Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Развитие строительного комплекса, значение и роль аудита в повышении эффективности его функционирования 11
1.1. Экономические показатели деятельности организаций строительства, роль аудита в их повышении 11
1.2. Проблемы аудита затрат на производство строительно-монтажных работ 26
1.3. Регулирование аудиторской деятельности 37
Глава 2. Внутренний аудит как основа надежности системы внутреннего контроля организаций строительства 47
2.1. Особенности системы внутреннего контроля в строительных организациях 47
2.2. Центры затрат и ответственности и их роль в осуществлении внутреннего контроля 61
2.3. Внутренний аудит - один из путей повышения эффективности и надежности системы внутреннего контроля 72
Глава 3. Организация и методика внешнего аудита затрат на производство стрительно-монтажных работ 89
3.1. Деятельность аудиторской организации до начала аудиторской проверки 89
3.2. Аудиторские доказательства, их значение в обеспечении качества проверки 110
3.3. Методика аудита затрат на производство строительно-монтажных работ 120
Заключение 153
Библиографический список литературы 159
Приложения 168
- Экономические показатели деятельности организаций строительства, роль аудита в их повышении
- Особенности системы внутреннего контроля в строительных организациях
- Деятельность аудиторской организации до начала аудиторской проверки
Введение к работе
Актуальность темы. В системе регулирования аудиторской деятельности значительное место отводится стандартам (правилам) аудита. Внешние аудиторские стандарты определяют организацию аудиторской деятельности в целом, содержат основные требования, предъявляемые к аудиторам, процедуре аудита и аудиторскому заключению. Внутренние правила (стандарты) призваны обеспечить эффективность ежедневной практической работы аудиторских организаций и ее адекватность внешним правилам.
Система нормативного регулирования аудиторской деятельности не является статичной, ее изменения - естественный процесс развития аудита. Рост потребностей организаций различных отраслей экономики в аудиторских услугах и изменения в законодательстве обусловливают создание новых как внешних, так и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности.
Практика показывает, что существует необходимость разработки и применения отраслевых методик аудита в качестве стандартов, которые могли регламентировать аудиторскую деятельность в конкретных отраслях экономики.
Отраслевые методики разрабатываются на уровне аудиторских организаций как внутренние правила (стандарты). Для развития аудита, ориентированного на отраслевые особенности организации-клиента, существует перспектива именно в этом направлении.
Строительство как важнейшая отрасль отечественной экономики во многом определяет уровень развития общества и его производительных сил. Организации строительного комплекса осуществляют обновление производственных фондов российской экономики, обеспечивают развитие социальной сферы и техническое перевооружение производства материальных благ.
Как хозяйствующие субъекты экономики, строительные организации характеризуются рядом отраслевых особенностей в технологии производства,
организационно-правовых основах деятельности, системе внутреннего контроля и, как следствие, в бухгалтерском учете и налогообложении.
Основой производственного цикла организаций строительства является процесс формирования затрат на производство строительно-монтажных работ. Прочность экономического положения строительной организации, результативность и привлекательность ее деятельности для инвесторов и заказчиков зависят от эффективности использования производственных ресурсов, от правильности формирования себестоимости строительно-монтажных работ.
Одной из мер, способствующих укреплению экономического положения строительных организаций, является усиление внутреннего контроля. Систематический контроль за достоверностью информации о затратах на производство позволяет вскрывать причины неэффективного использования организациями строительства финансовых и производственных ресурсов, выявлять внутренние резервы, принимать эффективные решения по их использованию и управлению затратами.
Осуществление контроля возможно посредством внутреннего аудита, который следует рассматривать как основу надежности системы внутреннего контроля строительных организаций.
Внешним аудиторам в практической работе необходимы конкретные методики проведения аудиторских проверок по разделам и счетам бухгалтерского учета организаций строительного комплекса, правила оказания строительной организации сопутствующих аудиту услуг, пакет рабочих документов, отражающих аудиторские доказательства, разработанные программы проверок, специальные методы оценки эффективности бухгалтерского учета и надежности внутреннего контроля.
Аудит затрат на производство строительно-монтажных работ в организациях строительного комплекса является направлением отраслевого аудита. Обеспечение качества аудиторских проверок затрат на производство в
строительных организациях требует от аудиторов высокой квалификации, специальных знаний, использования методики аудита, учитывающей отраслевые особенности.
Вопросы организации внутреннего контроля и аудита в целом по различным отраслям рассматривались в работах ученых Андреева В.Д., Завадского И.С., Кочерина Е.А., Ламыкина И.А., Мельник М.В., Овсийчук М.Ф., Скобара В.В., Стукова С.А., Суйц В.П., Штеймана М.Я., Чумаченко Н.Г. и др.
Вопросы методики внешнего аудита по различным отраслям рассматривались в работах ученых Российской Федерации Андреева В.Д., Барышникова Н.П., Гутцайта Г.М., Данилевского Ю.А., Кондракова Н.П., Островского О.М., Овсийчук М.Ф., Палий В.Ф., Петровой В.И., Подольского В.И., Сидельниковой Л.Б., Соколова Я.В., Сотниковой Л.В., Скобара В.В., Суйц В.П., Шеремета А.Д. и др.
Проблемы аудита в организациях строительного комплекса рассматривались Барышниковым В.П., Волковым Н.Г., Дьячковым Н.Ф., Лукиновым В.А., Овсийчук М.Ф., Соколовым СП., Соколовым П.А., Филимоновой М.В. и др.
Организация аудиторской проверки деятельности экономического субъекта характеризуется последовательностью этапов. Содержание этапов обусловливают особенности технологии производства, отраслевые особенности системы внутреннего контроля, бухгалтерского учета и налогообложения.
Исследования показали, что существует необходимость
совершенствования и детализации методики проведения внешнего аудита затрат на производство строительно-монтажных работ.
Недостаточная изученность системы внутреннего контроля строительных организаций, отсутствие методики внутреннего аудита затрат, а также необходимость совершенствования методики внешнего аудита организаций
строительного комплекса определили выбор темы и основные направления диссертационной работы.
Цель и задачи исследования заключаются в разработке методик проведения внутреннего и внешнего аудита затрат на производство строительно-монтажных работ.
Для реализации цели исследования в диссертационной работе поставлены и решены следующие задачи:
изучить экономические показатели деятельности строительных организаций и уточнить роль аудита в повышении их эффективности;
изучить влияние технологических особенностей строительства на организацию и методику внутреннего аудита;
исследовать состояние внутреннего контроля в организациях строительства, обосновать создание службы внутреннего аудита и определить ее функции;
разработать методику проведения внутреннего аудита затрат на производство строительно-монтажных работ;
изучить практику внешнего аудита затрат на производство строительно-монтажных работ;
разработать предложения по усовершенствованию методики внешнего аудита затрат на производство строительно-монтажных работ.
Область исследования. Исследование соответствует п. 2.1. «Методология и технология аудита» специальности 08 00 12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта специальностей ВАК.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования явились процедуры проведения внутреннего и внешнего аудита затрат на производство строительно-монтажных работ в организациях строительства.
Объектами исследования были выбраны строительные организации Краснодарского края и аудиторские организации г. Сочи.
Методология исследования. Теоретической и методологической основой явились законодательные и нормативные акты по организации бухгалтерского учета, налогообложению и аудиту, труды отечественных и зарубежных экономистов, материалы научных конференций.
При доказательстве теоретических положений и разработке практических предложений, обработке и анализе материалов исследования использовались методы наблюдения, сравнения, анализа и синтеза данных, комплексного и системного подхода к изучению оцениваемых показателей.
Научная новизна исследования состоит в разработке методик внутреннего и внешнего аудита затрат на производство строительно-монтажных работ в организациях строительного комплекса с учетом отраслевых особенностей строительных организаций.
В процессе исследования получены следующие наиболее значимые научные результаты:
- определены особенности системы внутреннего контроля в строительных
организациях, обусловленные организационной структурой и формой
управления;
разработана и предложена методика внутреннего аудита затрат на производство строительно-монтажных работ по центрам ответственности с выявлением отклонений от норм и их виновников;
определены объекты и субъекты внутреннего контроля и контрольные функции центров ответственности нижнего хозяйственного уровня строительной организации;
определены виды процедур проверки средств контроля, применяемых при проведении аудита затрат на производство строительно-монтажных работ;
разработана и предложена методика внешнего аудита, включающая процедуры по существу, учитывающие особенности бухгалтерского учета и налогообложения строительных организаций и обусловленные спецификой их деятельности.
Практическая значимость исследования определяется тем, что использование разработанных в диссертации рекомендаций по организации и методике проведения внутреннего и внешнего аудита затрат на производство строительно-монтажных работ позволит выявить резервы снижения себестоимости строительно-монтажных работ, разработать практические рекомендации по управлению затратами и рациональному использованию производственных ресурсов и, тем самым, содействовать повышению эффективности деятельности экономических субъектов строительной отрасли.
Предлагаемые рабочие документы могут быть использованы аудиторскими организациями при разработке и внедрении внутренних специализированных стандартов, что позволит повысить практическую эффективность аудиторского контроля и качество аудиторских проверок в строительных организациях.
Апробация и внедрение основных результатов исследования. Основные положения диссертационной работы и результаты проведенных исследований доложены и обсуждены на межрегиональной научно-практической конференции молодых ученых, студентов и аспирантов «Экономика России: состояние и перспективы» (г.Краснодар, 1998г.), 2-ой Международной научно-практической конференции «Экономические реформы России» (г.Санкт-Петербург, 1999 г.), научно-практической конференции Юга России «Проблемы бухгалтерского учета, аудита и налогообложения, перспективы развития финансовой системы» (г.Краснодар, 2001 г.), конференциях Сочинского государственного университета туризма и курортного дела (1998-2002 гг.), обобщены в научном издании «Аудит затрат на производство строительно-монтажных работ», предназначенном для практикующих аудиторов, руководителей, главных бухгалтеров и специалистов строительных организаций.
Ряд рекомендаций и предложений, разработанных в диссертации, приняты к практическому использованию, в частности: методика по внутреннему аудиту
в ЗАО «Южная горно-строительная компания» (справка от 15.04.2002 г.); методика внешнего аудита затрат на производство строительно-монтажных работ в аудиторской организации ООО «Экстраверт» (справка от 26.06. 2002г.).
Публикации. Основные положения диссертации отражены в 4 опубликованных работах, общим объемом 5,39 п.л. (в том числе авторских -3,15 п.л.).
Объем и структура работы.
Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, 20 таблиц, 2 рисунков, 103 наименований библиографического списка литературы и 12 приложений. Объем диссертационной работы составляет 202 страницы машинописного текста.
Во введении обоснована актуальность диссертационного исследования, определены цели и задачи исследования, раскрыта степень изученности проблемы, определены предмет и объект исследования, отражены научная новизна и практическая значимость выполненной работы, апробация и внедрение результатов.
В первой главе «Развитие строительного комплекса, значение и роль аудита в повышении эффективности его функционирования» рассматриваются экономические показатели строительного комплекса; раскрывается сущность аудита затрат на производство строительно-монтажных работ и усиление его роли в принятии управленческих решений и мобилизации внутренних резервов строительных организаций; подчеркивается значение регулирования аудиторской деятельности и развития отраслевого направления аудита.
Во второй главе «Внутренний аудит как основа надежности системы внутреннего контроля организаций строительства» рассматриваются особенности системы внутреннего контроля в строительстве; определены места возникновения затрат и центры ответственности и их роль в осуществлении внутреннего контроля. Рассматривается последовательность осуществления
внутреннего аудита затрат на производство строительно-монтажных работ как одного из путей повышения эффективности и надежности системы внутреннего контроля строительной организации.
В третьей главе «Организация и методика внешнего аудита затрат на производство строительно-монтажных работ» определены деятельность аудиторской организации до начала аудита, включая направления планирования, рассмотрен порядок сбора аудиторских доказательств, их значение в обеспечении качества проверки. Исследована методика аудита операций по учету затрат на строительно-монтажные работы, предложена усовершенствованная методика внешнего аудита в разрезе элементов и статей затрат на строительно-монтажные работы с учетом отраслевых особенностей организаций строительства.
В заключении сформулированы основные выводы и предложения по результатам диссертационного исследования.
Экономические показатели деятельности организаций строительства, роль аудита в их повышении
Строительство является важнейшей отраслью отечественной экономики, ее состояние во многом определяет уровень развития общества и его производительных сил. Строительство оказывает влияние на развитие смежных отраслей материального производства. Строительная отрасль предназначена для осуществления обновления производственных фондов, развития и совершенствования социальной сферы, реконструкции, модернизации и технического перевооружения производства.
Правовая основа деятельности организаций строительства определяет Гражданский Кодекс РФ (часть вторая, глава 37 — «Подряд») [3].
Строительно-монтажные организации могут функционировать в любых организационно-правовых формах, предусмотренных действующим законодательством: закрытые и открытые акционерные общества (ЗАО и ОАО) в соответствии с Федеральным законом от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (в ред. от 13.06.96 № 65-ФЗ и от 24.05.99 № 101-ФЗ); общества с ограниченной ответственностью (ООО) в соответствии с Федеральным законом от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (в ред. от 11.07.98 № 96-ФЗ и от 31.12.98 № 193-ФЗ).
В соответствии п. 1 ст. 23 ГК РФ предпринимательской деятельностью в области строительства вправе заниматься граждане Российской Федерации, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица, а также иностранные физические лица. Иностранные юридические лица могут осуществлять строительную деятельность в Россииской Федерации через постоянные представительства.
Каждая строительная площадка образует отдельное постоянное представительство с момента начала на ней работ. Термин «постоянное представительство» применяется только для определения налогового статуса иностранного юридического лица и не имеет организационно-правового значения.
В сфере строительства имеются два направления специализации хозяйствующих субъектов:
- специализация по виду строительной деятельности;
- специализация по виду заключаемых договоров.
Оба направления обусловливают ряд особенностей, которые определяют способы и методы ведения бухгалтерского учета, процесса формирования финансовых результатов и налогообложения, и непосредственно процедуры аудита.
Общестроительные работы по возведению стен, несущих и ограждающих конструкций, кровли и т.д. (каменные, бетонные, железобетонные, кровельные работы и др.) выполняются, как правило, генподрядными строительно-монтажными организациями.
Субподрядные организации специализируются на выполнении отдельных видов работ, требующих специальных навыков и оборудования. Они группируются по кодам ОКОНХ с «61121» по «61135». К специальным строительным работам относятся:
- работы нулевого цикла (земляные работы, забивка свай, устройство фундаментов);
- буровые и взрывные работы;
- монтаж железобетонных и металлических конструкций;
- монтаж технологического, энергетического, механического, подъемно транспортного, насосно
-компрессорного, сантехнического и электротехнического оборудования;
- устройство воздушных и кабельных линий электропередач и другие электромонтажные работы;
- сантехнические работы;
- отделочные работы;
- устройство систем сигнализации, контрольно-измерительных приборов и средств автоматики и др.
К числу субподрядных организаций относятся также специализированные организации по обеспечению строительства работой строительных машин и механизмов. К ним относятся организации, специализирующиеся на выполнении земляных работ и работ по нулевому циклу.
Отдельные специализированные организации, имеющие на своем балансе строительные машины и механизмы, не выполняют строительных работ, а предоставляют машины и механизмы подрядным организациям на условиях аренды или с оплатой за оказываемые услуги.
К организациям, осуществляющим строительную деятельность, относятся также организации-посредники, оказывающие, например, услуги по поиску для застройщика подрядной строительно-монтажной организации и содействию в заключении договора подряда между ними и др.
Особенности системы внутреннего контроля в строительных организациях
В хозяйственной жизни организации внутренний контроль — это ежедневная, постоянная работа, которая позволяет: 1) сохранять и эффективно использовать производственные ресурсы организации; 2) своевременно реагировать на изменение внутренней и внешней среды; 3) обеспечивать эффективную деятельность организации и ее финансовую устойчивость.
С научной точки зрения внутренний контроль можно рассматривать как систему. Практика показывает, что в каждой функционирующей организации независимо от ее размеров и сферы деятельности система внутреннего контроля существует как явление вызванное к жизни условиями делового хозяйственного оборота и необходимостью управлять им. Она может быть простой и сложной, недостаточно эффективной или оптимальной, хаотичной или упорядоченной, но до прихода аудиторов в организацию клиента система внутреннего контроля уже сформирована и реально существует. Задача внешнего аудитора: оценить существующую систему внутреннего контроля и использовать результаты этой оценки в выработке мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.
Эту задачу аудитор реализует на этапах планирования и сбора аудиторских доказательств. Законодательство России не содержит каких-либо специальных требований по отношению к внутреннему контролю организации. Поэтому аудитор при оценке системы внутреннего контроля исходит из следующего:
- цель внутреннего контроля едина как для руководства и собственников организации, так и для аудитора - обеспечение объективности и достоверности учета и бухгалтерской отчетности;
- требования Правила (стандарта) аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита» являются обязательными для всех аудиторских организаций при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения и носят рекомендательный характер при проведении аудита, не предусматривающего подготовку по его результатам официального аудиторского заключения, а также при оказании сопутствующих аудиту услуг;
- результаты оценки системы внутреннего контроля могут существенно повлиять на объем аудиторских процедур, снизить затраты на проведение внешнего аудита и уровень аудиторского риска, а также выделить сегменты системы, заслуживающие особенного внимания аудитора (отраслевое направление оценки).
После изучения и оценки системы внутреннего контроля аудитор может профессионально рекомендовать руководству экономического субъекта пути совершенствования и оптимизации системы внутреннего контроля производственного процесса.
Стандарт «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита» и концепции системы внутреннего контроля зарубежных ученых ориентированы на профессиональных аудиторов. Система внутреннего контроля рассматривается в них сквозь призму общих требований, предъявляемых внешними аудиторами.
Система внутреннего контроля строительных организаций должна учитывать основные особенности строительного производства, которые сводятся к следующему:
- во-первых, в отличие от промышленного производства в строительстве продукция неподвижна и используется только там, где она создана, в пространстве перемещаются кадры строителей и орудия труда. Эта особенность строительства обуславливает своеобразие организационных форм управления, требует правильного размещения строительных организаций, чтобы свести к минимуму потери времени и затраты на переход строителей и техники с одной строительной площадки на другую;
- во-вторых, процесс изготовления продукции строительства занимает продолжительный период времени и, следовательно, на долгое время вовлекает рабочую силу и средства производства в строительный процесс;
- в-третьих, строительное производство связано со многими отраслями народного хозяйства. От одних отраслей оно получает сырье, материалы и оборудование для изготовления строительной продукции. С другими отраслями оно связано тем, что осуществляет работы на заказ по заданиям организаций-заказчиков, на которые возлагаются планирование капитальных вложений и организация поставки оборудования для строящихся объектов. С развитием техники строительная продукция усложняется, развиваются и усложняются связи строительства с другими отраслями народного хозяйства.
Деятельность аудиторской организации до начала аудиторской проверки
Кроме указанных выше аспектов на данном этапе планирования необходимо изучить маркетинг, метод инвентарной оценки объектов строительства и специфические характеристики бизнеса строительной организации, подлежащей аудиту.
Исследования деятельности строительных организаций позволяют выделить специфические виды бизнеса: изготовление строительных материалов, деталей и конструкций, как для собственного производства, так и для продажи; наличие цеха механизации (автотранспорт, автокраны, тракторы и др. механизмы); наличие столовой; жилищно-коммунального комплекса, предназначенного для извлечения дохода; розничная торговля строительными материалами и другими товарами.
В процессе изучения деятельности экономического субъекта является важным получение информации об юридических его обязательствах. Для этого необходимо изучить следующие юридические документы: свидетельство о регистрации и устав организации, убедившись, таким образом, в его организационно-правовом статусе; протоколы собраний Совета директоров и организаций или учредителей; контракты; лицензии.
Ознакомление с этими документами позволяет аудиторам интерпретировать соответствующие свидетельства в процессе аудита и проверять, правильно ли они раскрыты в бухгалтерской отчетности.
Чтобы определить, правильно ли составлена бухгалтерская отчетность, аудитор должен знать деятельность экономического субъекта, предусмотренную уставом, и при проверке постоянно обращать внимание, соблюдается ли она. Изучение протоколов собраний акционеров (учредителей), заседаний Совета директоров необходимо для идентификации информации: о размере объявленных и выплаченных дивидендов; вознаграждении должностных лиц; санкционировании приобретения имущества; санкционировании ссуд и т.п.
Изучение договоров (контрактов) с поставщиками, покупателями, арендаторами и др. позволяет аудитору определить влияние договоров на бухгалтерскую отчетность в зависимости от их характера.
Аналитический обзор отчетности, углубление ознакомления с бизнесом клиента, возможно посредством аналитических процедур. В ходе решения этой задачи аудитором могут быть обнаружено наличие каких-либо обстоятельств, которые могут существенно повлиять на жизнеспособность и жизнедеятельность проверяемой организации-клиента в будущем. Если организация строительного комплекса создана с целью успешно ведения производственной и предпринимательской деятельности, предполагает продолжать ее в обозримом будущем, под которым следует понимать срок не менее года. Однако, в процессе функционирования могут появиться некоторые обстоятельства, которые либо незамечены руководством организации, либо неадекватно расценены им. Речь идет о таких обстоятельствах в финансово-хозяйственной жизни организации, которые создают предпосылки сокращения объемов деятельности строительной фирмы или ее закрытия.
В процессе аналитического обзора аудитор должен использовать 2 группы источников информации: 1) внешние впечатления, сформированные на основе личных наблюдений, и 2) ознакомление с бухгалтерской отчетностью методом оценки статей баланса и отчета о прибылях и убытках.
Личные наблюдения позволяют аудитору заметить следующие тревожные признаки в жизнедеятельности строительной организации: текучесть кадров, не только рабочих, но специалистов, например, главный бухгалтер, первый заместитель директора, главный инженер; частая смена начальников строительных участков (цехов), мастеров и прорабов, то есть ключевых фигур в сие теме внутреннего контроля организации; наблюдается несоответствие лиц, занимающих определенные должности, квалификационным характеристикам.
Ознакомление с отчетностью организации позволяет аудитору определить изменения в структуре актива и пассива баланса. Располагая этими данными, аудиторы могут определить, являются ли верными имеющиеся данные.
Нами проведен предварительный аналитический обзор бухгалтерской отчетности ЗАО «СМУ - 14» (табл. 11). Из данных таблицы 11 видно, что наибольший удельный вес в активе организации на конец 2001 г. принадлежит статьям «Производственные запасы» и «Незавершенное производство: 26,3 % и 34,2 % от общей суммы активов соответственно, что соответствует специфике организаций строительной отрасли. Причем доля незавершенного производства на конец текущего периода увеличилась на 11 %.
