Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Методические аспекты формирования учетного обеспечения управления качеством продукции, работ, услуг
1.1 Качество продукции, работ, услуг как экономическая категория и объект бухгалтерского учета
1.2 Концептуальные основы классификации затрат на качество в бухгалтерском учете
1.3 Особенности бухгалтерского и налогового учета затрат на качество продукции, работ, услуг
Глава 2. Формирование информационного обеспечения анализа качества продукции, работ, услуг
2.1 Информационное обеспечение анализа качества продукции, работ, услуг
2.2 Методическое обеспечение анализа качества продукции, работ, услуг
2.3 Совершенствование анализа качества продукции, работ, услуг
Глава 3. Развитие учетно-аналитического обеспечения управления качеством в коммерческой организации.
3.1 Методические подходы к организации управленческого учета затрат на качество продукции, работ, услуг
3.2 Стратегический управленческий учет как база для принятия решений по управлению качеством продукции, работ, услуг
3.3 Особенности организации стратегического управленческого учета и методика анализа затрат на качество у субъектов малого бизнеса
Заключение 161
Библиографический список 171
Приложение 191
- Качество продукции, работ, услуг как экономическая категория и объект бухгалтерского учета
- Информационное обеспечение анализа качества продукции, работ, услуг
- Методические подходы к организации управленческого учета затрат на качество продукции, работ, услуг
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Для эффективного развития экономических отношений в России все большее значение приобретает качество выпускаемой продукции, работ, услуг. Многие коммерческие организации в России и за рубежом стали уделять серьезное внимание качеству для выживания в условиях ужесточившейся конкуренции. В современных условиях рассчитывать на ведущие позиции на рынке могут коммерческие организации, способные оперативно разработать, произвести новые виды продукции, работ, услуг, обеспечив при этом высокий уровень качества. Профессор Хадерсфилдского университета К. Друри отмечает: «Если в начале 1980-х гг. большинство американских и европейских компаний рассматривали качество продукции как источник дополнительных производственных затрат, то к концу десятилетия они начали понимать, что качество продукции дает экономию средств»1. Развивать, совершенствовать, управлять качеством невозможно без информации.
Одним из основных источников информации о качестве продукции является бухгалтерский учет. Качество продукции можно охарактеризовать с помощью данных об объемах сданной продукции с первого предъявления, о внутреннем и внешнем браке, об исправимом и неисправимом браке, об объемах рекламаций, о затратах на модернизацию, реконструкцию и НИОКР, затратах на качество. Управление качеством продукции осуществляется с помощью таких функций, как планирование, учет, анализ, регулирование и контроль. Данные, сформированные в системе бухгалтерского учета, в дальнейшем используются при проведении анализа. Анализ является важной функцией в управлении качеством, так как с его помощью организация может оценить свой внутренний потенциал в отношении развития качества продукции, работ, услуг. При анализе качества продукции мало внимания уделяется внешним факторам. В настоящее время необходимо обеспечить
1 Друри К Введение в управленческий и производственный учет. Учебн пособие для вузов /Пер с англ под ред Н Д Эриашвили Предисловие проф П С Безруких - 3-е изд, перераб и дополн - М . Аудит, ЮНИТИ, 1998 -783с (577)
системность методики анализа качества продукции путем осуществления анализа как внешних, так и внутренних факторов, влияющих на управление качеством.
В бухгалтерской отчетности коммерческой организации затраты на качество продукции, работ, услуг входят в общую сумму затрат на производство и в самостоятельную группу не выделяются. В результате чего пользователи бухгалтерской отчетности не могут получить необходимой информации о затратах на качество продукции. Для управления качеством продукции, принятия эффективных управленческих решений коммерческой организации необходимо располагать более детализированной информацией о затратах на качество продукции, поэтому необходимо разработать методические подходы к функционированию учетно-аналитического обеспечения управления качеством продукции. Профессор К. Друри справедливо отмечает, что «перспективные системы управленческого учета должны будут способствовать компаниям в достижении высокого качества на всех стадиях хозяйственной деятельности: они должны предусматривать такие формы отчетности и набор таких показателей, которые будут стимулировать менеджеров и оценивать их усилия по улучшению качества»2.
Современная система бухгалтерского учета не в состоянии предоставить необходимые учетные данные о затратах на качество продукции, работ, услуг для специалистов среднего и высшего звена управления коммерческой организации, на основании которых вырабатывается и развивается стратегия управления качеством продукции и организацией в целом. Следовательно, возникает необходимость развивать и применять такие направления учета, как бухгалтерский (финансовый) учет, управленческий учет, стратегический управленческий учет, позволяющие выработать основные подходы к формированию аналитического инструментария управления качеством продукции в коммерческой организации.
2 Друри К Введение в управленческий и производственный учет Учебн пособие для вузов /Пер с англ. под ред Н Д Эриашвили* Предисловие проф. П С. Безруких - 3-е изд, перераб и дополн - М Аудит, ЮНИТИ, 1998 -783с (577)
Сформировавшаяся система бухгалтерского учета не уделяет достаточного внимания учету затрат на качество и не соответствует сложившимся тенденциям развития управления качеством продукции, которые требуют принятия во внимание стратегических аспектов деятельности организации и влияние внешних факторов на нее. Дальнейшее развитие методов управления качеством продукции немыслимо без совершенствования учета и анализа. Эти обстоятельства определяют актуальность выбранной темы диссертационного исследования, посвященного разработке рекомендаций по совершенствованию учетно-аналитического обеспечения управления качеством продукции в коммерческой организации.
Состояние изученности проблемы. Методологической основой учета затрат на качество является управление качеством продукции. Значительный вклад в исследование проблем теории управления качеством продукции, работ, услуг внесли такие зарубежные ученые, как: И.Ансофф, М. Брун, Д. Георги, Э. Деминг, Д. Джуран, К.Исикава, Ф. Кросби, К. Норт, Д.Оукленд, М. Портер, Дж. Ситтиг, Г.Тагучи, А.Фейгенбаум, У.А. Шухарт, Дж. Эттингер и отечественные ученые: Г.Г. Азгальдов, Ю.В. Богатин, А.П. Градов, В.И. Гиссин, В.Ф. Добрик, С.Д. Ильенкова, Н.Д. Ильенкова, Е.М. Карлик, Д.С. Львов, A.M. Ляпунов, B.C. Мхитарян, Н.И. Новицкий, Т.Д. Попова, С.А. Попов, Н.К. Розова, К.М. Рахлин, Л.Е Скрипко, Р.А. Фатхутдинов, И.В.Цвигун и др.
Теоретическими и практическими аспектами учета затрат на качество продукции занимались ученые: Р. Бенке, К. Друри, Д. Стоун, П.С. Безруких, Н.А.Бреславцева, Н.Т. Лабынцев, В.Ф. Палий, Т.Д. Попова, Ф.Б. Риполь-Сарагоси, Я.В. Соколов и др.
Теоретическим и практическим аспектом анализа качества продукции, работ, услуг для целей принятия управленческих решений посвящены работы М.И. Баканова, Т.Б. Бердниковой, С.А. Бороненковой, Г.П. Герасименко, В.В.Ковалева, Н.П. Любушина, Б.И. Майданчика,
Э.А.Маркарьяна, С.Э. Маркарьяна, В.Ф. Палия, Ж. Ришара, Г.В. Савицкой, В.И. Ткача, А.Д.Шеремета, А.К. Шишкина и др.
Вопросы формирования учетного обеспечения на основе управленческого и стратегического управленческого учета затрат на качество продукции рассмотрены в работах отечественных ученых: И.В. Алексеевой, И.Н. Богатой, М.А. Бахрушиной, А.Н. Кизилова, Т.П. Карповой, О.В. Николаевой, В.С.Плотникова, а также в работах зарубежных ученых: В.Говиндараджана, К. Друри, Б. Райана, К. Уорда, Д.Хана, Ч.Т. Хорнгрена, Дж. Шанка и др.
Несмотря на достаточно широкий круг авторов, изучающих динамику изменения затрат на качество продукции, работ, услуг, многие вопросы учетно-аналитического управления качеством остаются малоизученными. С развитием современных систем учета происходит сближение бухгалтерского и экономического подходов и возникает необходимость разработки методических подходов по формированию учетно-аналитического обеспечения в целях эффективного управления качеством продукции, работ, услуг в коммерческой организации.
Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в разработке теоретико-методических подходов к совершенствованию учетно-аналитического обеспечения управления качеством продукции, работ, услуг в коммерческой организации. Достижение поставленной цели обеспечивается постановкой и решением следующих задач:
Качество продукции, работ, услуг как экономическая категория и объект бухгалтерского учета
Для выработки методических подходов по формированию учетного обеспечения управления качеством продукции, работ, услуг, важное значение имеет выполнение принципа единства терминологической базы. В связи с тем, что понятийный аппарат постоянно развивается и совершенствуется, необходимо рассмотреть основные термины, используемые нами в ходе исследования. Центральной в нашем исследовании является категория «качество продукции». Качество является одной из сложнейших и важнейших категорий, с которой человеку, обществу, коммерческой организации приходится иметь дело на протяжении всей истории развития, существования и функционирования. Все окружающие предметы материального и нематериального мира постоянно подвергаются сравнению между собой и оценке, анализу уровня их качества. Качество - чрезвычайно разнообразная по своему существу категория. Понимание категории качества никогда не было однозначным и постоянным, так как напрямую зависит от тех процессов, которые происходят в производстве, обществе, политике, экономике.
Наука о качестве, как экономической категории, складывалась и развивалась на протяжении длительного времени, несколько столетий, под влиянием производственного процесса, общественно-политического, научно-технического.
Впервые понятие качество толкуется и анализируется древними философами: Аристотелем в III в. до н. э., затем немецким философом конца XIX века - Гегелем. Русские философы уделяли понятию качества продукции большое внимание, подчеркивали его ценность, значимость. Так в Толковом словаре В.Даля дается определение качества: «... свойство или принадлежность, все, что составляет сущность лица или вещи. Количество означает счет, вес и меру и отвечает на вопрос «сколько?»; качество на вопрос «какой?»; поясняет доброту, цвет и другие параметры» [73, с.99].
Ожегов СИ. в словаре русского языка понятие качество трактует следующим образом: «Качество - наличие существенных признаков, свойств, особенностей, отличающие один предмет или явление от других» [145, с.249].
Понятие «качество продукции» с точки зрения его экономического содержания образуется путем соединения философского понятия качества как характеристики отличия одного предмета от других и экономического, рассматриваемого как овеществленный результат производственной деятельности людей.
С развитием экономических отношений понятие «качество» приобретает системность и комплексность. В Большой советской энциклопедии дается определение качества: «как существенной определенности предмета или процесса, выступающая в его свойствах и характеризующая то, что данный предмет или процесс является в данных условиях, в связи и взаимодействии с другими данными предметами и процессами»[57, с. 551]. Рассматривая данное определение, можем сделать вывод, что качество - это сущность вещи, основа всех его свойств, качеств, характеристик, а совокупность свойств вещи проявляется при взаимодействии данной вещи с другими вещами, предметами, объектами.
Таким образом, фундаментальное понимание качества заключается во взаимодействии хозяйственного процесса с экономическим, при этом качество можно определить с помощью специальных методов.
Для более глубокого понимания определения «качества» как экономической категории нами были рассмотрены взгляды различных ученых и их авторские определения. Определения, приведенные в Приложении 1, показывают, как с течением времени происходила эволюция данной категории. Следует обратить внимание на тесную взаимосвязь понятий «качество», «полезность» и «потребительная стоимость». От величины затрат на качество в коммерческой организации зависит его уровень, который в свою очередь определяет степень полезности объекта, реализованной в его потребительной стоимости [25].
Детальный анализ изученных нами определений качества, как экономической категории позволил выделить три основных этапа в процессе эволюционирования понятия «качество», которые представлены в Приложении 2. Выделенные нами этапы эволюции понятия «качество» неразрывно связаны с эволюцией бухгалтерского учета. Так Я.В. Соколов и В.Я. Соколов выделяют шесть основных этапов развития бухгалтерского учета.
Рассмотрим более подробно первый этап эволюции категории качества (философский) во взаимосвязи с основными этапами развития бухгалтерского учета. Философскому этапу соответствуют пять этапов,, выделяемых при исследовании развития бухгалтерского учета: натуралистический, стоимостной, диграфический, теоретико-практический, научный [181]. Качество, как экономическая категория, формируется под влиянием историко-производственных, внутренних и внешних производственных, социальных, политических факторов. Каждое общественное производство имело объективные требования к качеству продукции. В древности с появлением и развитием ремесел - таких, как кузнечное, портняжное, гостиничное дело, ответственными за качество, цены, доставку своих товаров или оказание услуг были сами ремесленники. На основании качества результата труда создавалась репутация, которая, в свою очередь, способствовала формированию спроса на данные товары и услуги и обеспечивала уровень прибыльности и благосостояния: удачливые мастера нанимали учеников и других рабочих. На натуралистическом этапе развития бухгалтерского учета (4000 г. до н.э.- 500 г. до н.э.) информация о затратах на качество в учете отражалась опосредованно, как правило, через факты состояния, предопределившие такой прием как инвентаризация. В ходе инвентаризации устанавливалось несоответствие не только количества учетных объектов фактическому их наличию, но и оценивались их качественные характеристики. Для регистрации информации о затратах на качество в этот период использовались инвентарные (материальные) счета и счета расчетов (контокорректные). На втором (стоимостном этапе, охватывающем период с 500г. до н.э. до 1300г.) все факты хозяйственной жизни, в том числе и связанные с качеством продукции, работ, услуг, отражаются не только в натуральном, но и в стоимостном выражении. На диграфическом этапе, которому соответствует 1300-1850г.г. возникает двойная запись, для отражения фактов хозяйственной жизни применяется план счетов. Теоретико-практический этап развития бухгалтерского учета (1850-1900г.г.) характеризуется новой дифференциацией счетов, отражением информации в балансе, активным использованием в практической деятельности таких категорий как себестоимость, издержки производства и обращения и т.д.
Информационное обеспечение анализа качества продукции, работ, услуг
Для нормального процесса функционирования коммерческой организации, разработки экономической политики и принятия эффективных управленческих решений в области качества, работ, услуг требуется информационная база. Отсутствие необходимой информации ограничивает возможности коммерческой организации в применении анализа качества продукции, работ, услуг и впоследствии не позволяет эффективно реализовать такие функции управления как контроль и регулирование. Фундаментальная роль учета и представляемой отчетности в процессе управления качеством продукции, работ, услуг постоянно подчеркивается западными и отечественными учеными в области бухгалтерского учета, анализа. Учетные данные являются основой для проведения анализа и принятия как тактических, так и стратегических решений в области качества продукции, работ, услуг.
Коммерческие организации ведут свою деятельность в условиях жесткой конкуренции, в результате чего возникают нестабильные ситуации и кризисные явления, чтобы избежать этого и нормально функционировать коммерческая организация должна иметь адекватное информационное обеспечение в целом и в частности качества, позволяющее реализовать избранную стратегию.
Многие ученые дают собственную трактовку понятия «информационное обеспечение». Так, по мнению Фомина В.Н., информационное обеспечение представляет собой совокупность всех видов информации по управлению качеством продукции, работ, услуг в коммерческой организации, а также методов и средств сбора, накопления, обработки, анализа и передачи этой информации [204].
Алексеева И.В. оперирует понятием «учетно-аналитическое обеспечение» под которым понимает «совокупность учетной информации и полученных на ее базе аналитических данных, способствующих принятию тактических и стратегических решений» [19, с. 10].
Бахрушина М.А дает следующее определение - «информационное обеспечение представляет собой сбор, обработку и передачу финансовой и нефинансовой информации, используемой менеджерами для планирования и контроля за ходом деятельности вверенных им подразделений, измерения и оценки полученных результатов» [60, с. 10].
По нашему мнению, информационное обеспечение анализа качества продукции, работ, услуг коммерческой организации представляет собой систему информационного отображения деятельности объекта управления, необходимую для осуществления анализа. Информационное обеспечение решения аналитических задач на ЭВМ представляет собой совокупность массивов данных, документации и единой системы классификации и кодирования аналитической информации, предназначенных для обработки с помощью вычислительной техники. В структуру информационного обеспечения анализа качества продукции, работ, услуг входят:
1) все виды информации, получаемой из различных источников и необходимой для управления качеством в коммерческой организации;
2) методы получения каждого вида информации;
3) закрепленная в организационно-распорядительных документах периодичность поступления каждого вида информации;
4) формы носителей каждого вида информации (формы документов или других материальных средств хранения информации);
5) технические средства сбора, обработки, передачи и отображения информации.
Вся информация по управлению качеством продукции, работ, услуг в коммерческой организации классифицируется по категориям: - номенклатура показателей качества;
- нормативы для каждого вида показателей качества;
- фактические значения показателей качества;
- исходная информация для определения значений показателей качества;
- перечень факторов, влияющих на значение показателей качества;
- информация о фактическом состоянии каждого фактора, влияющего на значения показателей качества;
- управляющая информация;
- отчетная информация [204].
Формирование информационной базы для анализа качества продукции, работ, услуг является важной стадией в процессе деятельности коммерческой организации. Данную стадию можно разбить на следующие этапы: 1) сбор и систематизация общих данных; 2) сбор и анализ специальных данных.
Методические подходы к организации управленческого учета затрат на качество продукции, работ, услуг
Проведенное в первой главе исследование показало, что современный бухгалтерский (финансовый) учет не дает полного представления о затратах на качество продукции, работ, услуг. В бухгалтерской отчетности пользователи не могут выделить из совокупности затрат коммерческой организации затраты на качество, так как в ПБУ не предусмотрено раскрытие информации в данном разрезе.
Данные, связанные с управление качеством в коммерческой организации, с учетом затрат на качество продукции, работ, услуг может предоставить только управленческий учет, в этом заключается его особая роль. В системе управленческого учета формируются данные, необходимые для специалистов среднего и высшего звена управления, для принятия стратегических и тактических решений, как в области качества выпускаемой продукции, работ, услуг, так и в отношении управления всей организацией.
В системе управленческого учета формируется детализированная информация о качестве выпускаемой, продукции, работ, услуг, о затратах на качество, о количестве брака и поступивших рекламаций. Рассмотрим возможные подходы к организации управленческого учета затрат на качество продукции, работ, услуг в коммерческих организациях.
При выборе конкретной системы организации учета затрат на качество продукции, работ, услуг бухгалтерская служба коммерческой организации должна учитывать:
1) структуру национального Плана счетов бухгалтерского учета;
2) отраслевые особенности формирования себестоимости продукции, работ, услуг;
3) размер коммерческой организации;
4) эффективность учетной системы (сопоставление выгод, приносимых ею в управление, с затратами).
Действующий план счетов предусматривает отражение затрат на производство на счетах 20-29, а также, при закреплении этого в учетной политике организации и согласовании с Минфином, на счетах 30-39. Счета 20-29 в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации предназначены для группировки расходов по статьям, по местам возникновения и по другим признакам, а также для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг). Счета 30-39 предназначаются для учета расходов по элементам в рамках управленческой бухгалтерии.
Связь между счетами финансовой и управленческой бухгалтерии рекомендуется организовать с помощью специально открываемых отражающих счетов (счетов-экранов), предназначенных для переноса важной для управленческого учета информации из финансовой бухгалтерии в управленческую и наоборот. Финансовая бухгалтерия занимается лишь синтетическим учетом издержек, а потому содержит информацию об общей сумме расходов на качество продукции, работ, услуг, не учитывая места их возникновения. Управленческая бухгалтерия детализирует эту информацию на счетах расходов на качество продукции, работ, услуг, отражаемых в финансовой бухгалтерии в соответствии с потребностями управленческого учета.
Размер коммерческой организации, также влияет на организацию системы управленческого учета. В небольших организациях он может быть организован как аналитический учет, адекватный целям управления с учетом стратегии организации, а также потребностям менеджеров в управленческой информации. В данных коммерческих организациях нецелесообразно выделение управленческого учета в самостоятельную систему.
В средних организациях управленческий учет может быть сформирован в рамках однокруговой (монистической, интегрированной) системы.
В больших и средних коммерческих организациях, которые нуждаются в надежной систематизированной информации для управления текущими расходами на качество продукции, работ, услуг и себестоимостью, целесообразно счета 20-29 выделить в самодостаточную систему счетов управленческого учета.
Для более эффективного функционирования системы стратегического управленческого учета затрат на качество продукции, работ, услуг в коммерческой организации необходимо выделить центры ответственности. Концепция центров ответственности, разработанная Д. Хиггинсом, может быть реализована разными методами. Одним из прогрессивных методов, на его взгляд, является метод перехода к децентрализованному управлению, предполагающий выделение различных типов центров ответственности. По его мнению, учет должен быть организован на разных уровнях управления, чтобы предоставить информацию о работе специалистов разных уровней. Актуальность данного метода заключается в том, что центры ответственности связаны с центрами возникновения затрат, на основании чего появляется дополнительная возможность контролировать соотношения затрат и получаемых результатов по центрам (участкам) организации.
По мнению профессора М.А. Бахрушиной, под центром ответственности необходимо понимать структурное подразделение организации, во главе которого стоит руководитель (менеджер), контролирующий в определенной для данного подразделения степени затраты, доходы и средства, инвестируемые в сегмент бизнеса [62].
