Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
1.1. Сравнительный анализ дефиниций расходы, затраты, издержки и себестоимость в бухгалтерском учете 11
1.2. Методические аспекты бухгалтерского учета расходов как информационной базы для принятия решений по управлению затратами 26
1.3. Особенности формирования учетного обеспечения управления затратами на нефтедобывающих и нефтеперерабатывающих предприятиях 40
ГЛАВА 2. РАЗВИТИЕ АНАЛИТИЧЕСКОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ 57
2.1. Информационное обеспечение анализа затрат коммерческой организации 57
2.2. Исследование методического обеспечения анализа затрат и себестоимости продукции (работ, услуг) коммерческой организации... 71
2.3. Теоретические аспекты стратегического анализа затрат на производство и себестоимости продукции (работ, услуг) 83
ГЛАВА 3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ 105
3.1. Методологические подходы формирования учетно-аналитического обеспечения затрат на основе стратегического управленческого учета 105
3.2. Методика организации стратегического управленческого учета затрат и их анализа на ОАО «Ингушнефтегазпром» с использованием концепции цепочки ценностей 118
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 145
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК 152
ПРИЛОЖЕНИЯ 172
- Сравнительный анализ дефиниций расходы, затраты, издержки и себестоимость в бухгалтерском учете
- Информационное обеспечение анализа затрат коммерческой организации
- Методологические подходы формирования учетно-аналитического обеспечения затрат на основе стратегического управленческого учета
Введение к работе
Для принятия управленческих решений коммерческие организации руководствуются одной из избранных моделей поведения фирмы. В качестве основных выделяют следующие пять моделей: модель максимизации продаж; модель максимизации прибыли; модель максимизации роста; модель управленческого поведения; модель максимизации добавленной стоимости. Следует констатировать, что все модели связаны с таким понятием, как затраты. Экономический результат любой деятельности в общем виде определяется разностью дохода от продажи товаров (работ, услуг) и затрат на их производство и (или) реализацию, поэтому трудно переоценить важность учета, анализа затрат и управления ими на предприятиях.
Традиционная система управления затратами на производство не в полной мере способствует их оптимизации и эффективности деятельности экономических субъектов. В коммерческой организации необходимо создание гибкой системы, позволяющей определять релевантные затраты на производство. В связи с этим актуализируются вопросы формирования учетно-аналитического обеспечения управления затратами. В прошедшие тридцать лет переход от бухгалтерского учета затрат к их управленческому учету и анализу рассматривается в качестве важнейшего достижения в этой области. Управление затратами как средство достижения предприятием высокого экономического результата не сводится только к снижению затрат, но и распространяется на все элементы управления. В связи с этим разработка новых нетрадиционных систем учета и управления затратами, исследование проблем повышения качественных характеристик и аналитичности информации о них - одна из актуальных проблем теории и практики. В современных условиях уровень затрат выступает как важнейший объект управления, поэтому значение совершенствования учета и анализа бесспорно возросло.
В управлении бизнесом за последнее десятилетие произошли коренные изменения, вызванные общемировыми тенденциями: динамизмом, борьбой
4 за рынки сбыта, дефицитом ресурсов, глобализацией и открытостью. Не последнюю роль в этих изменениях сыграло развитие информационных технологий и появление новых возможностей: мгновенного доступа к базам данных из любой точки мира, практически неограниченные вычислительные ресурсы, переход к виртуальной реальности. Принятие стратегических решений в условиях динамичной, изменчивой и неопределенной среды требует не только анализа, оценки и прогнозирования внутреннего развития предприятия, но и обеспечения соответствия между внешней макросредой, внутренней микросредой и результатами производственно-хозяйственной деятельности фирмы. Практическая реализация конкурентной стратегии рынка требует системного анализа соответствия потенциала фирмы условиям внешней среды, своевременного выявления и устранения разрывов, что, в свою очередь, предъявляет высочайшие требования к учетно-аналитическому обеспечению.
Значительный вклад в исследование проблем теории и методологии формирования учетно-аналитического обеспечения управления затратами коммерческих организаций внесли следующие отечественные экономисты: Баканов М.И., Безруких П.С., Белобжецкий И.А., Богатая И.Н., Богатин Ю.В., Бороненкова С.А., Бреславцева Н.А., Бахрушина М.А., Врублевский Н.Д., Гильде Э.К., Ендовицкий Д.А., Ефимова О.В., Ивашкевич В.Б., Карпова Т.П., Ковалев В.В., Кондраков Н.П., Кутер М.И., Маркарьян Э.А., Мельник М.В., Николаева С.А., Новиченко П.П., Палий В.Ф., Риполь-Сарагоси Ф.Б., Сайфулин Р.С., Соколов Я.В., Суйц В.П., Татур С.К., Ткач В.И., Хорин А.Н., Шеремет А.Д., Шнейдман Л.З., а также зарубежные авторы: Аакер Д., Бернстайн Л.А., Ван Бреда М.Ф., Ван Хорн Дж. К., Говиндараджан В., Дамари Р., Друри К., Дж. Шанк, Мэтьюс М.Р., Нидлз Б., Райан Б., Перера М.Х.Б., Ришар Ж., Стоун Д., Уорд К., Фостер Дж., Хелферт Э., Хендриксен Э., Хитчинг К., Хорнгрен Ч.Т., Холт Р. и другие.
5 Бухгалтерский учет является основой учетно-аналитического обеспечения управления затратами и играет важную роль в принятии управленческих решений в коммерческих организациях. Однако в настоящее время недостатки, свойственные современным учетным системам вызвали появление таких направлений как стратегический управленческий учет, стратегический учет, развитие которых происходит в рамках закономерного сближения бухгалтерского и экономического подходов. Развитие данных направлений позволяет выработать основные подходы к формированию аналитического инструментария управления затратами и предоставлять менеджерам необходимую информацию для оценки результатов деятельности.
Многие ученые такие как Виссема X., Мельник М.В., Райан Б., Томпсон А.А. и Стрикленд А.Дж., Уорд К. высказывают мнение о необходимости развития стратегического анализа. В настоящее время вопросы анализа затрат и себестоимости продукции, работ, услуг достаточно полно освещены в отечественной и зарубежной литературе, в то время как только заложены методологические основы стратегического анализа. Необходимость рассмотрения в рамках системного подхода и анализа вопросов создания учетно-аналитического обеспечения управления затратами определили актуальность избранной темы.
Целью исследования является обоснование и разработка методических подходов и практических рекомендаций, связанных с совершенствованием учетно-аналитического обеспечения управления затратами. Поставленная цель обусловила целесообразность решения следующих задач:
исследования теоретико-методологических аспектов формирования
учетного обеспечения управления затратами коммерческой
организации;
изучения развития аналитического обеспечения управления затратами
коммерческой организации;
разработки методических основ совершенствования учетно-аналитического обеспечения управления затратами на производство продукции (работ, услуг) коммерческой организации. Объект и предмет исследования. В качестве объекта исследования избрано учетно-аналитическое обеспечение управления затратами организации. Предметом исследования является методика формирования учетно-аналитического обеспечения управления затратами на производство продукции (работ, услуг) коммерческих организаций.
Методология и методика исследования. Исследование базируется на системном и комплексном подходе к формированию учетных данных для анализа и управления затратами коммерческой организации. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили законодательные акты и положения, регламентирующие организацию бухгалтерского учета в коммерческих организациях Российской Федерации, методические и инструктивные материалы Министерства финансов РФ, международные стандарты учета и отчетности, методическая литература, а также труды российских и зарубежных авторов по рассматриваемой проблеме.
В качестве источников эмпирического материала использованы данные периодической печати, результаты аналитического исследования, проведенного соискателем по финансовой отчетности ОАО «Ингуши ефтегазпром».
Для решения поставленных задач в качестве инструментария использовались методы сравнительного анализа, вертикального, горизонтального, группировки данных, индексный, балансовый метод, метод моделирования, стратегический анализ и пр.
Исследование выполнено в соответствии с Паспортом специальности 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика, раздела 1 Бухгалтерский учет и экономический анализ, п. 1.9. Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа.
7 Научная новизна диссертационного исследования заключается в том, что с позиций системного подхода разработаны и обоснованы научно-методические положения, направленные на совершенствование учетно-аналитического обеспечения управления затратами в условиях изменяющихся факторов внешней среды с целью реализации рациональной производственной и финансовой политики. Новизна исследования подтверждается следующими научными результатами:
Обосновано разграничение понятий расходы и затраты. В бухгалтерском учете дефиниция затрат шире понятия расходы, так как затраты включают в себя: затраты, являющиеся вложениями во внеоборотные активы, затраты на производство, затраты осуществляемые за счет финансовых результатов. Данные понятия различаются по моменту и условиям, необходимым для их признания, по основным элементам, включаемым в их состав и используемым классификациям. Затраты уменьшают экономические ресурсы коммерческой организации (денежные средства) или увеличивают кредиторскую задолженность. Расходы - это та часть понесенных коммерческой организацией затрат, которые относятся к произведенной и реализованной продукции в отчетном периоде.
Уточнена и дополнена классификация факторов, влияющих на величину затрат коммерческой организации, в состав которой вошли: внешние факторы ( политические, международные, экономические, демографические, научно-технические, конкурентные, социально-психологические, формы конкуренции) и внутренние факторы (конкурентная позиция предприятия, принципы деятельности, ресурсы и их использование, маркетинговые стратегия и политика, финансовый менеджмент) с учетом требований к информационной базе, необходимой для проведения внешнего и внутреннего стратегического анализа коммерческой организации, что способствует формированию релевантной информации;
Сформулировано авторское определение понятия учетно-аналитического обеспечения, сущность которого состоит в рассмотрении данной дефиниции
8 как процесса взаимодействия экономической информации и совокупности методов и средств анализа, осуществляемого на базе прямых и обратных связей и позволяющего сформировать данные необходимые для принятия рациональных управленческих решений, оценить состояние институциональной единицы, перспективы ее развития и повышения эффективности производства;
4. Предложены и обоснованы концептуальные подходы к организации
системы стратегического управленческого учета в коммерческой
организации: первый подход ориентирован на создание единой системы
стратегического управленческого учета собственности, денежных потоков,
затрат на производство продукции (работ, услуг), прибыли, включающей в
себя систему мониторинга внешней среды, систему финансового и
управленческого учета, стратегическое планирование; второй подход
базируется на организации стратегического управленческого учета затрат на
производство продукции (работ, услуг). При первом подходе в
стратегическом управленческом учете сливаются в единый процесс анализ,
планирование, учет и контроль. При втором подходе все факторы внешней и
внутренней среды коммерческой организации анализируются с точки зрения
их влияния на величину затрат на производство продукции (работ, услуг).
5. Разработана модель организации стратегического управленческого учета
на основе концепции цепочки ценностей, включающая в себя: тип центра
ответственности (центры затрат, центры продаж, центры прибыли, центры
инвестиций); укрупненную цепочку ценностей, сформированную в
соответствии с отраслевой спецификой; детализированную цепочку
ценностей (виды деятельности в цепочке ценностей); основополагающий
учетный принцип, позволяющий оценить деятельность конкретного центра
ответственности; методы учета затрат и калькулирования себестоимости.
Данная модель позволит организовать стратегический управленческий учет
затрат на производство на основе концепции цепочки ценностей, что
9 обеспечит определить вклад каждого центра ответственности в полученные организацией результаты.
Практическая значимость проведенного исследования заключается в том, что его теоретические и методологические результаты доведены до практических выводов и рекомендаций, используемых в хозяйственной практике коммерческих организаций Республики Ингушетия, что подтверждено справками об их внедрении.
Разработанная на модульной основе схема учета расходов от обычных видов деятельности, прочих расходов, отражающая методику формирования расходов в РФ, может быть использована службами внутреннего аудита, работниками бухгалтерии, работниками налоговых органов и аудиторских фирм. Применение данной схемы позволяет избежать ошибок в корреспонденции счетов бухгалтерского учета.
Произведена систематизация 52 классификаций производственных затрат, расходов и себестоимости, позволяющая повысить качество контроля и анализа расходов коммерческой организации и достичь эффективности управленческих решений в результате осуществления производственной деятельности.
Разработанные в работе формы отчетов центров ответственности, а также укрупненная схема отчета о прибылях и убытках, при использовании метода директ-костинг, могут быть использованы в системе стратегического управленческого учета в коммерческих предприятиях.
Апробация результатов исследования Основные положения диссертационного исследования были доложены на межрегиональных, межвузовских научно-практических конференциях, проведенных в 2001-2004 годах, в преподавании дисциплин «Теория экономического анализа», «Управленческий учет» на кафедре бухгалтерского учета, анализа и аудита Ингушского государственного университета. Основные результаты исследования внедрены в ОАО «Ингушнефтегазпром» и его подразделениях НГДУ «Малгобекнефть», НГДП «Карабулакнефть».
10 Публикации результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования отражены в 7 статьях общим объемом в 2,7 п.л.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, 3 глав, заключения, библиографического списка использованных материалов, включающего 245 источника, приложений. В работе имеется 9 рисунков, 34 таблиц и 33 приложения.
Сравнительный анализ дефиниций расходы, затраты, издержки и себестоимость в бухгалтерском учете
Следует констатировать, что все модели, за исключением модели максимизации продаж, связаны с такими понятиями как затраты, издержки, себестоимость, расходы. Изучение данных категорий чрезвычайно сложно и включает в себя множество бухгалтерских, финансовых, экономических, технических и законодательных аспектов. Для принятия управленческих решений по вопросам ценообразования, планирования необходимо различать данные категории и изучить концепцию затрат. Однако при выработке управленческих решений менеджеры должны учитывать только релевантные затраты, т.е. затраты, влияющие на ситуацию, в которой вырабатывается управленческое решение.
В отечественной экономической литературе термины «издержки», «затраты», «расходы» и «себестоимость» воспринимаются как синонимы и используются для обозначения понятий «потребленные ресурсы» или «деньги», которые нужно заплатить за товары и услуги. Данные термины имеют место как в нормативных документах, регулирующих финансовый и налоговый учет, так и в учебной и научной литературе. В связи с этим важное значение имеет изучение данных понятий, что позволяет разграничить их и обеспечивает единый методологический подход к их учету и анализу.
Нами проведен сравнительный анализ понятий «затраты», «издержки», «расходы», сформулированных различными авторами (Приложение 1).
Необходимость сравнительной характеристики этих понятий вызвана различными подходами к их отражению в бухгалтерском и налоговом учете. Для бухгалтерского учета важно определить состав затрат на производство и издержек производства, формирующих себестоимость готовой продукции. Для налогового учета принципиально важно определить размер расходов предприятия за отчетный период.
В нормативных актах, регулирующих налогообложение, в основном используются термины «расходы» и «затраты». Они используются как синонимы. Например, в действовавшем до 01.01.2002 г. Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ №552 от 05.08.1992 г. в одном предложении используются оба понятия: «затраты, непосредственно связанные с производством продукции ... включая материальные затраты и расходы по оплате труда работников, расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции...» или в главе 25 НК п.1 ст.254 «К материальным расходам относятся следующие затраты налогоплательщика". Более того, в Налоговом Кодексе (ст.252,гл.25) дается определение «расходов» через «затраты». Расходы определены как обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в некоторых случаях убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами в 25 главе НК РФ понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Расходы оцениваются стоимостью использованных или потребленных товаров или услуг, но эта оценка не дает определения расходов. Э.С.Хендриксен и М.Ф.Ван Бреда четко разграничивают понятия расходов с сокращением собственного капитала. Необходимо, чтобы имела место цель получения дохода, даже если связь с доходом может быть лишь косвенной. Понятие расходов Э.С.Хендриксен и М.Ф.Ван Бреда трактуют следующим образом: «Расходы представляют собой неблагоприятное движение ресурсов, уменьшающее прибыль фирмы. ...Расходы — это использование или потребление товаров и услуг в процессе получения дохода». [221, с.243].
Информационное обеспечение анализа затрат коммерческой организации
Для принятия адекватных управленческих решений, разработки новых нетрадиционных систем управления затратами, исследования проблем повышения качественных характеристик необходима надежная информационная база. Отсутствие необходимой информации или искаженная информация негативно сказывается как на принятии тактических, так и стратегических решений, которое обычно стоит очень дорого как в смысле ресурсов, так и времени, необходимых для его изменения или отмены.
При определяющей роли учетной системы с целью оптимизации затрат необходимо обеспечить сопряженность и взаимосвязь различных информационных систем как основы для взаимодействия всех функций управления: планирования и организации, учета и контроля, анализа и регулирования. Создание рационально-организованной системы информационного обеспечения является основной задачей экономического анализа в условиях неопределенности и риска присущих бизнесу.
Многие исследователи неоднозначно трактуют понятие информационного обеспечения. Нами изучены различные определения дефиниции «информационное обеспечение», сформулированных разными авторами. (Приложение 12). Следует обратить внимание на то, что одни из них используют понятие «информационное обеспечение» [65,117,27,43], другие оперируют такими понятиями как «учетно-аналитическое обеспечение» [20] либо система аналитического обеспечения управления (С АО) [52]. С.А.Бороненкова рассматривает систему аналитического обеспечения (САО), включая в нее учетное обеспечение (УО) [52, с.8]. По нашему мнению учетное обеспечение необходимо рассматривать в качестве самостоятельной подсистемы в структуре учетно-аналитического обеспечения. Обзор определений позволил выработать авторский подход к трактовке дефиниции «учетно-аналитическое обеспечение». По-нашему мнению, необходимо выделять понятие «учетно-аналитического обеспечения» в широком и узком смысле этого слова.
Под учетно-аналитическим обеспечением в узком смысле слова следует понимать совокупность финансовой и нефинансовой информации, в том числе и полученной, с использованием различных методов и методик анализа.Под учетно-аналитическим обеспечением в широком смысле слова следует понимать процесс взаимодействия экономической информации и совокупности методов и средств анализа, осуществляемого на базе прямых и обратных связей, позволяющий сформировать данные необходимые для принятия рациональных управленческих решений, оценить состояние институциональной единицы, перспективы ее развития и повышения эффективности производства.
Таким образом, учетно-аналитическое обеспечение включает в себя две основные подсистемы - учетное обеспечение и аналитическое обеспечение. С помощью данных подсистем в процессе управления реализуются учетная и аналитическая функции. Взаимодействие между учетным обеспечением (УО) и аналитическим обеспечением (АО) строится на механизме прямых и обратных связей. Под информационным обеспечением, как правило, понимается система информационного отображения деятельности объекта управления, необходимая для осуществления процесса комплексного экономического анализа и в конечном счете для принятия управленческих решений. Систему экономической информации современной коммерческой организации можно охарактеризовать следующим образом.
Экономическая информация крайне неоднородна; схема взаимосвязей отдельных ее видов отличается известной сложностью, к тому же отчетливо проявляется тенденция к их дальнейшему усложнению. Так, наряду с систематическим ростом объема информации ощущается нехватка ее для принятия управленческих решений.
Методологические подходы формирования учетно-аналитического обеспечения затрат на основе стратегического управленческого учета
При внедрении системы стратегического управленческого учета следует учитывать основные требования к ее организации на предприятиях. [153] Стратегический управленческий учет является основой при принятии и исполнении стратегических решений, при этом важно определить как финансовые, так и нефинансовые показатели эффективности деятельности организации. В системе стратегического управленческого учета все затраты должны быть подразделены на согласованные (или обязательные) и дискреционные.
Для рационального управления затратами на производство продукции (работ, услуг) на всех стадиях возникновения затрат необходимо реализовать функции планирования и нормирования, учета, контроля и анализа. Данные функции необходимо привести в действие и создать условия для их оптимального взаимодействия. Рационально организованное учетно-аналитическое обеспечение управления затратами с целью контроля и управления предполагает снабжение всех звеньев экономического субъекта целенаправленной, полной, достоверной информацией. Управление затратами для коммерческой организации не является самоцелью, оно необходимо для достижения определенного экономического результата, повышения эффективности работы.
Возможны два концептуальных подхода к организации системы стратегического управленческого учета в коммерческой организации. Первый подход ориентирован на создание единой системы стратегического управленческого учета, включающей в себя систему мониторинга внешней среды, систему финансового и управленческого учета, анализ, стратегическое планирование. В таком понимании в стратегическом управленческом учете сливаются в единый процесс анализ, планирование, учет и контроль.
Второй подход базируется на организации стратегического управленческого учета затрат на производство продукции (работ, услуг). В этом случае все факторы внешней и внутренней среды коммерческой организации анализируются, главным образом, с точки зрения их влияния на величину затрат на производство и себестоимости продукции (работ, услуг).
Первый вариант организации стратегического управленческого учета отличается системностью. Он принимает во внимание все основополагающие показатели деятельности коммерческой организации. Однако, для реализации этого варианта необходимо разработать отдельные составляющие системы стратегического управленческого учета и в частности, стратегический управленческий учет затрат на производство продукции (работ, услуг). В ходе нашего исследования мы детально остановимся именно на этом аспекте.
Следует отметить, что стратегический управленческий учет затрат необходим для обеспечения взаимосвязи между такими науками как бухгалтерский учет, экономика предприятия, стратегический менеджмент, анализ, стратегическое планирование. Токмакова Е.Н. также обращает внимание на объединение в рамках единой системы стратегического управленческого учета планирования, учета и анализа затрат по видам, местам формирования и объектам калькулирования, нормативного учета на базе полной и сокращенной себестоимости, методов ее калькулирования, планирования, учета и анализа производственных инвестиций и их стратегического планирования и прогнозирования. [204]. Как отмечает профессор Крэндфилдской школы менеджмента Кит Уорд: «Стратегический управленческий учет призван быть системой обоснования управленческих решений, т.е. он должен обеспечить необходимой информацией определенных менеджеров компании, ответственных за принятие стратегических решений» [209, с. 15]. Следует иметь в виду, что создание системы стратегического управленческого учета затрат повлечет за собой увеличение объема информационных потоков. При этом необходимо руководствоваться принципом экономичности.
