Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Методологические и организационные основы аудита затрат на производство
1.1. Совершенствование методики и организации аудита затрат на производство продукции (работ, услуг) 10
1.2. Анализ приемов и методов контроля, используемых в процессе аудита затрат на производство 24
1.3. Вопросы планирования и организации аудиторской выборки при аудите затрат на производство продукции 40
ГЛАВА 2. Аудит затрат на производство и формирования себестоимости продукции в бухгалтерском и налоговом учете 49
2.1. Принципы формирования себестоимости продукции (работ, услуг): теоретические и практические аспекты их применения в сфере аудита, бухгалтерского и налогового учета 49
2.2. Проблемы аудита затрат на производство продукции (работ, услуг) по данным бухгалтерского и налогового учета 66
ГЛАВА 3. Причинно-следственные связи искажений в учете затрат на производство и методы их предупреждения 78
3.1. Классификация ошибок, выявляемых при аудите затрат на производство продукции, работ услуг 78
3.2. Причинно-следственные связи бухгалтерских ошибок в учете затрат на производство продукции 88
3.3. Методы и порядок исправления искажений в бухгалтерском учете, выявляемых при аудите 100
3.4. Профилактика и предупреждение искажений в учете, выявляемых в процессе аудита затрат на производство продукции ПО
Заключение 121
- Совершенствование методики и организации аудита затрат на производство продукции (работ, услуг)
- Принципы формирования себестоимости продукции (работ, услуг): теоретические и практические аспекты их применения в сфере аудита, бухгалтерского и налогового учета
- Классификация ошибок, выявляемых при аудите затрат на производство продукции, работ услуг
- Методы и порядок исправления искажений в бухгалтерском учете, выявляемых при аудите
Введение к работе
Актуальность темы исследовании. Система измерения издержек производства и экономически обоснованного формирования себестоимости относится к числу важных проблем совершенствования экономических рычагов хозяйствования, выявления и использования резервов снижения затрат и повышения рентабельности предприятий.
Переход экономических субъектов на рыночные отношения расширил их права и возможности в области организации бухгалтерского учета. Инфляционные процессы в экономике, безудержный рост цен как на сырье и материалы, так и на готовую продукцию, резко ослабили внимание к определению себестоимости продукции. Из-за фискальных соображений внешних контролеров основное внимание в учете производственных затрат уделяется правомерности включения этих затрат в себестоимость продукции, а не точности ее калькулирования.
Вместе с тем точное исчисление себестоимости - одна из предпосылок принятия обоснованных управленческих решений по организации производства и оптимизации прибыли. Контроль затрат и формирование себестоимости остается важнейшим аспектом управленческого учета и информационного обеспечения управления. Вопросы организации, регулирования и проведения аудита, его дальнейшее совершенствование в России постоянно находятся в центре внимания представителей науки и практики. Однако вопросы проведения аудита затрат на производство продукции (работ, услуг) не получили должной разработки.
Этому в значительной мере способствует то обстоятельство, что финансовый контроль, осуществляемый налоговыми органами и аудиторскими фирмами, сосредоточен в основном на строгом соблюдении действующего законодательства в части правомерности включения затрат в себестоимость продукции по предприятию в целом. На наш взгляд, это способствовало широкому распространению в отечественной практике обезличенного «котлового» учета. В результате возникает объективная необходимость налаживания во всех хозяйствующих субъектах четкой системы бухгалтерского учета и аудита затрат на производство и формирования себестоимости продукции. В этой связи исследование вопросов методики проведения аудита затрат на производство продукции приобретает большое научное и практическое значение, что придает теме диссертации высокую актуальность.
Цели и задачи исследования. Цель диссертационной работы состоит в разработке научных и практических рекомендаций по совершенствованию применяемой в аудиторской практике технологии и организации аудита затрат. Для достижения указанной цели в процессе исследования были поставлены следующие задачи:
провести анализ используемых в аудиторской практике методов осуществления аудиторской выборки по учету затрат на производство продукции;
уточнить и систематизировать приемы и методы контроля, используемые в аудиторской практике в процессе аудита затрат на производство продукции, и разработать рекомендации по их совершенствованию;
проанализировать принципы формирования себестоимости продукции в бухгалтерском учете и целесообразность их использования в процессе аудита;
сопоставить существующие концепции бухгалтерского и налогового учета и исследовать степень их влияния на результаты аудита;
обобщить и классифицировать наиболее часто встречающиеся ошибки в учете затрат на производство, выявляемые в процессе аудита, с целью разработки рекомендаций по их предотвращению;
исследовать причинно-следственные связи этих искажений и на их основе разработать усовершенствованные методы профилактики и предупреждения нарушений в бухгалтерском учете затрат на производство.
Предметом и объектом исследования являются методология и методика бухгалтерского учета и аудита затрат на производство продукции, нормативно правовая база, регламентирующая вопросы бухгалтерского учета и аудита экономических субъектов, функционирующих на территории Российской Федерации.
Методологическую и теоретическую основу исследования составили действующие принципы, правила и методологические положения по организации бухгалтерского учета и аудита, вытекающие из законодательных и нормативных документов по методике учета и аудита хозяйствующих субъектов, принятых в РФ, требований международных стандартов учета и аудита, а также теоретические разработки отечественных и зарубежных исследователей в области бухгалтерского учета и аудита.
При анализе используемых приемов и методических основ организации аудита затрат на производство продукции (работ, услуг) мы опирались на основные положения исследований, проведенных Белобжецким И.А., Брызгалиным А.В., Гаджиевым Н.Г., Елисеевой И.И., Ивашкевичем В.Б., Кочетковой А.И., Ларионовым А.Д., Макарьевой В.И., Мальковой Т.Н., Мизиковским Е.А., Наринским А.С., Николаевой С.А., Палием В.Ф., Подольским В.И., Рагозиным Б.А., Соколовым Я.В., Скобара В.В., Тереховым А.А., Чаплыгиным В.Г., Черником Д.Г., Шереметом А.Д., Шнейдманом Л.З. и др.
В процессе проведения диссертационного исследования были использованы приемы и методы экономического анализа, научной абстракции и моделирования, логические, экономико-математические и статические методы, позволяющие наиболее полно изучить исследуемые проблемы.
Научная новизна исследования. Научная новизна исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов, связанных с совершенствованием методики аудита затрат на производство продукции (работ, услуг). В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты, выносимые на защиту:
- уточнены приемы и методы контроля, используемые в процессе аудита затрат, а также принципы формирования себестоимости продукции (работ и услуг) в бухгалтерском учете;
разработана модель методики аудита затрат на производство продукции (работ, услуг), комплексное использование которой позволяет аудитору подтвердить достоверность информации о затратах на производство продукции;
обоснована необходимость и целесообразность замены «налогового аудита» «налоговой экспертизой», проводимой при наличии определенных обстоятельств, а также доказана достаточность системного бухгалтерского учета для решения задач по определению объема налоговых обязательств, необходимых налоговому контролю и планированию;
разработана классификация типичных ошибок в учете затрат на производство продукции, встречающихся при аудиторской проверке;
на основе исследования причинно-следственных связей искажений в учете затрат разработаны предложения по совершенствованию методов их выявления, устранения, предупреждения и профилактики;
уточнены методы и формы осуществления в аудиторской деятельности профилактики ошибок в бухгалтерском учете и разработана их научно обоснованная классификация.
Практическая значимость диссертационной работы заключается в разработке методических и методологических аспектов организации и проведения аудита затрат на производство, что необходимо аудиторам и аудиторским фирмам при осуществлении аудиторских проверок и/или оказании сопутствующих аудиту услуг, не противоречащих Федеральному закону «Об аудиторской деятельности». Апробация и внедрение результатов диссертационного исследования. Выводы и предложения диссертационного исследования могут найти практическое применение при проведении аудиторских проверок аудиторскими фирмами и внутренними аудиторами. Основные результаты научных исследований, содержащиеся в работе, прошли апробацию на:
- научно-практических конференциях студентов, аспирантов и молодых специа листов «Мост в будущее» в рамках Московского Международного Молодежного Форума «Образование - Занятость - Карьера» (г. Москва, 2000-2001 г.г.);
международной научно-практической конференции «Международные стандарты аудита» (г. Москва, 2000 г.);
международных конференциях молодых ученых-экономистов «Предпринимательство и реформы в России», проводимых Ассоциацией студентов и аспирантов, «Наука Молодая» (г. С-Петербург, СПбГУ, 2001-2002 г.г.);
научно-практической конференции Юга России «Проблемы бухгалтерского учета, аудита и налогообложения, перспективы развития финансовой системы», проводимой Администрацией Южного Федерального округа и Аудиторской палатой Юга России (г. Краснодар, 2001 г.);
межрегиональной научно-практической конференции «Учетно-аналитическая практика и аудит в современных условиях: региональный аспект» (г. Астрахань, АГГУ, 2000 г.);
межрегиональной конференции, посвященной к юбилею Северо-Осетинского ГУ РСО-Алания им. К. Хетагурова «Бухгалтерский учет, анализ и аудит в современных условиях» (г. Владикавказ, 2000 г.);
ежегодных международных и межрегиональных научно-практических конференциях студентов, аспирантов и профессорско-преподовательского состава финансово-экономического факультета Даггосуниверситета (г. Махачкала, 1998-2002 г.г.);
межрегиональной научно-практической конференции «Регион 2001: перспективы развития экономики Республики Дагестан» (г. Избербаш, 2001 г.);
межрегиональной научно-практической конференции «Формирование рыночной экономики и механизма ее функционирования в Республике Дагестан: проблемы и пути их решения» (г. Кизляр, 2001 г.);
региональной научно-практической конференции «Проблемы социально-экономического развития в условиях глобализации» (г. Ставрополь, 2001 г.);
международной научно-практической конференции «Системы учета и финансового контроля на основе информационных технологий: проблемы и перспективы» (г. Орел, 2001 г.);
международной конференции студентов и аспирантов «Экономика. Бизнес. Информационные технологии» (г. Барнаул, 2001 г.);
научно-практической конференции Алтайского территориального ИПБ «Бухгалтерская и налоговая отчетность» (г. Барнаул, 2001 г.);
IX Международной конференции студентов, аспирантов и молодых ученых «Ломоносов-2002», проводимой под эгидой ООН в рамках программы образования, науки и культуры (ЮНЕСКО) в МГУ им. М.В. Ломоносова (г. Москва, 2002 г.).
Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 19 работах, общим объемом 5,25 п.л.
Совершенствование методики и организации аудита затрат на производство продукции (работ, услуг)
Успех деятельности и даже вопрос дальнейшего существования хозяйствующих субъектов напрямую зависят от целесообразности производственных затрат, которые необходимо учитывать, анализировать и конкретизировать с целью обеспечения повседневного контроля за эффективностью использования ресурсов и формированием себестоимости продукции. Поэтому ведущая роль в бухгалтерском учете отводится учету затрат на производство и формированию себестоимости продукции (работ, услуг).
Уровень развития в обществе экономико-правовых отношений определяет состав издержек производства по экономическим элементам, видам и статьям калькуляции с позиций их полного отражения в системе бухгалтерской информации. При этом бухгалтерский учет затрат на производство продукции будет поставлять собственнику реальную фактическую информацию об издержках производства, что позволит управлять себестоимостью продукции и продажными ценами в условиях рыночной экономики.
Управление издержками экономического субъекта является сложным процессом. Оно означает по своей сущности управление всей деятельностью предприятия, так как охватывает все стороны происходящих производственных процессов. При этом учет затрат представляет собой совокупность сознательных действий, направленных на отражение происходящих на хозяйствующем субъекте в течение определенного временного периода процессов снабжения, производства и реализации продуктов его труда посредством их (процессов) измерения в натуральных и стоимостных показателях, регистрации, группировки и анализа в разрезах, формирующих себестоимость готовой продукции. Такое отражение обеспечивает получение исчерпывающей информации, необходимой для того, чтобы управлять предприятием и оценивать его деятельность путем определения финансовых результатов.
Правильное понимание содержания себестоимости как экономической категории позволяет точно определить состав затрат, который должен приниматься в расчетах издержек производства и себестоимости продукции. Сущность себестоимости заключается в том, что она обеспечивает возмещение стоимости потребляемых средств производства и воспроизводства рабочей силы в отличие от стоимости продукта для общества, которая предназначена для решения задач по обеспечению расширенного воспроизводства, а также определенных социально-политических проблем.
Себестоимость продукции представляет собой совокупность затрат предприятия, связанных с ее производством и реализацией. Такое определение издержек производства является методически исходным моментом для теоретического анализа как самих издержек производства, так и себестоимости товарной продукции.
В настоящее время деятельность хозяйствующих субъектов в основном оценивается по объему реализованной продукции, величине полученной прибыли и рентабельности. При этом величина двух последних показателей зависит не только от количества реализуемой продукции и установленных на нее цен, но и от уровня ее себестоимости. Поэтому возникает необходимость уделить большое внимание контролю за уровнем издержек производства и правильному определению себестоимости продукции (работ, услуг).
Для более рационального использования показателя себестоимости при оценке эффективности производства необходима разработка системы ее показателей по уровням управления производством. Важность такой разработки особенно возрастает в современных условиях, когда усиливается роль себестоимости как оценочного показателя деятельности хозяйствующих субъектов.
Введение показателя себестоимости продукции обусловлено действием объективных экономических законов, и ее формирование происходит при непосредственном соблюдении определенных принципов и действующего законодательства. Это определяет реальные условия для дальнейшего совершенствования учета, прогнозирования, анализа и управления процессом ее снижения и создает предпосылки для применения этого показателя в оценке эффективности производства на основе научно обоснованных норм и нормативов использования технических, материальных, трудовых и финансовых ресурсов.
Организация управления процессом формирования себестоимости продукции и ее дальнейшего снижения в определенной мере решает и проблему управления планомерным повышением эффективности производства и конечными результатами деятельности на основе таких показателей, как товарная продукция, материалоемкость, прибыль и рентабельность продукции и производства.
Эффективность деятельности предприятия зависит от формирования себестоимости по нескольким причинам:
- затраты на производство изделия выступают важнейшим элементом при определении справедливой и конкурентоспособной продажной цены;
- информация о себестоимости продукции часто лежит в основе прогнозирования и управления производством и затратами;
- знание себестоимости необходимо для расчета сальдо калькуляционных счетов на конец отчетного периода.
В то же время необходимо отметить, что себестоимость является одним из основных и ключевых факторов, влияющих на конечный результат финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов, оценку рентабельности производства продукции и эффективности предпринимательской деятельности предприятия и, следовательно, на величину изымаемый государством части полученной прибыли в виде налога на прибыль. Следовательно, неправильное ее ис числение не только влияет на интересы предприятия, государства, акционеров и других заинтересованных лиц, но и способствует возникновению нежелательных спорных и конфликтных ситуаций с налоговыми и правоохранительными органами.
В отечественной практике учет затрат предполагает точное исчисление себестоимости продукции (работ, услуг). Точность определяется в основном полнотой включения всех издержек отчетного периода в калькуляцию. С этой целью необходимо осуществлять правильную классификацию затрат в зависимости от специфики и условий осуществления финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта. В то же время, по нашему мнению, не существует такой системы калькулирования затрат, которая позволила бы определить себестоимость единицы продукции со стопроцентной точностью. Любое косвенное отнесение затрат на себестоимость продукции, как бы хорошо оно не было обосновано, искажает фактическую себестоимость и снижает точность калькулирования. Однако методика калькулирования должна способствовать большей точности определения себестоимости отдельных видов продукции для выявления действительного размера рентабельности каждого из них. На наш взгляд, только при соблюдении такого условия себестоимость станет надежным инструментом и экономическим рычагом правильного соизмерения затрат и результатов хозяйственной деятельности. Показатели себестоимости конкретных видов продукции тем полнее соответствуют величине действительных издержек производства, чем больший удельный вес в них занимают прямые затраты. Поэтому получение наиболее обоснованных данных о себестоимости обеспечивается лишь по тем объектам калькуляции, которые выделяются самостоятельными позициями аналитического учета, то есть служат одновременно и объектами учета затрат.
Принципы формирования себестоимости продукции (работ, услуг): теоретические и практические аспекты их применения в сфере аудита, бухгалтерского и налогового учета
При аудиторской проверке правильности исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) представляется необходимым в первую очередь проследить соблюдение основных принципов формирования себестоимости. Производственные ресурсы при использовании оборудования имеют различный характер потребления и применения, что вызывает различия в формировании себестоимости, и как следствие этого, в нормировании, планировании и учете затрат. Группировка затрат в разрезе калькуляционных статей или элементов, как это делается при исчислении себестоимости продукции, не в полной мере отвечает задачам управления эффективностью затрат. Как свидетельствует аудиторская практика, главной целью является определение не себестоимости производства конкретного изделия, а затрат, связанных с использованием конкретного оборудования. «Назначение учета затрат по местам и центрам их образования гораздо шире, чем удов-летворение калькуляционных потребностей» .
В этой связи в составе затрат окажутся не только элементы, учитываемые в себестоимости продукции, но и затраты, являющиеся элементами прибавочного продукта.
Как известно, основным нормативным документом, регламентирующим порядок формирования себестоимости, до недавнего времени являлось «Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), вклю чаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», утвержденное постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. №552, в редакции последующих изменений и дополнений (в дальнейшем Положение о составе затрат). Оно служило общеметодическим и межотраслевым нормативным документом, определявший условия формирования себестоимости продукции (работ, услуг) на предприятиях всех отраслей. В настоящее время таким нормативным документами являются Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 и глава 25 части 2 Налогового кодекса РФ (НК) «Налог на прибыль организаций».
Как свидетельствует практика, при проведении аудита затрат на производство аудиторами прослеживается соблюдение следующих основных принципов формирования себестоимости продукции:
- документальное подтверждение затрат;
- производственная направленность;
- независимость отнесения затрат на себестоимость продукции от срока платежа.
В специальной литературе отмечается, что эти принципы «являются исчерпывающими при решении вопроса о включении в себестоимость тех или иных расходов»13.
На наш взгляд, соблюдение только указанных принципов не в полной мере отвечает задачам управления издержками производства, и может искажать информацию о себестоимости продукции. В этой связи, в целях всестороннего изучения затрат, а также осуществления контроля за правильным и более точным формированием себестоимости продукции в бухгалтерском учете наряду с выше приведенными целесообразно учесть и следующие, на наш взгляд, основополагающие принципы:
- принадлежность затрат к деятельности экономического субъекта;
- нормирование для целей налогообложения;
- легальность осуществления затрат, включаемых в себестоимость;
- законодательное ограничение расходов, относимых в себестоимость продукции (работ, услуг);
- временное разграничение затрат.
Принцип документирования затрат - это общепризнанный принцип бухгалтерского учета. При формировании себестоимости и, следовательно, для определения налогооблагаемой базы он имеет большое значение, так как расходы, неподтвержденные документально, на себестоимость продукции (работ, услуг) не могут быть списаны.
Этот принцип был заложен в п.1 ст. 11 Закона «Об основах налоговой системы». В соответствии с ним налогоплательщики обязаны представить налоговым органам все необходимые документы и сведения для исчисления и уплаты налогов. В настоящее время на данный принцип ссылается несколько подпунктов п.1 ст. 23 Налогового кодекса РФ. В частности, налогоплательщики обязаны:
- вести в установленном порядке учет своих доходов, расходов и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (подпункт 3);
- представить налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (подпункт 5);
- в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги (подпункт 8).
Более того следует отметить, что согласно статьи 252 НК РФ расходами
признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Во многих случаях перечень документов, которые используются для подтверждения расходов предприятия, прямо определен в конкретных нормативных документах или же следует из соответствующих норм. При этом в инструктивных материалах налоговых органов указываются, что расходы предприятия включаются в себестоимость на основании должным образом оформленных первичных документов, обеспечивающих достоверность отражения в учете совершенных операций.
Классификация ошибок, выявляемых при аудите затрат на производство продукции, работ услуг
Практика аудита в его современных международных формах преследует две основные цели: - снижение информационного риска при оценке результатов хозяйствования. Без достижения этой цели аудит несостоятелен с точки зрения пользовате лей бухгалтерской отчетности; - снижение аудиторских рисков - без достижения этой цели аудит несостоя телен не только с точки зрения клиентов, но и с точки зрения самой ауди торской организации (она может оказаться под угрозой разорения). Стремление практикующих аудиторов одновременно достичь все цели яв ляется обоснованным, поскольку только таким образом они могут выполнить свою функцию и выжить как предприниматели. Как свидетельствует аудиторская практика, почти всегда одна из целей бывает достигнута в большей степени, не жели другая. И это, в принципе, чревато известными расхождениями в интересах аудиторов и их клиентов. Определенный баланс этих интересов достигается за счет того, что в соответствии с действующим законодательством и стандартами аудиторской деятельности аудиторы направляют главные усилия на обнаружение только существенных некорректностей.
Различные авторы, в частности Б.А. Рагозин, Л.В. Сотников, Огородов Д.Г., Кочеткова А.И. и др. в своих работах затрагивают вопросы, связанные с ошибками бухгалтерского учета. В основном они рассматривают искажения, встречающиеся при исчислении и уплате различных налогов и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды. Наряду с другими искажениями также исследуются ошибки, допускаемые при исчислении себестоимости продукции, в целях определения и обнаружения занижения налогооблагаемой базы при исчислении и уплате налога на прибыль. Одновременно были предприняты попытки сгруппировать все типичные искажения, встречающиеся при проведении аудиторской проверки, по определенным признакам. В частности, наиболее приемлемой, на наш взгляд, является классификация, которую приводит профессор Рагозин Б.А. При этом «Ошибки, с которыми приходится сталкиваться в ходе проверок, он подразделяет на следующие категории:
- отсутствие на предприятии единой учетной политики или ее непоследовательное применение;
- неправильная интерпретация фактов хозяйственной деятельности (ошибки в ведении бухучета, составлении бухгалтерской отчетности), отсутствие их корректировки в целях налогообложения;
- ошибки в исчислении и уплате налогов (неправильное определение налогооблагаемой базы, неверный расчет суммы налогового платежа, ошибочное применение льгот);
- незаконные действия, к которым относятся хозяйственный операции, совершенные предприятием в противоречии с действующим законодательством или документами, регулирующими деятельность данного предприятия (учредительные документы, решения акционеров, распоряжения вышестоящих органов и т.д.);
- пропуск отдельных фактов хозяйственной деятельности»29.
В данной классификации под пропуском он подразумевает редкие ошибки.
На наш взгляд, в такой классификации не в полной мере охватывается часто встречающиеся на практике искажения. Например, в такую классификацию невозможно отнести умышленно допущенные ошибки или ошибки прошлых отчетных периодов, выявленные в данном отчетном периоде. Рагозин Б.А. Налоговое планирование на предприятиях и в организациях.-М.: - 1996. -с. 123 Другие авторы предлагают классифицировать ошибки на две группы:
- ошибки, которые выявляются в ведении бухгалтерского учета;
- ошибки в ведении налогового учета.
По нашему мнению, это связано с ведением раздельно бухгалтерского и налогового учета на предприятии. Однако следует заметить, что ошибка, допущенная в бухгалтерском учете, не может не отразиться в налоговом учете и наоборот, то есть ошибка ведения бухгалтерского учета сведет к точно такой же и на одинаковую сумму ошибке в налоговом учете.
С этой точки зрения предлагаемые классификации трудно признать достаточно эффективными и целесообразными. Мы считаем, что такие классификации носят общий характер и не имеют научного подхода к решению данной проблемы.
Как свидетельствует аудиторская практика, среди выявляемых аудиторами искажений наибольший удельный вес составляют ошибки, допускаемые в учете затрат на производство продукции (работ, услуг). Ошибки, которые допускаются на этом участке учета, приводят к необоснованному завышению величины себестоимости выпускаемой продукции (работ, услуг) и соответственно занижению налогооблагаемой базы для исчисления и уплаты налога на прибыль. Нарушение налогового законодательства предприятиями, организациями ведет к уплате штрафных и других финансовых санкций со стороны налоговых органов, возникает множество споров с этими органами, а иногда эти споры могут дойти и доходят до судебных разбирательств. Своевременное выявление этих искажений в составе себестоимости продукции (работ, услуг) позволяет также снизить уровень аудиторского риска. В этих целях мы попытались сгруппировать все изученные нами типичные искажения в учете затрат на производство продукции (работ, услуг) по определенным признакам, которые присущи этим ошибкам.
Следует заметить, что все изученные типичные ошибки идентичны, похожи и характерны в основном для всех экономических субъектов, которые подвергалоются аудиторской проверке.
Нами предлагается следующая классификация типичных ошибок, которые выявляются в процессе аудита учета затрат на производство продукции (работ, услуг):
- по характеру и типу искажений;
- по периоду совершения ошибок;
- ошибки, допускаемые от неправильного определения источника отнесения тех или иных затрат.
В свою очередь в искажениях по характеру и типу необходимо рассмотреть умышленные искажения. В данном случае речь идет о том, когда аудиторы выявляют списания сумм по бестоварным операциям, мелким хищениям и недостачам с целью сокрытия следов преступлений. В наших условиях такие явления встречаются на практике очень часто. В частности, аудиторская и экспертная практика свидетельствуют о том, что часто встречаются случаи, когда фиктивно происходит отпуск материальных ценностей со склада в производство, то есть по документам материальные ценности отпущены в производство, а на самом деле присвоены материально-ответственными или другими лицами.
Методы и порядок исправления искажений в бухгалтерском учете, выявляемых при аудите
Бухгалтерский учет согласно Федеральному закону от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» представляет собой «упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций». Процесс сбора и обработки учетной информации обуславливает формирование единой системы данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее деятельности. Ошибочные записи на счетах бухгалтерского учета или не отражение хозяйственных операций в учете приводят к искажению показателей деятельности предприятия в отчетном периоде. «Один из актуальных аспектов бухгалтерского контроля - «очистить» себестоимость продукции от затрат, не относящихся к производственной и сбытовой деятельности хозрасчетного предприятия» .
При этом исправление ошибок может оказать разное влияние на достоверность бухгалтерской информации:
- исправление ошибок в периоде их совершения позволит устранить искажения показателей деятельности организации;
- исправление ошибок в последующих отчетных периодах приведет к искажению информации о результатах деятельности в периоде исправления бухгалтерской ошибки.
Поэтому огромное значение имеет момент установления ошибки и процедура ее обнаружения. Одним из важных критериев в процедуре установления возможной ошибки является согласованность и взаимоувязка различных показателей бухгалтерской отчетности. На практике такая увязка имеет большое значение для
бухгалтера с точки зрения уверенности в правильности составления как бухгалтерской, так и налоговой отчетности.
Нормативные документы по бухгалтерскому учету не в полной мере регламентируют правила внесения изменений в бухгалтерский учет и отчетность. Определенная путаница вызвана и изменением порядка исправления ошибочных записей, выявленных при аудиторских проверках.
В инструкции о порядке исправления отчетных данных в случаях выявления приписок и других искажений в государственной отчетности от 22.06.88г. № 69 указывается: «При выявлении приписок и других искажений в отчетах за какой-либо период прошлого года все исправления вносятся в отчет за тот же период прошлого года, в нарастающие итоговые данные отчетов за последующие периоды, а также за прошлый год в целом».
В соответствии с разъяснениями Госналогслужбы РФ от 14.09.93г. № ВГ-4-01/145н, а также письмом Госналогинспекции по г. Москва от 11.10.94г. № 11-13/13128 «О некоторых вопросах налогообложения и ведении бухгалтерского учета при устранении предприятиями и организациями искажений отчетных данных» «... В случае установления в ходе проверки годового бухгалтерского отчета укрытия доходов или занижения финансовых результатов вследствие отнесения на издержки производства затрат, не связанных с ними, исправления в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый год не вносятся, а отражаются в текущем году как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде, в корреспонденции со счетами, по которым допущены искажения». Однако здесь указано только о занижении финансовых результатов, учитываемых при налогообложении. При этом остается не ясным порядок внесения исправлений при выявлении за прошлый период неучтенных расходов или завышения финансовых результатов.
В Положении по бухгалтерскому учету ПБУ 1/98 «Учетная политика предприятия» отмечается: «Факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности)».
Соответствующие нормы, содержащиеся в п. 80 приказа Минфина России от 29.07.98 г. № 34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», ориентированы только на случаи исправления ошибочной информации в бухгалтерском учете. Изменения в бухгалтерском учете могут вноситься не только с целью исправления допущенных ошибок, но и с целью уточнения условных оценок хозяйственных операций. В этой связи нами вводится рабочее понятие "корректировка", под которым следует понимать процесс отражения в учете суммы отклонения от достоверной оценки объекта бухгалтерского учета (актива, дохода, обязательства), ранее отраженного в искаженной (в следствие допущенных ошибок) либо в условной (в случае отсутствия полного объема информации) оценке.
Не считается корректировкой: отражение в бухгалтерском учете результатов переоценки основных фондов; уценка материальных ценностей; изменение обязательства в валюте в связи с изменением курса валюты; изменение величины обязательств в связи с начислением процентов.
Причиной корректировки в бухгалтерском учете является недостоверность стоимостной оценки хозяйственной ситуации, отраженной в учете.
В 1998 году были введены Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 8/98 «Условные факты хозяйственной деятельности» и ПБУ 7/98 «События после отчетной даты». Цель введения данных положений - повышение достоверности бухгалтерской отчетности путем введения в нее сведений о фактах и событиях, которые могут произойти или произошли после отчетной даты. Технология отражения условных фактов и событий предусматривает отражение этих фактов заключительными оборотами отчетного года с последующей корректировкой этих оборотов в периоде, следующем за отчетным.
