Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические аспекты внутреннего аудита прямых затрат на производство химической продукции 10
1.1. Место и роль внутреннего аудита в системе контроля 10
1.2. Влияние технологических особенностей химических производств на группировку прямых затрат для их аудирования 36
Глава 2. Сущность технологии внутреннего аудита и этапы проведения аудиторской проверки 52
2.1. Основные этапы внутреннего аудита прямых затрат химических производств 52
2.2. Методика определения уровня существенности во внутреннем аудите прямых затрат химических производств 66
2.3. Методика проведения аудита учетной политики в части формирования прямых затрат химических производств 74
Глава 3. Методика проведения внутреннего аудита прямых затрат химических производств 84
3.1. Аудит материальных затрат 84
3.2. Аудит трудовых затрат 120
3.3. Аудит амортизации производственного оборудования 130
Заключение 150
Список использованных источников 158
Приложения 170
- Место и роль внутреннего аудита в системе контроля
- Основные этапы внутреннего аудита прямых затрат химических производств
- Аудит материальных затрат
Введение к работе
На современном этапе формирования и развития рыночных отношений, характеризующемся разнообразием форм собственности, дезинтеграцией и диверсификацией отраслей экономики возрастают требования к повышению эффективности управления, обуславливающие необходимость активизации и реформирования контроля, как его неотъемлемой функции.
В развивающейся рыночной экономике действуют взаимосвязанные системы государственного, независимого (внешнего аудита), и управленческого (внутреннего аудита) контроля. В последнее время существенно возрастает роль и значение внутреннего аудита. Он призван обеспечить достоверность отчетности предприятия, как источника информации в сочетании с оценкой эффективности систем управления, включающих контроль затрат на производство, выявление резервов их снижения в первичных производственных подразделениях и обеспечение необходимой информацией о затратах всех управленческих служб предприятия.
Успешная реализация задач, стоящих перед внутренним аудитом, требует решения вопросов его организации, а также разработки программного и нормативно-методического обеспечения. Вместе с тем, Закон об аудиторской деятельности, подчеркнув значимость внутреннего контроля и аудита для акционерных обществ, не определил его статуса, не сформулировал четких требований к его организации. Не нашли решения эти вопросы и в действующих федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности. Многие вопросы теории и практики внутреннего аудита не достаточно исследованы и остаются дискуссионными. К числу таких вопросов относится отсутствие типовых методик внутреннего аудита затрат на производство предприятий различных организационно-правовых форм и отраслевой принадлежности. Действующее в настоящее время законодательство в области аудита и предлагаемые в научной литературе методики аудита затрат на производство ориентированы на потребности внешних пользователей, направлены на обоснование правомерности включения затрат в состав
4 себестоимости выпускаемой продукции и не обеспечивают потребности внутреннего управления. Несмотря на очевидную значимость внутреннего контроля затрат в управленческой деятельности предприятий различной отраслевой принадлежности, этой теме до настоящего времени внимания уделялось явно недостаточно.
Технологические особенности химических производств, их высокая материалоемкость в сочетании с особенностями используемого сырья, требуют разработки соответствующей методики внутреннего аудита прямых затрат, в которой сочетались бы требования действующего законодательства и потребности внутреннего управления.
Таким образом, процесс формирования себестоимости химической продукции, предъявляющий особые требования к достоверности информации о ее величине с одной стороны, и отсутствие адекватных этим требованиям методик внутреннего аудита с другой, свидетельствуют об актуальности и практической значимости выбранной темы.
В разработку различных аспектов внутреннего контроля вообще и внутреннего аудита, в частности внесли существенный вклад как зарубежные, так и отечественные ученые. Среди зарубежных следует отметить таких, как Дж. Рис, Д. Клиланд, В.Кинг, Р. Энтони, Дж.. Лоббек, Э Арене, Дж. Робертсон и др.
Теоретические и практические аспекты контроля нашли отражение в трудах И.А.Белобжецкого, Б.И.Валуева, А.С.Наринского, Н.Г.Гаджиева, Ф.Б. Риполь-Сарагоси, В.И Подольского, А.Д.Шеремета, В.П.Суйца, Г.А.Соловьева, А.А.Богданова, Е. А. Кочерина, В.Д. Андреева, У.Ю. Блиновой, Н.М. Заварихина, Т.М. Садыковой, Т.Г. Шешуковой, М.А. Городилова. Б.М. Биринберга, Н.Г. Белухи, В.А. Ерофеева, В.В. Бурцева, Ф.М. Русмнова, М.Л. Разу и других.
Анализ научной литературы позволил отметить существующий разброс мнений по вопросам внутреннего аудита: таким как его сущность, цели, задачи, функции. При разработке концепции внутреннего аудита предлагается
5 использовать зарубежный опыт, а также правило (стандарт) №8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом». Однако, при использовании данного стандарта, необходимо иметь в виду, что он ориентирован на профессиональных аудиторов. Система внутреннего: контроля рассматривается в нем с точки зрения требований внешнего аудита, что явно недостаточно для организации и совершенствования внутреннего контроля предприятий.
Таким образом, накопленного научного потенциала оказалось недостаточно для решения проблем организации внутреннего аудита, поскольку осталось множество неисследованных или спорных вопросов, которые требуют своего решения.
Учитывая это, целью диссертационного исследования является обобщение теоретических разработок, изучение практического опыта организации1 проведения внутреннего аудита предприятий, различных организационно-правовых форм и отраслевой принадлежности и разработка на этой основе методики внутреннего аудита прямых затрат для предприятий химических производств.
Для достижения поставленной цели предполагается решение следующих задач, определивших содержание, логику диссертационного исследования:
дать авторскую трактовку.' содержания внутреннего аудита, сформулировать функции внутреннего аудита прямых затрат химических производств.
исследовать принцип существенности во внутреннем аудите затрат и разработать методику его определения для предприятий химических производств.
предложить группировку прямых затрат с учетом технологических особенностей химических производств для целей их аудирования
разработать систему оценки оптимизации и качества учетной политики в части формирования прямых затрат химических производств;
- разработать группировку возможных ошибок и искажений в учете
прямых затрат; классификаторы причин отклонений от норм прямых затрат с
целью определения контрольных точек аудирования на предприятиях
химических производств.
- разработать методику аудита прямых затрат для предприятий
химических производств, включающую программу аудита, формы
специального документального обеспечения аудитора, инструментарий для
обработки результатов проверки, подготовки выводов и рекомендаций для
руководства предприятия.
В качестве объектов исследования нами выбраны предприятия химических производств. Выбор их обусловлен местом и ролью, которое занимают данные производства в экономике страны с одной стороны и особенностями технологии и организации производства, оказывающими существенное влияние на организацию учетного процесса - с другой.
Теоретическую и методологическую основу проводимого исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых, посвященные проблемам внутреннего контроля.
Информационной базой исследования явились законодательные акты и нормативные документы государственных органов власти Российской Федерации, и Саратовской области, статистические данные Госкомстата РФ, и Госкомстата по Саратовской области, данные предприятий химических производств города Саратова.
В основе диссертационного исследования лежит системный, комплексный подход, с учетом которого внутренний аудит рассматривался нами в контексте с системой управления современным предприятием и задачами ее реформирования с учетом динамично меняющейся внутренней и внешней среды. Изучение теоретических и практических аспектов внутреннего аудита потребовало применения различных методов научного исследования: анализа и синтеза, выборочного наблюдения, обследования, группировки, сравнения, системный и комплексный подходы к исследованию.
7 Научная новизна выполненной работы заключается в следующих положениях и результатах:
- дана авторская трактовка содержания внутреннего аудита как формы
контроля, базирующаяся на обеспечении оперативности и эффективности
подготовки управленческих решений;
уточнено содержание функций внутреннего аудита затрат на производство (контрольной, аналитической, прогнозной), которые дополнены превентивной функцией, обеспечивающей потребности антикризисного управления;
разработана методика определения уровня существенности для проведения внутреннего аудита, основанная на взаимосвязи показателей прямых затрат химических производств-и прибыли;
предложена группировка прямых затрат с учетом особенностей технологического процесса химических производств для проведения внутреннего аудита;
разработана четырехуровневая система оценки оптимизации и качества учетной политики в части формирования прямых затрат химических производств; л
предложены группировка возможных ошибок и искажений в учете прямых затрат; классификаторы причин отклонений от норм прямых затрат с целью определения контрольных точек аудирования на предприятиях химических производств.
разработана методика проведения внутреннего аудита прямых затрат химических: производств, включающая рекомендованные автором программу аудита, формы специального документального обеспечения аудитора, шкалу для обработки результатов опросов и оценки надежности системы внутреннего контроля;
Учитывая результаты проведенных исследований, мы полагаем, что теоретическая значимость полученных результатов исследования состоит в научном обобщении, уточнении содержания внутреннего аудита, его функций
8 и места в системе управления предприятием, а также разработке методики внутреннего аудита прямых затрат, учитывающих специфику химических производств.
Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что предложенная нами методика позволяет решить комплекс организационно-методических и практических вопросов внутреннего аудита. Так, разработанная методика определения уровня существенности и предложения по его применению во внутреннем аудите прямых затрат химических производств; а также группировка причин, приводящих к # искажению себестоимости продукции химических производств позволят на этапе планирования аудиторской проверки обоснованно подойти к выбору ее направлений, формированию логической последовательности, объема и содержания аудиторских процедур.
Предложенная программа внутреннего аудита прямых затрат с подробным перечнем вопросов проверки, комплекс тестов, анкет и рекомендации по их обработке могут быть использованы в практической деятельности специалистами внутренних контрольных служб, аудиторскими организациями при проверке затрат предприятий, осуществляющих выпуск химической продукции.
Основные положения исследования могут быть также использованы в учебном процессе при изучении курсов «Аудит», «Экономический анализ и аудит» и др.
Основные результаты проведенного исследования докладывались и получили одобрение на научных конференциях по актуальным вопросам бухгалтерского учета, анализа и аудита. Основные положения исследования изложены в 7 опубликованных работах общим объемом 2,77 печатных листа.
Результаты исследования нашли применение в практике организации внутреннего контроля затрат на производство ОАО «Оргсинтез» г. Саратова, в аудиторской фирме «Вега аудит», а также в учебном процессе на кафедре анализа хозяйственной деятельности и аудита Саратовского государственного
9 социально-экономического университета при преподавании дисциплин «Аудит», «Экономический анализ и аудит», что подтверждается официальными сообщениями.
По результатам исследования опубликовано 7 печатных работ общим объемом 2,77 печатных листа.
Место и роль внутреннего аудита в системе контроля
Современный этап экономического развития характеризуется коренными преобразованиями всех экономических основ функционирования отечественных предприятий и, в частности, системы управления экономическими процессами. Перенесение центра тяжести управленческих решений с государственного и ведомственного уровней на уровень самих предприятий, потребовало коренной перестройки всех элементов системы управления, а также радикальных преобразований в организации и методике контроля.
В отечественной науке и практике вопросам контроля всегда уделялось большое внимание. Вместе с тем, в современных условиях потребности практики не в полной мере обеспечены научными разработками в области теории контроля. Научная теория контроля возникла сравнительно недавно, поэтому целый ряд вопросов в этой области остается вне поля зрения исследователей. Многие основополагающие принципы контроля и закономерности развития его основных форм были отмечены и сформулированы как отечественными, так и иностранными теоретиками и практиками независимо друг от друга.
Эволюция понятия и содержания контроля прошла путь от трактовки его, как способа проверки правдивости и достоверности документов и сообщений до его признания самостоятельной экономической категорией.
Традиционно, в отечественной научной литературе и на практике контроль рассматривается в контексте со сферой управления, однако, как показал проведенный нами анализ различных точек зрения на его место в этой системе, в этом вопросе до настоящего времени отсутствует единая точка зрения. Нам более близка точка зрения Блиновой У.Ю., что «... существование контроля в управлении не отрицает сам факт существования контроля как объективно эволюционирующей категории» [38. С. 146] . Именно поэтому, на наш взгляд создание подлинно научной теории контроля должно опираться на решение двух взаимосвязанных вопросов;
1. Определение содержания контроля как экономической категории.
2. Определение места и роли контроля в системе управления.
По нашему мнению, решение этих вопросов создаст научную базу для разработки практических аспектов организации контроля во всех его формах.
Попытка раскрыть содержание контроля вне его связи с системой управления, очевидно, не принесет успеха. Кроме того, учитывая тот факт, что содержание той или иной категории наиболее полно раскрывается через выполняемые ей функции, считаем необходимым, в первую очередь обратиться именно к исследованию различных точек зрения на место и роль контроля в системе управления.
Все многообразие точек зрения по этому поводу можно свести к двум основным моментам: во-первых, является ли контроль самостоятельной функцией управления, и, во-вторых, какое место он занимает в процессе принятия управленческих решений.; На наш взгляд встречающееся противопоставление этих вопросов не правомерно. Так, например, Т.Г.Шешукова и М.А.Городилов отмечают существование двух противоположных концепций контроля: контроль, как функция управлении (кибернетический подход) и контроль, осуществляемый на каждой стадии управленческого процесса, как непременное свойство последнего. Очевидно, что такая точка зрения исходит из тождества понятий «функция управления» и «стадия процесса управления».
Именно такой подход лежит в основе утверждения, что контроль является завершающей стадией процесса принятия решений.
Исследование роли контроля и его места в системе управления неразрывно связано с современной концепцией управления, основу которой составляет классический менеджмент, представляющий собой совокупность концепций, созданных в конце XIX - начале XX века и объединенных общностью исходных философско-методологических принципов.
Основоположниками теории классического менеджмента принятии считать Ф. Тейлора, А. Файоля, М. Вебера. Так, Анри Файолем еще в начале XX века были сформулированы 5 исходных функций управления, (к числу которых он отнес: предвидение, организацию, распорядительство, согласование, контроль) и раскрыто их содержание. По истечении века произошли некоторые изменения в составе и содержании функций, но их основа сохраняется. Тот факт, что контроль является функцией управления, неоспорим. Этой точки зрения придерживается большинство ученых. Однако, признавая контроль функцией управления, одни авторы объединяют ее с другими функциями, другие рассматривают как самостоятельную.
Наиболее часто встречается объединение контроля с учетом, при этом, очевидно имеются ввиду контрольные свойства последнего. Не отрицая факта тесной взаимосвязи между ними, считаем необходимым отметить, ;,что понятие «контроль» шире понятия «учет» так как учет представляет собой систему наблюдения, измерения, регистрации и передачи информации для системы управления. Учет, являясь функцией управления, констатирует наличие определенных фактов хозяйственной деятельности, при этом в процессе учета эти факты получают количественное выражение. В свою очередь, контроль, основываясь на данных учета, предполагает получение как количественной, так и качественной информации, характеризующей выявление отклонений и различного рода нарушений в учетной информации.
Основные этапы внутреннего аудита прямых затрат химических производств
Разработка методики внутреннего аудита затрат на производство требует четкого структурирования процесса аудита, то есть выделения последовательных этапов, с определением их содержания и назначения. По существу речь идет о необходимости разработки технологии внутреннего аудита, представляющей собой последовательность определенных этапов, подчиненных реализации целей и задач с учетом особенностей объекта аудита. При этом под этапом нами понимается отдельная стадия процесса проведения аудиторской проверки, включающая комплекс взаимосвязанных процедур, рассчитанных на определенный промежуток времени. Речь идет не об обособленных этапах, а именно о взаимосвязанных, где конечный результат каждого этапа является своеобразным входом последующего этапа кроме того, внутри каждого предыдущего этапа может начинаться , реализация последующего этапа. На практике, очень часто трудно разграничить эти этапы во временном аспекте, тем не менее, мы считаем, что рационализация аудиторской проверки требует решения вопросов о его организации.
Как показали проведенные исследования, в научной литературе нет единого представления как о количестве, так и о содержании этапов аудиторской проверки. Дискуссии ведутся как по этим вопросам, так и по признакам выделения этапов, их названиям. В таблице 4 приведены некоторые точки зрения на количество и содержание этапов аудиторской проверки, которые свидетельствуют о степени расхождения в точках зрения отечественных и зарубежных исследователей.
Таким образом, как показывает проведенное исследование, отличия в количестве выделяемых этапов вызваны объединением нескольких этапов в один, либо, наоборот в большей детализации того или иного этапа, тогда как в отношении содержания основных этапов мнения авторов практически сходятся.
Разработка методики проведения внутреннего аудита затрат на производство также требует выделения ее этапов. На наш взгляд, с точки зрения организации аудиторской проверки внутренний аудит практически не отличается от внешнего, поэтому в его реализации также можно выделить этапы, характерные для внешнего аудита. Учитывая содержание, характер применяемых аудиторских процедур, мы считаем необходимым выделить следующие:
- подготовительный этап;
- планирование аудита;
- непосредственное решение задач;
- обобщение результатов работы и принятие управленческих решений. Однако, безусловно, их содержание будет иметь ряд специфических особенностей. Так, содержание подготовительного этапа при внешнем аудите сводится к решению двух основных задач: во-первых, это - предварительное знакомство с потенциальным клиентом, в ходе которого изучаются отраслевые особенности и специфика деятельности предприятия, его организационно-управленческая структура, наличие и характер имеющихся проблем в области организации и управления производством, соблюдения действующего законодательства и, во-вторых - организационная работа, связанная с подготовкой и заключением договора на проведение аудита, а также составлением плана и программы. В ходе внутреннего аудита необходимость в решении части из этих задач отпадает, так как сотрудники отдела или службы внутреннего аудита достаточно осведомлены об особенностях технологического процесса производства, организации и управления, наличии общих экономических проблем у предприятия. Поэтому, при проведении внутреннего аудита, по-нашему мнению, подготовительная работа должна сводиться к определению перечня участков, которые должны быть проверены, расчетам уровня существенности, разработке принципов формирования массивов проверяемых документов, определения количественного и качественного состава аудиторской группы, трудоемкости и графика проведения работ, составлению плана и программы аудита.
Аудит материальных затрат
В современных условиях обеспечение эффективного контроля за расходованием материалов в производстве, предотвращение потерь, становятся ключевым моментом реализации концепции управления затратами. Этим, по нашему мнению и определяется значение внутреннего аудита прямых материальных затрат, его цели и основные направления.
Известно, что главной задачей учета материальных ценностей является представление необходимой информации, связанной с обеспечением предприятия материалами и мобилизацией внутренних резервов. Исходя из этого, мы считаем, что, основной целью внутреннего аудита должна стать рационализация учета материальных затрат, направленная на обеспечение достоверности списания товарно-материальных ценностей в производство и гарантию качества оправдательной документации, обеспечение возможностей оперативного контроля за эффективным использованием материальных ресурсов в целях управления.
Мы согласны с мнением ряда авторов (Подольский В.И. Макарова Н.С.), что, именно хозяйственные операции по списанию товарно-материальных ценностей в производство, особенно на крупном предприятии, относятся к операциям с повышенным уровнем риска. В качестве причин такового обычно отмечаются:
- вероятность санкционированного списания товарно-материальных ценностей в производство под несуществующие заказы и объемы выпуска с целью увеличения себестоимости и снижения налогов на прибыль и имущество предприятия (в данном случае может иметь место сговор между должностными лицами);
- вероятность хищений товарно-материальных ценностей;
- большой объем совершаемых операций и соответственно большой объем первичной учетной документации, в результате чего могут иметь место отсутствие оправдательных документов, несанкционированное списание товарно-материальных ценностей, утеря документов; искажение фактов списания товарно-материальных ценностей вследствие технических ошибок при подсчете и измерении совершаемых операций на стадии сбора и регистрации информации.
Это в Особенности касается химических производств, которые относятся к категории материалоемких. Высокий удельный вес материальных ресурсов в себестоимости продукции исследуемых производств обусловлен значительной их материалоемкостью, спецификой технологических процессов, а также высокой стоимостью сырья и материалов. Так, удельный вес материальных затрат в себестоимости продукции при производстве химических волокон колеблется в пределах от 70 до 80%. -Поэтому даже незначительные сбои в организации первичного учета материалов, отсутствие должного внутреннего контроля за состоянием и использованием материалов в производстве, могут привести к существенным искажениям в отчетности, снизить достоверность исчисления себестоимости выпускаемой продукции.
Помимо указанных выше причин, особенности технологического процесса химических производств приводят к тому, что искажения прямых материальных затрат могут иметь место в связи с причинами организационного и методического характера, что было изложено нами во второй главе диссертационного исследования при рассмотрении наиболее часто встречающихся причин, приводящих к искажению себестоимости продукции химических производств.
Аудит: прямых материальных затрат является наиболее . сложным и трудоемким процессом. По нашему мнению, это объясняется наличием большого массива первичных учетных документов, многообразием факторов, влияющих на достоверность учета. Снизить трудоемкость проверки и усилить ее целевую направленность и эффективность позволит предварительная оценка системы внутреннего контроля в части прямых материальных затрат.
