчетностью, составленной по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО);
обоснованы практические рекомендации, направленные на совершенствование оценки финансового состояния и платежеспособности страховой организации в рамках аудиторской проверки на основе анализа методов оценки рисков снижения финансовой устойчивости страховой
организации, рассмотрения зарубежных моделей оценки рисков страховщика.
Предметом исследования являются теория и методика аудита страховых организаций.
Объектом исследования являлась финансовая (бухгалтерская) отчетность страховых организаций.
Теоретической и методологической основой исследования послужили работы отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, анализа и аудита, законодательные и нормативные акты, международные стандарты финансовой отчетности и аудита, статистические материалы официальных сайтов Федеральной службы государственной статистики и Федеральной службы страхового надзора, Министерства финансов Российской Федерации, саморегулируемых организаций аудиторов, Директивы Европейского Союза, статистические данные рейтинговых агентств, отчетные данные российских страховых организаций, материалы научных конференций, монографических и периодических изданий.
В процессе исследования использовались такие общенаучные методы познания как: анализ, синтез, дедукция, сравнение, системный подход, наблюдение, группировка и обобщение, а также экономико-статистические методы обработки информации, приемы экономического анализа.
Информационную базу исследования составляют данные финансовой отчетности страховых организаций, рабочие документы аудиторов, публикации международных аудиторских компаний, результаты аналитических исследований, опубликованные в средствах массовой информации, электронной сети интернет, а также базы данных «Консультант Плюс». Обработка количественных показателей была осуществлена с помощью электронных таблиц «Microsoft Office Excel 2007».
Научная новизна. Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке организационно - методических рекомендаций по совершенствованию аудиторской проверки финансовой отчетности страховых организаций, направленных на повышение эффективности и качества аудита.
По результатам проведенного исследования автором получены следующие результаты, обладающие научной новизной и выносимые на защиту:
раскрыто влияние специфики страховой деятельности на систему бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности страховых организаций, что позволило определить логическую последовательность и раскрыть содержание основных процедур методики аудита в соответствии с особенностями формирования финансовой отчетности страховых организаций (с 31-47);
разработана методика анализа применительно к задачам аудита, включающая анализ исходной информации, понимание деятельности страховой организации, идентификацию ее существенных рисков и оценку системы контроля, что позволило совершенствовать методические подходы к планированию аудиторской проверки, составить программы аудита по проверке специфических статей отчетности страховых организаций, которые сделают проверку более эффективной и снизят степень аудиторского риска (с. 67-78, 88-95, 103);
предложен методический инструментарий, обеспечивающий повышение качества аудита, на основе развития аудиторских процедур в отношении страховых премий, выплат, резервов с учетом присущих им аудиторских рисков (с. 81-84, 80-93, 97-103, 109-110, 114-117, 124);
предложены аналитические процедуры по сопоставлению динамики
изменения премий, выплат и резервов, коэффициентов убыточности, долей
перестраховщиков, анализу основных контрагентов на основе анализа
взаимозависимости страховых премий, выплат и резервов (с. 81-84, 90, 109,
130-140);
проведено сравнение подходов к формированию специфических
показателей в отчетности страховых организаций, составленной по РПБУ и
МСФО, в частности показателей резерва незаработанной премии и резерва
заявленных, но неурегулированных убытков, что позволяет выявлять наиболее
спорные аспекты применения принципов и допущений формирования статей финансовой отчетности по РПБУ и МСФО (с. 104-107, 117-121, 139 - 140);
разработаны предложения по совершенствованию оценки платежеспособности страховых организаций на основе сравнения российской модели регулирования платежеспособности с зарубежными риск-ориентированными моделями, учитывающими не только финансовые (расчетные) коэффициенты, но также уровень менеджмента, организацию контрольных процессов, обеспечивающих точность оценки применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица (с. 150-156).
Практическая значимость диссертационного исследования определяется возможностью применения результатов проведенного исследования в улучшении аудиторских проверок страховых организаций.
Содержащиеся в диссертации методические рекомендации могут быть использованы в учебном процессе по дисциплинам «Основы аудита», «Аудит», «Страхование».
Соответствие диссертации Паспорту научной специальности.
Диссертационное исследование соответствует пунктам 2.1. «Методология и технология аудита», 2.3. «Бухгалтерская и статистическая природа аудиторских доказательств» и 2.4. «Методология разработки программ аудита и плана проверок» паспорта специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика».
Апробация и реализация результатов исследования. Основные результаты исследования докладывались на научной конференции «Современные проблемы бухгалтерского учета, анализа и аудита» (Москва, 2010г.), Всероссийской научно-практической конференции «Бухгалтерский учет - современное научное направление» (Москва, 2011г.), I Международной научной конференции «Гуманитарные науки и современность» (Москва, 2011г.), V Международной научно-практической конференции «Экономические науки в России и за рубежом» (Москва, 2011г.).
Рекомендации и выводы диссертационной работы используются в практической деятельности Департамента внутреннего контроля страховой организации ООО «Росгосстрах» при проведении внутренних аудиторских проверок, что подтверждается справкой о внедрении.
Положения диссертационной работы по организации и проведению аудита страховых организаций также внедрены в практическую деятельность ООО «Гарант Плюс», использованы при разработке его внутрифирменных стандартов.
Публикации результатов исследования.
Основные результаты исследования опубликованы в 5 авторских работах общим объемом 1,7 п.л., в том числе 2 из них, объемом 0,8 п.л., в изданиях, входящих в перечень научных изданий, рекомендованных ВАК Министерства образования и науки Российской Федерации.
Объем и структура диссертационной работы.
Особенности формирования финансовой отчетности в страховых организациях
Страхование, как и собственность, обмен, рынок, является одной из древнейших категорий общественного производства. Смысл этого термина основан на его корневом значении - «страх». Создание индивидуальных запасов за свой счет было весьма обременительным, поскольку выводило из сферы обращения и потребления значительные средства. В результате поиска способов, обеспечивающих защиту интересов сообществ людей, родилась концепция страхования, основанная на солидарной раскладке причиненного вреда между всеми заинтересованными членами сообщества [75, с. 10].
На всем протяжении своей длительной истории страхование из некоммерческого плавно эволюционировало в коммерческий тип. Некоммерческий тип страхования характеризовался тем, что временные или постоянные союзы страховщиков не ставили перед собой в качестве основной цели извлечение прибыли от страховой сделки, поскольку на данном этапе не были разделены понятия страхователей и страховщиков, страхование носило взаимный характер. Коммерческий тип страхования означает, что страховые организации в качестве основной цели своей деятельности преследуют извлечение прибыли. Стихийно возникшее в древности некоммерческое страхование в средние века (XIV в.) постепенно переросло в организованное коммерческое страхование.
Таким образом, в условиях капиталистического способа производства страхование приобретает коммерческий характер, его целью становится получение прибыли. В результате страховое обеспечение превращается в специфический товар, реализация которого приносит доход, а страховая деятельность становится одним из видов бизнеса [136, с. 32]. Страхование в России стало развиваться несколько позднее (середина XVIII в.), чем в других странах, что объясняется длительным сохранением крепостничества и постоянно возникавшими препятствиями на пути развития частнокапиталистической экономики [138, с. 48]. Тем не менее, к концу XIX века в Российской империи существовала система страхования в российских и иностранных акционерных обществах, городских взаимных и земских страховых обществах, а также государственное страхование (пенсионные кассы) для горнорабочих, железнодорожников и сельских хозяйств в неземских губерниях [75, с. 10]. Накануне Первой мировой войны в России сложился развитый страховой рынок. Фактически на нем присутствовали все направления страховой защиты, которые практиковались в Европе [75, с. 33].
Советский период характеризуется государственной монополией на осуществление страховой деятельности. Ресурсы, аккумулируемые за счет страхования, направлялись не только на исполнение страховых обязательств, но и на развитие народного хозяйства. Однако монополизм в данной системе не стимулировал развитие страхования, что привело к отсутствию цивилизованной системы страхования на первом этапе постсоветских рыночных преобразований.
Начало демонополизации страхования в России было положено Законом СССР от 26 мая 1988г. № 8998-XI «О кооперации в СССР» [9], а практическая работа по всем направлениям демонополизации страховой системы (подготовка законодательных актов по либерализации страхования, создание и лицензирование негосударственных страховых организаций, преобразование Госстраха и Ингосстраха) началась после принятия Закона РФ от 27.11.1992 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (далее Закон о страховании) [5].
По своему содержанию принятие Закона «О кооперации в СССР» послужило импульсом для развития частного страхования в России. Первой кооперативной страховой организацией был московский кооператив «АСКО». В 1989 г. была создана ассоциация советских страховых организаций (АССО), созданная с целью защиты интересов страховых кооперативов.
На первых этапах развития рынка страхования в России с целью стимулирования конкуренции требования к минимальному размеру уставного капитала страховых организаций были несколько занижены, что привело к созданию большого количества страховых организаций. Очень часто эти организации создавались как «финансовые пирамиды» или просто оказывались не в состоянии выполнять свои обязательства перед контрагентами из-за нестабильных макроэкономических условий, что послужило предпосылкой требования обязательного аудита страховых организаций.
Согласно Рабаданову Р.М. к началу 20-х гг. прошлого столетия в странах с рыночной экономикой страхование стало рассматриваться как одно из наиболее прибыльных направлений в бизнесе. С тех пор оно входит в число ведущих областей экономики, сосредоточившей значительные капиталы. В то же время уровень развития страховой отрасли непосредственно зависит от эффективности функционирования и развития национальной экономики. Рынок страховых услуг является одним из необходимых элементов рыночной инфраструктуры, которая тесно связана с рынком потребительских товаров, рынком капитала и ценных бумаг, труда и рабочей силы [127, с. 79]. То есть, являясь одним из мощных двигателей развития экономики, страхование, одновременно, находится в зависимости от окружающих условий.
В настоящее время страхованием охвачены почти все сферы жизни общества. Действующее законодательство подразделяет страхование на личное и имущественное. Однако в литературе и в практической деятельности часто выделяются три отрасли страхования, определяя страхование ответственности (которое в соответствии с законодательством относится к имущественному страхованию) в качестве отдельной отрасли.
Страховая деятельность как объект аудита
Аудитор планирует свою работу непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами и результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы [84].
Аренса А. отмечает, что аудитор должен тщательно планировать свою деятельность по трем основным причинам: это даст аудитору возможность получить достаточное количество свидетельств о положении дел клиента, поможет удержать в разумных пределах затраты на аудит и позволит избежать недоразумений с клиентом. Получение достаточного количества свидетельств весьма важно для аудиторской фирмы, если она хочет свести к минимуму правовые обязательства и сохранить хорошую репутацию среди представителей своей профессии [44, с. 191].
По мнению Робертсона Дж., аудитор должен принять решение о начале или продолжении сотрудничества с клиентом. Поэтому, важным аспектом деятельности аудиторской фирмы является система подбора клиентов и политика в отношении имеющихся клиентов [129, с. 100].
Политика в отношении подбора новых клиентов - страховых организаций, может включать следующие элементы: 1) оценка независимости аудиторской организации по отношению к страховой организации; 2) оценка независимости членов аудиторской команды по отношению к страховой организации; 3) получение и обзор финансовой информации о страховой организации - годовых и промежуточных отчетов, учредительных и других документов, отчетов представленных в разные учреждения; 4) получение информации о страховой организации и ее руководстве у ее контрагентов (банки, юристы, агентства и т.д.) и у государственных органов (надзорные органы, статистические органы и т.д.); 5) получение информации у бывшего аудитора (если он есть) о руководстве страховой организации, о расхождениях аудитора и руководства по вопросам применения бухгалтерских принципов, о причинах смены аудитора; 6) рассмотрение вопросов о том, потребует ли проверка особого внимания, и о вероятном риске при аудите данной страховой организации; 7) оценка необходимости применения специальных знаний (привлечение сторонних экспертов и т.д.). Во время планирования аудита аудитор должен достичь всестороннего понимания деятельности страховой организации, уделяя особое внимание начислению премий, формированию резервов и процедуре осуществления выплат. В дополнение к этому, аудитор должен иметь представление о различных экономических, финансовых и административных изменениях в структуре организации, которые могут повлечь дополнительный риск для данной организации.
Аудитор, проводящий проверку страховой организации, должен иметь представление об особенностях организации, о видах страхования, осуществляемых страховой организацией, а также о методах расчета специфических статей отчетности. В случае отсутствия у аудитора достаточных знаний в какой-либо узкой области, необходимо привлекать квалифицированного эксперта в этой области, но в то же время обладать достаточным уровнем практики, чтобы правильно применять в ходе проверки выводы эксперта.
Аудитору следует определить стратегию проверки с учетом индивидуальных особенностей каждого экономического субъекта, которая предусматривает: - рассмотрение собранной информации о деятельности клиента; - предварительную оценку риска и эффективности внутреннего контроля; определение глубины, сущности и продолжительности проверок отдельных групп операций.
Как отмечает профессор Суйц В.П. стратегия аудиторской проверки основана на выборе наиболее рациональных путей достижения целей этой проверки и зависит от опыта и квалификации аудитора, длительности сотрудничества аудиторской фирмы и клиента, т.е. от степени знания особенностей клиента, характера задач, решаемых в аудите, и других факторов [142, с. 81].
На этапе планирования аудитор определяет уровень существенности, оценивает риски, планирует объем процедур, составляет программу аудиторской проверки.
Аудиторский риск и уровень существенности являются ключевыми факторами в определении характера, длительности и размера необходимых аудиторских процедур, направленных на определение достоверности представления финансовой отчетности. Определение аудиторского риска и уровня существенности проводится на стадии планирования аудита для определения стратегии, используемой в ходе проверки.
В соответствии с ФП(С)АД № 4 «Существенность в аудите» информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.
На практике принято определять следующие уровни существенности: - используемая для планирования на уровне финансовой отчетности, - используемая для планирования на уровне счетов или группы счетов, используемая на уровне конкретного элемента выборки («допустимая ошибка» на уровне элемента выборки). Существенность в выборочном исследовании и проверке (относительно элемента выборки) - это общий показатель, однако он применяется в отношении конкретных сальдо счетов как наибольшая по размеру ошибка, которая может быть допущена (проигнорирована). Для избегания подобной проблемы используется понятие «допустимая ошибка». Устанавливая допустимую ошибку ниже значения существенности на уровне счета или группы счетов, аудитор уменьшает вероятность того, что сумма расхождений превысит общий уровень существенности.
При определении номинального значения уровня существенности аудитор должен брать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности аудируемой страховой организации и интересы пользователей отчетности.
Аудиторские организации в своих внутрифирменных стандартах аудиторской деятельности должны установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, учитывая специфику отрасли клиентов. Исследования показывают, что уровень существенности для страховых организаций эффективнее всего определять на основе показателей, приведенных в таблице 2.1, так как они отражают специфику страховой деятельности.
Методика аудиторской проверки страховых премий и выплат
С точки зрения аудита, наиболее особенным направлением проверки, характеризующим страховую деятельность, является аудиторская проверка страховых резервов.
Порядок формирования и методы расчета отдельных видов страховых резервов различны, но общим для них является то, что по своей экономической сути они являются средствами, привлеченными от страхователей, и предназначены для страховых выплат согласно обязательствам на отчетную дату по договорам страхования.
Как отмечает Ежова А.Ю.; «страховые резервы - квинтэссенция страхования, основная отличительная особенность и одновременно результат и первооснова страховых операций. Их величина не известна в каждый конкретный момент времени. Размер резервов определяется только на определенную дату. Поскольку расчет страховых резервов всегда трудоемок, он приурочен только к отчетным датам, то есть большую часть времени существования организации - в течение всего квартала, за исключением первого и последнего дня, - размер страховых резервов не бывает точно известен.
Однако страховые резервы существуют, и при этом они все время в чем-то воплощены. Отсутствие вещественной формы не делает их менее значимыми или менее контролируемыми» [73, с. 7].
В соответствии с Правилами формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни резервы должны формироваться страховой организацией на основании Положения о формировании страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни (далее Положение), утвержденного страховщиком и представленного в службу страхового надзора в течение месяца с момента утверждения.
Положение должно соответствовать Правилам, содержать состав страховых резервов и перечень методов, используемых для расчета страховых резервов.
Примерное Положение о формировании страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, рекомендовано Минфином России к использованию страховщиками [33].
Страховые резервы представляют собой оценку “условных обязательств” страховщика. Методы формирования резервов направлены на то, чтобы определить такой размер резервов, который будет наиболее адекватно отвечать обязательствам страховщика, а их расчет призван обеспечить достоверную картину деятельности организации на отчетную дату [72].
Страховые резервы могут служить инструментом манипуляции финансовыми результатами, в силу их оценочного характера. Поэтому к ним обращено особое внимание как со стороны аудиторов, надзорных органов, так и налоговой службы. При этом интересы проверяющих органов - органов страхового надзора и налоговых органов - в данном вопросе противоположны.
Налоговые проверки нацелены на предотвращение занижения прибыли, т.е. в незавышении страховых резервов. Для органов страхового надзора страховые резервы - один из показателей, определяющих финансовую устойчивость страховщика, поэтому занижение резервов будет означать занижение финансовой устойчивости, и ошибка, которая приводит к занижению резервов, приведет к предписанию со стороны органов страхового надзора. Кроме того, занижение страховых резервов приведет к завышению финансового результата и в конечном итоге к завышению показателя собственных средств страховщика, используемому для расчета платежеспособности, следовательно, ошибка в формировании резервов отразится в виде искажения показателей платежеспособности, что также может привести к требованию органа страхового надзора устранить нарушение.
Таким образом, правильный расчет страховых резервов имеет большое значение с позиций как обеспечения страховщиком предстоящих выплат, так и определения достоверных финансовых результатов.
Адекватное формирование страховых резервов, наряду со стратегией инвестирования, политикой перестрахования и др. функциями страховой организации, является основой финансовой устойчивости.
В связи с этим при аудиторской проверке, помимо подтверждения правильности расчета страховых резервов, следует обратить внимание на соответствие активов страховой организации требованиям, предъявляемым законодательством к активам, которые принимаются в покрытие страховых резервов [20].
По мнению Дюжикова Е.Ф. контроль за соблюдением страховщиком структурных соотношений активов и резервов, принятых органом страхового надзора является важным направлением аудиторской проверки. Такие соотношения установлены в целом по виду актива и по одному объекту того или иного вида [69].
Так же как в отношении аудиторской проверки страховых премий и выплат, прежде чем приступить к основному этапу проведения аудита страховых резервов, аудитору следует получить представление о системе внутреннего контроля страховой организации в части формирования ею страховых резервов и в рабочих документах изложить; а) свое понимание системы внутреннего контроля аудируемого лица в части формирования страховых резервов; б) оценку функционирования системы внутреннего контроля в части формирования страховых резервов [35].
В соответствии с ФП(С)АД 21 «Особенности аудита оценочных значений» оценочные значения рассчитываются, как правило, в условиях неопределенности исхода событий, которые имели место в прошлом или с некоторой вероятностью произойдут в будущем, и требуют профессионального суждения. При наличии в финансовой (бухгалтерской) отчетности оценочных значений возрастает риск ее существенных искажений.
По словам Масарыгиной В.Ф. аудит оценочных значений, к которым необходимо отнести страховые резервы, относится к наиболее сложным областям аудита и часто обусловливает так называемые значимые риски, требующие особого внимания аудитора [105]. Основными методами, используемыми аудитором для проверки оценочных значений, являются: - анализ основных элементов формирования менеджментом оценочного суждения на предмет разумности и соблюдения требований соответствующей основы подготовки отчетности к формированию оценочных значений; - изучение событий после отчетной даты; - независимая оценка; - осмотр; - другие методы. Поскольку сущность каждого вида резерва отличается от остальных, следует подробно рассматривать их по отдельности.
Аудит резерва незаработанной премии (РНП). В соответствии с пунктом 7 Правил формирования резервов, РНП - это часть начисленной страховой премии по договору, относящаяся к периоду действия договора, выходящему за пределы отчетного периода (незаработанная премия), предназначенная для исполнения обязательств по обеспечению предстоящих выплат, которые могут возникнуть в следующих отчетных периодах. Он формируется по каждому договору, срок действия по которому не истек на отчетную дату [19].
Как справедливо отмечает Асабина С.Н., необходимость формирования РНП вытекает из рассроченного характера обязательств страховщика по страховым выплатам: договор страхования вступает в силу после оплаты страховой премии или первого его взноса. С этого момента начинается ответственность страховщика по страховым выплатам, которая истекает по окончании срока действия договора или после его прекращения. Отсюда: уплаченная страховая премия (ее первый взнос) не может быть признана в полном объеме доходом страховщика. Часть премии должна быть зарезервирована под будущие страховые выплаты, которая соответствует характеру страхового риска [46, с. 236].
Оценка применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица
Правила платежеспособности — характерное выражение европейской регламентации, которой должны подчиняться все страховые организации ЕС. Основная идея действующей модели контроля за платежеспособностью страховых организаций и в России и в ЕС, состоит в достаточности собственных средств страховых организаций.
Уровень платежеспособности страховщика определяется путем сопоставления его активов с существующими на определенный момент обязательствами, тем самым рассчитывается величина фактических свободных активов (приложение 7). Это ресурсы, свободные от каких-либо обязательств. По своей сути они соответствуют величине собственного капитала страховой организации. Полученная величина сопоставляется с нормативным уровнем. Если выявляется недостаточность собственного капитала, страховая организация с точки зрения платежеспособности находится в критическом положении.
Метод оценки платежеспособности действующий в ЕС и в России иногда в литературе называется метод «фиксированных коэффициентов», хотя и имеются различия в подходах к оценке платежеспособности в соответствии с Solvencyl и с российской практикой, но концептуально они похожи. Например, регулирование размера капитала в ЕС реализуется в двух пороговых значениях: минимальный гарантийный фонд и минимальная маржа платежеспособности, тогда как российская система не предусматривает создание гарантийного фонда. Минимальный гарантийный фонд зависит от вида страховой деятельности. Обычно устанавливается в абсолютных величинах. Если маржа платежеспособности ниже минимального гарантийного фонда, то в кратчайшие сроки к таким страховым организациям применяют самые строгие санкции [87]. Основной недостаток подхода «фиксированных коэффициентов» состоит в невозможности принятия во внимание индивидуальных рисков страховых организаций в связи с его структурной ограниченностью. С этой точки зрения, данный подход считается недостаточно гибким.
Метод «фиксированных коэффициентов» практически не учитывает специфические риски, характерные для той или иной страховой организации. Поэтому данный метод может привести к появлению неадекватных требований для многих организаций, так как он не учитывает индивидуальную подверженность рискам.
Оценка финансовой устойчивости страховых организаций в целом должна исходить как из общих показателей финансового состояния субъектов хозяйствования, так и из специфических показателей, характеризующих отдельные стороны деятельности конкретного страховщика.
Обеспечения необходимого уровня платежеспособности можно достичь комплексным анализом финансовой деятельности страховой организации на основе исследования группы показателей, позволяющих составить представление о различных сторонах деятельности страховщика, а не только об основной деятельности.
Деятельность страховщика включает в себя: непосредственно проведение страховых операций; инвестиционную деятельность; осуществление прочих, обычных для любого экономического субъекта, функций. Поэтому на финансовое состояние страховой организации влияют страховой, инвестиционный и финансовый риски, также риски, зависящие от: тарифной политики; объемов принимаемого на себя страховщиком риска; политики формирования страхового портфеля; фактических отклонений уровня убыточности страховых операций от запланированного уровня, от объемов созданных резервов и т.д.
В США действует концепция рискового капитала (Risk - Based Capital system - RBC) оценки платежеспособности страховых организаций. Эта концепция разработана и утверждена в 90-е годы Национальной ассоциацией страховых уполномоченных США с целью более точного учета специализации организации и рисков, которым подвержены активы страховщика. Данная модель основана на классификации рисков по категориям (риск андеррайтинга; рыночный риск; операционный риск; риск связанных сторон). Целью метода RBC является включение в оценку требований к уровню капитала страховщика основных рисков, с которыми она сталкивается при осуществлении своей деятельности. Риски учитываются как по отдельности, так совокупно в случае наличия корреляционной зависимости [96].
При применении «американского метода» активы и обязательства страховой организации взвешиваются по риску при определении минимально необходимого страховщику уровня капитала. Необходимый уровень маржи платежеспособности отражает специфику проводимых организацией видов страхования, а также активов, покрывающих обязательства, принятые на себя страховщиком. Этот метод считается более совершенным, чем метод «фиксированных коэффициентов», так как первый учитывает значительное количество факторов, непосредственно влияющих на деятельность конкретной страховой организации.
