Содержание к диссертации
Введение
I. Определение качества аудита и механизма его реализации 8
1.1. Качество аудита и проблемы его оценки 8
1.2. Система качества в аудиторской организации 21
1.3. Влияние аудиторских стандартов на качество аудита 29
1.4. Комплексное управление качеством в аудиторской деятельности 34
II. Необходимость и направления повышения качества аудита 44
2.1. Повышение качества аудита: правовой аспект 44
2.2. Влияние рыночных ограничений на качество аудита 50
2.3. Принципы и процедуры повышения качества аудита в аудиторской организации 63
2.4. Применение уровня существенности для обеспечения качества аудита 78
III. Методики оценки качества аудита 90
3.1. Формирование критериев оценки качества аудита 90
3.2. Использование количественных показателей в управлении качеством аудита 98
3.3. Методика оценки функционального качества аудита 108
3.4. Матричная оценка качества аудита 118
Заключение 132
Библиографический список использованной литературы 136
Приложения 142
- Качество аудита и проблемы его оценки
- Повышение качества аудита: правовой аспект
- Формирование критериев оценки качества аудита
Введение к работе
Развитие аудита на современном этапе характеризуется активным использованием категории аудиторского риска, под которым понимается вероятность выдачи неверного аудиторского заключения. Неверное аудиторское заключение - это такое заключение, которое либо подтверждает бухгалтерскую отчетность, недостоверно отражающую фактическое состояние дел на предприятии, либо не подтверждает достоверную бухгалтерскую отчетность. В обоих случаях можно говорить о несостоятельности аудита и обмане ожиданий пользователей отчетности.
Категория аудиторского риска была хорошо разработана как зарубежными исследователями, так и российскими методологами. В частности, широкое использование получила математическая модель аудиторского риска, отражающая связь между его составными частями: произведение внутрихозяйственного риска, риска средств контроля и риска необнаружения. При заданном значении аудиторского риска, который обычно принимается равным пяти процентам, можно рассчитать значение риска необнаружения, чтобы использовать его при построении аудиторской выборки. Представленная модель позволила «легализовать» возможные аудиторские ошибки, которые при желании всегда можно объяснить применяемым пятипроцентным уровнем аудиторского риска.
События настоящего времени, когда выявляется недостоверность бухгалтерской отчетности крупнейших компаний, и соответственно, аудиторских заключений, заставляют все экономическое сообщество по-другому взглянуть на организацию аудиторской деятельности. Риско-ориентированный аудит перестал удовлетворять потребности пользователей бухгалтерской отчетности. Неизбежно встал вопрос о механизмах повышения качества аудита.
Не существует универсальных рецептов контроля и оценки качества реализации аудиторско-консультационных проектов, поскольку в реальной
жизни нельзя гарантировать себя от ошибок аудиторов и консультантов. Но можно и нужно создавать процедуры и механизмы, позволяющие резко уменьшить вероятность ошибок и существенно повысить качество работы. Следует отметить, что работа аудиторов требует достаточно высокой степени децентрализации и деформализации функции контроля и во многих случаях решающим фактором оказывается самоконтроль исполнителей.
Для анализа уровня развития аудита необходима оценка его качества, которая позволила бы проводить временные и внутриотраслевые сравнения. В настоящее время соискатель не знаком с такой методикой оценки, так как существующие методики решают частные задачи и не могут дать комплексного представления об объекте оценивания.
Выбор темы диссертации обусловлен, таким образом, ее актуальностью на данном этапе развития аудита в нашей стране и в мире, слабой проработанностью теоретической базы качества аудита и необходимостью развития отношения к оценке качества не как к отдельным вопросам, а как к целостной системе, которая должна охватывать все существенные аспекты функционирования аудиторской фирмы в разных плоскостях.
Основная цель исследования сводится к выявлению направлений повышения качества аудита на разных уровнях организации аудиторской деятельности, а также, анализу существующих методик оценки качества аудита и разработке методики, удовлетворяющей установленным критериям.
Данная целевая направленность исследования обусловила необходимость решения следующих задач:
сформулировать адекватное определение качества аудита на основе анализа существующей концепции;
раскрыть функционирование системы качества в аудиторской организации через ее составляющие;
выявить взаимосвязи между аудиторскими стандартами и
качеством аудита путем выделения и группировки требований стандартов,
оказывающих влияние на качество;
исследовать влияние рыночных ограничений на качество аудиторских услуг, предложить направления их преодоления;
разработать методику использования уровня существенности для повышения качества аудита;
проанализировать возможные способы оценки качества аудита для создания методики, позволяющей проводить временные и внутриотраслевые сравнения;
применить разработанную методику оценки качества аудита к конкретной аудиторской организации.
Объектом исследования является аудит как предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.
Предметом исследования послужило качество аудита как совокупность признаков, основа его свойств, формулируемых пользователями аудита.
Методологические и теоретические основы исследования. Методология настоящего исследования включает абстрагирование с целью отвлечения от несущественных свойств, связей и фиксирования на интересующих соискателя признаках аудита; сравнение существующих методик оценки качества аудита; анализ действующих стандартов аудиторской деятельности; при составлении собственной методики оценки качества аудита был использован индуктивный метод исследования. Правовой и методической основой явились законодательные акты РФ, регулирующие аудиторскую деятельность, международные стандарты аудита, внутренние методики оценки качества саморегулируемых аудиторских объединений, а также практические материалы деятельности аудиторских фирм. Источником данных для анализа послужили данные, полученные путем анкетирования аудиторов на курсах повышения квалификации.
Теоретической основой исследования явились научные труды в области аудита (Арене А., Бычкова СМ., Данилевский Ю.А., Крикунов А.В., Максимова Г.В., Монтгомери Р., Соколов Я.В., Скобара В.В., Шеремет А.Д., и др.), философии качества (Азгальдов Г.Г., Деминг В., Исикава К., Качалов В.А., Лапидус В.А., Морита В., Харрингтон Дж и др.), стандарты аудиторской деятельности.
Научная новизна работы заключается в следующем:
сформулировано определение «качество аудита» на основе анализа существующих подходов к понятию «качество аудита»;
выявлена системообразующая роль стандартов аудиторской деятельности в определении качества аудита;
определены рыночные ограничения качества аудита и намечены направления их преодоления;
разработана методика использования уровня существенности для повышения качества аудита;
предложена организационная модель системы качества в аудиторской фирме;
разработана авторская методика оценки качества аудита на основе критического анализа существующих методик, позволяющая проводить временные и внутриотраслевые сравнения.
Практическая значимость работы заключается в том, что теоретическое и методическое исследование проблемы доведено до организационных процедур, которые могут быть применены в аудиторских фирмах с целью повышения качества аудита. Разработанная соискателем методика может применяться при контроле качества, проводимом аудиторскими общественными объединениями.
Объем и структура работы. Состав изучаемых проблем, характер и направленность выполненного исследования обусловили структуру диссертационной работы, которая включает введение, три главы и
ф
заключение. Работа содержит таблицы и схемы в тексте, список использованной литературы и приложения.
В связи с тем, категория «качество аудита» оказалась теоретически неразработанной, первая глава данного исследования посвящена рассмотрению подходов к качеству аудита, формированию определения данного понятия. Здесь анализируется влияние на качество аудита стандартов аудиторской деятельности, их системообразующее значение. Функционирование системы качества в организации раскрывается через три составляющих: методологическое, технологическое и функциональное качество.
Проведенное исследование понятия «качество аудита» явилось необходимой предпосылкой, позволяющей определить пути повышения качества и подходы к его оценке.
Во второй главе работы рассмотрены резервы повышения качества аудита и их использование на практике. Исследование проведено на разных уровнях реализации качества: изучены рыночные ограничения на качество аудита, рекомендованы организационные мероприятия по повышению качества аудита в фирме и в качестве примера на уровне методологии рассмотрено использование уровня существенности.
Необходимость оценки качества аудита и существующие методы оценки - область исследования для третьей главы. В результате критического анализа существующих методик с целью комплексной оценки качества аудита была разработана собственная методика - Матрица оценки качества, которая, по мнению соискателя, удовлетворяет всем критериям, заданным перед ее построением.
Качество аудита и проблемы его оценки
В настоящее время весьма актуальной стала тема контроля качества аудита. Повышенный интерес к этой сфере аудиторской деятельности объясняется несколькими причинами. Во-первых, многие российские аудиторские организации столкнулись с необходимостью внедрения в свои структуры системы контроля качества, что, несомненно, связано с продвижением этих фирм вперед по кривой жизненного цикла. Во-вторых, определенные требования предъявляет российский стандарт аудиторской деятельности «Внутренний контроль качества аудита», опираясь на который организации стали разрабатывать собственные стандарты и методики, посвященные этой теме. В-третьих, многих аудиторских организаций заставил задуматься об этом вопросе появившийся закон «Об аудиторской деятельности», который предполагает возможность перепроверки работы аудиторов аккредитованными профессиональными аудиторскими объединениями. В итоге перед руководителями аудиторских организаций в добровольно-вынужденном порядке встал вопрос о внедрении и развитии системы качества своей работы собственными же силами. И если в отношении систем, оцениваемых у клиента, - системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля, - как правило, у аудиторов имеются хотя бы общие представления об их содержании и структуре, то в отношении системы контроля качества, к сожалению, подобного сказать нельзя. Связано это, несомненно, с неоднозначностью самого объекта контроля - качества аудита.
Действительно, трудно внедрить и заставить работать систему, которая контролирует качество оказываемых услуг, тем более, что само понятие «качество», сколь практично оно бы не звучало, относится прежде всего к философским категориям. Упрощенный подход к решению проблемы внедрения системы качества, который заключается в проверке старшими аудиторами работы младших аудиторов, не приемлем для организаций, которые настроены на долгосрочную конкуренцию на рынке аудиторских услуг и стремятся растянуть свои фазы развития и зрелости.
Что же представляет собой качество само по себе и конкретное его проявление - качество аудита?
Существование или выживание предприятий в условиях рыночной экономики базируется прежде всего на качестве продукции и услуг, которые они способны предложить своим потребителям. Сегодня в западном мире общепризнано - качество стало лучшим направлением вложений средств для усиления позиций фирмы как на внутреннем, так и на международном рынках. Наблюдается беспрецедентный рост внимания к качеству во всех странах мира.
Понятие «качество» многоаспектно и многомерно. Представление о его содержании менялось на различных этапах развития человеческой мысли.
Например, А.И. Субетто (61, с.84) рассматривает качество как многоаспектную категорию с позиции внутренней определенности и диалектики взаимодействия моментов, принципов, аспектов внутри самой категории. При этом автор определяет систему суждений о качестве по восьми определителям (аспектам):
а) качество есть совокупность свойств (аспект свойства);
б) качество структурно, качество есть иерархическая система свойств или качеств частей объекта, процесса (аспект системности и структурности);
в) качество динамично, оно есть динамическая система свойств (аспект динамичности);
г) качество есть существенная определенность объекта, процесса, внутренний момент, выражающийся в закономерной связи составляющих частей, элементов; качество конституирует условия развития объекта (аспект определенности);
д) качество - основа существования объекта, процесса, оно имеет двоякую обусловленность, раскрываемую через систему моментов: свойства, структура, система, граница, целостность, определенность, устойчивость, изменчивость, количество (аспект внешневнутренней обусловленности).
Повышение качества аудита: правовой аспект
1. Неосторожная вина, халатность, небрежность аудитора (от внимания даже добросовестного аудитора при выборочной проверке может ускользнуть нарушение, существенно влияющее на отчетные результаты):
а) пропуск ошибки или нарушения либо неправильная их оценка вследствие недостаточного уровня квалификации проверяющих;
б) неполный охват проверяемых объектов, в результате чего были сделаны неправильные выводы.
2. Злоупотребление, умышленная вина самих аудиторов (например, умышленное искажение результатов проверки, выдача заведомо ложного аудиторского заключения).
3. Виновные действия заказчика, например: а) предоставление заказчиком недостоверной, искаженной информации для ее проверки аудиторами;
б) утаивание информации заказчиком;
в) невозможность предоставления определенной информации заказчиком из-за фактора времени (например, не проведенной им инвентаризации товарно-материальных ценностей).
4. Неосторожная вина, халатность, небрежность заказчика, в результате которой, например, не были полностью учтены письменные и устныерекомендации аудитора по укреплению внутрихозяйственного контроля, что привело к существенным убыткам.
5. Спровоцированная взаимная небрежность заказчика и аудитора (например, клиент был предупрежден аудитором об определенных слабостях внутрихозяйственного контроля, но не предпринял соответствующих мер по его укреплению и в результате потерпел существенные убытки).
6. Невозможность усмотреть вину ни заказчика, ни аудитора (например, невыявленные ошибки вследствие выборочного характера проверки при соблюдении остальных требований, предъявляемых к формам и методам проверки, а также при соблюдении требований правил (стандартов) аудиторской деятельности.
Следует отметить, что в обоих случаях (профессиональной ответственности аудитора перед заказчиками и по отношению к третьим лицам) чрезвычайно важным, решающим является понятие «неквалифицированное проведение проверки». Такое понятие содержалось во Временных правилах, хотя ни в них, ни в других нормативных актах оно никак не раскрывалось.
Неквалифицированный аудитор - это такой, который не соответствует квалификации, это, по сути - не аудитор, даже если он сдал экзамены и у него есть аттестат. Следовательно, проверка может быть признана неквалифицированно проведенной, если она выполнена некачественно по причине грубой ошибки, вопиющей небрежности со стороны аудиторов. Но тогда «неквалифицированное проведение проверки» (более верным был бы термин «несостоятельность аудита») является частным случаем «оказания аудиторских услуг с ненадлежащим качеством», причем последнее определение представляется более верным с точки зрения гражданского законодательства.
Очевидно, аудируемое лицо, пытающееся компенсировать свои убытки, должно мотивировать эти попытки именно ссылками на неквалифицированный характер проверки, на несостоятельность аудита. Но договор на проведение проверки - не договор подряда (оказания платных услуг); аудируемому лицу по определению Закона имеющему статус проверяемого априори не может быть предоставлено непосредственное официальное право оценивать качество работы аудитора, имеющего статус проверяющего.
Поэтому сначала орган, выдавший лицензию, должен назначить проверку качества аудиторского заключения. И очевидно, за ту же сумму, поскольку удвоив или утроив затраты труда повторных аудиторов, безусловно, можно соответственно и расширить объем выборки других аудиторских процедур, а потому получить новые, значительно уточненные результаты проверки.
Следовательно, только в том случае, если назначенные судом эксперты подтвердят неквалифицированное проведение аудиторской проверки, возникает ситуация, при которой аудитору можно предъявлять иск на взыскание убытков (возможно, и понесенных дополнительных затрат, штрафов и т.д.). При неоднократном неквалифицированном проведении аудиторских проверок (или оказании других аудиторских услуг) орган, выдавший лицензию, по Закону может приостановить ее действие либо и вовсе аннулировать.
Формирование критериев оценки качества аудита
В первой главе мы подошли к определению понятия «качество аудита» и попытались определить его содержание, разбив на части. Качество аудита было раскрыто через составляющие:
- удовлетворение потребностей пользователей;
- технология аудиторской проверки;
- методология аудита.
Системный подход к категории «качество аудита» позволяет не только разложить на части это комплексное понятие, но и ответить на некоторые вопросы, возникающие в теории и практике аудита. Например, аудиторские ошибки. В каком случае, если аудитор ошибся, мы будем говорить о «некачественном» аудите? Представим аудиторские ошибки на следующем рисунке.
Из рисунка видно, что мнение аудитора может быть ошибочным в двух случаях: подтверждение отчетности в случае ее недостоверности и неподтверждение отчетности в случае ее достоверности. Вторая ошибка маловероятна, но возможна. Рассмотрим более подробно первую ошибку. Следует ли признать аудит «некачественным», если аудитор выдал положительное заключение несмотря на наличие в отчетности существенных искажений? Аудитор ошибся, но какова причина этой ошибки?
Общеизвестно, что деятельность работы аудитора основана на риске. Пятипроцентный уровень аудиторского риска - любимая цифра аудиторов, рассчитывающих объем выборки на основе статистических методов. Но эта цифра означает, что пять из ста аудиторских заключений окажутся ошибочными. Много это или мало? Если бы каждая двадцатая деталь, сходящая с конвейера, оказывалась бы бракованной, то рачительный хозяин стал бы подумывать о повышении качества, например, о покупке нового конвейера. Кроме того, такие ошибки могут дорого стоить. Разоблачительные аудиторские истории из США говорят о завышении финансовых показателей в отчетности, подтвержденной аудиторами, на суммы, достигающие 7 млрд. долл. Что это - результат сговора или противоречивости бухгалтерских стандартов? Или это укладывается в пятипроцентный уровень аудиторского риска?
Но 5% - это безусловно мало с точки зрения аудиторов, определяющих размер выборки на основе рассчитанного риска необнаружения (между уровнем аудиторского риска и уровнем выборки существует обратнопропорциональная зависимость). 100%-ная выборка (при значении уровня аудиторского риска, стремящегося к нулю), без сомнения, поставила бы под угрозу существования весь аудит как вид деятельности, так как привела бы к существенному росту времени на проведение аудита, и увеличению его стоимости.
Безусловно, необходимо согласиться с тем, что «вина» аудитора в описанном примере будет отличаться: проводился ли аудит в соответствии с основными принципами, соблюдая аудиторские стандарты, или подтверждение отчетности произошло «не глядя». В первом случае, несмотря на наличие, возможно, дорогостоящей ошибки, сторонники стандартов заявили бы, что, если аудитор соблюдал основные принципы работы, то аудит проводился качественно. Однако качественно была соблюдена здесь только технология проверки. Ожидания потребителей оказались обманутыми. Функциональное качество оказалось нереализованным, а это представляет более серьезную угрозу для потребителей аудита, нежели несоблюдение технологии.
«Качественный» аудит (здесь и далее термины «качественный» и «некачественный» употребляются в кавычках, т.к. согласно выводам из первой главы, аудит не может быть «некачественным»), таким образом будет таковым, если соблюдены основные требования к его осуществлению на всех трех уровнях системы качества. Обозначим следующими коэффициентами уровни качества:
Качество аудита как обобщающее понятие обозначим через К. Аудит будет «качественным» при максимальном значении каждого из этих трех компонентов. Возьмем в качестве такого значения 100% или единицу. То есть аудит является таковым при соблюдении условия:
При этом как выяснилось, у компонентов есть ограничения. В частности, применяемый 5%-ный уровень аудиторского риска говорит о том, что качество аудиторской проверки не поднимется выше значения 0,95. То есть, для соблюдения необходимого значения качества, равного единице, произведение значений Кмет и Кф должно быть больше единицы (точнее не менее чем 1,0526). Способны ли методология аудита вместе с отношениями, складывающимися между аудитом и потребителями выдать необходимый результат или 100% - это максимум и для них? Или другими словами, возможно ли совершенствование методологии аудита настолько, чтобы покрыть риск выборки? Хотя возможно, что данное «покрытие» будет исходить не столько от методологии, сколько от связи «аудитор - клиент» через появление новых видов отношений.
