Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1 Процесс производства зерна как объект аудита ... 11
1.1 Роль и значение производства зерна и проблемы, связанные с его учетом 11
1.2 Особенности зерноводческой отрасли и их влияние на организацию производственного учета и аудита 19
1.3 Состав и классификации затрат на производство зерна как основной фактор, влияющий на организацию процесса аудита 35
ГЛАВА 2 Методологические аспекты аудита затрат на производство зерна и калькулирования его себестоимости 53
2.1 Анализ правовых и методических аспектов организации аудита сельскохозяйственных предприятий 53
2.2 Специфика аудиторских доказательств, используемых в аудите учета затрат на производство зерна 70
2.3 Выбор основных структурных элементов методики аудита затрат на производство зерна 83
ГЛАВА 3 Методика аудита затрат на производство и калькулирования себестоимости зерна 90
3.1 Порядок оценки уровня аудиторского риска и его учета на предварительном этапе аудиторской проверки 90
3.2 Содержание методики аудита затрат на производство и калькулирования себестоимости зерна 105
3.3 Оценка результатов внедрения методики аудита затрат на производство и калькулирования себестоимостизерна. 165
Заключение 170
Список литературы 177
Приложения 190
- Роль и значение производства зерна и проблемы, связанные с его учетом
- Анализ правовых и методических аспектов организации аудита сельскохозяйственных предприятий
- Порядок оценки уровня аудиторского риска и его учета на предварительном этапе аудиторской проверки
- Содержание методики аудита затрат на производство и калькулирования себестоимости зерна
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Сельское хозяйство является одной из важнейших отраслей народного хозяйства России. Оно производит продукты питания для населения, сырье для перерабатывающей промышленности, обеспечивает другие нужды общества. Спрос населения на товары народного потребления почти на ЪА покрывается за счет сельского хозяйства. В структуре валового внутреннего продукта на долю сельского хозяйства в последние годы приходится от 6 до 8%.
Особое место среди отраслей сельского хозяйства принадлежит производству зерна. Зерно является основой питания для населения. Из зерна производят такие важные для населения продукты питания как хлеб, макаронные изделия, крупы, зерно является источником производства молока, мяса, яиц и других продуктов, так как является важнейшим кормом для скота и птицы. Кроме того, зерно является основной составляющей для получения концентрированных кормов, отличающихся высокой питательностью. Зерно также служит важным источником сырья для пивоваренной и спиртовой промышленности. Практика показывает, что без развитого зернового производства невозможно специализировать экономические районы на производство продукции животноводства, развивать производство технических культур и других отраслей сельского хозяйства.
Зерно хорошо хранится (усушка не превышает 3% в год), поэтому особенно пригодно для создания государственных резервов продовольствия и кормов. Оно легко транспортируется, в том числе на большие расстояния, имеет высокую степень сыпучести, в связи с чем широко используется в качестве привозного корма на птицефабриках и животноводческих комплексах.
В общем объеме производства продукции растениеводства Омской области зерновые культуры занимают около 40%, а в структуре посевных площадей на их долю приходится почти 60%.
Омская область - один из крупнейших производителей зерна. По его
производству она занимает десятое место в России, и третье - в Западносибирском регионе. Это обусловлено ее выгодным географическим положением, климатическими условиями, наличием земельных ресурсов и развитого транспортного сообщения.
Омский зерновой рынок находится в первой десятке рынков России по среднедушевому производству зерна. Он входит в число региональных зерновых рынков, оказывающих влияние на формирование государственного резерва этой продукции. Причем по данным Управления Росгосхлебинспек-ции в Омском регионе зерно пшеницы по качеству имеет показатель ИДК 70-95 ед. и в последние годы в области преобладает пшеница второго и третьего класса с высоким содержанием клейковины - 25-30% и более. Видовая структура производимого в области зерна представлена всеми зерновыми культурами, однако, ведущее место среди них занимает пшеница.
Практически на всех сельскохозяйственных предприятиях Омской области в той или иной мере присутствует производство зерна. В настоящее время производством зерна в регионе занимается 438 сельскохозяйственных организаций различных организационно-правовых форм.
В последние годы агропродовольственный комплекс России переживает кризис, обусловленный накопленными проблемами в этом секторе экономики, общим социально-экономическим кризисом в стране, ошибками в аграрной политике. В силу низкой рентабельности в сельском хозяйстве в большей мере, чем в других отраслях произошло сокращение производственно-технического потенциала. Острейшей проблемой является тяжелое финансовое положение сельского хозяйства, которое характеризуется незначительными денежными поступлениями от реализации продукции, нехваткой собственных оборотных средств для сезонного финансирования производства и недоступностью банковского кредита, высокой кредиторской задолженностью, в основном по льготным государственным кредитам и платежам в бюджет и т.д.
Исходя из этого, стратегической задачей агропродовольственной политики государства в экономической области становится формирование эф-
фективного конкурентоспособного агропромышленного производства.
С целью решения этой задачи необходима концентрация усилий на следующих основных направлениях: поддержка формирования и регулирование рынков агропродовольственной продукции; исправление накопленных структурных деформаций путем реструктуризации неэффективных и убыточных предприятий; поддержка включения в мировые рынки отечественной сельскохозяйственной продукции; привлечение инвестиций в агропродо-вольственный сектор; создание и поддержание единой государственной системы информационного обеспечения агропродовольственных рынков; поддержка предприятий, способных обеспечить наибольшую отдачу вложенных средств; упорядочение системы налогообложения с учетом сложившейся доходности сельскохозяйственного производства; обеспечение мониторинга результатов проведения аграрной политики.
Реализация указанных мер предполагает наличие качественной и максимально достоверной информационной базы, основной составляющей которой должна являться информация, характеризующая имущественное и финансовое положение агропромышленных предприятий, а также финансовые результаты их деятельности. Такая информация предоставляется предприятиями в рамках бухгалтерской отчетности и в дальнейшем обобщается и систематизируется в органах государственной статистики. Всесторонне анализируя данную информацию, государственные органы контролируют проведение агропродовольственной политики. С другой стороны достоверная бухгалтерская отчетность является необходимым условием для решения вопросов, связанных с привлечением инвестиций, частных и государственных кредитов, а также для взаимодействия с другими предприятиями (покупателями, поставщиками и др.). В достоверной информации заинтересовано и руководство предприятий, так как она способствует более реальной оценке деятельности предприятия, и дает возможность принимать более адекватные и оптимальные управленческие решения.
Таким образом, полноценное функционирование сельскохозяйствен-
ного предприятия в рыночных условиях невозможно без обеспечения достоверности бухгалтерской отчетности. При этом основная роль в подтверждении достоверности бухгалтерской отчетности, в соответствии с международной практикой, должна принадлежать внешнему аудиту.
В России аудит зародился в девяностые годы прошлого века в период активного перехода страны к рыночной системе хозяйствования. С этого времени начал накапливаться опыт проведения аудиторских проверок и государственного регулирования аудиторской деятельности. При этом в качестве основных потребителей на рынке аудиторских услуг до недавнего времени выступали промышленные и торговые предприятия, а также страховые и кредитные учреждения. С принятием 7 августа 2001 года Закона «Об аудиторской деятельности» был существенно расширен перечень предприятий, подлежащих обязательному аудиту. В результате спрос на аудиторские услуги охватил значительную часть сельскохозяйственных предприятий. Вместе с тем аудиторские организаций при проведении аудита сельскохозяйственных предприятий сталкиваются со значительными трудностями, обусловленными отсутствием опыта проведения аудита в этой сфере хозяйственной деятельности, спецификой отрасли и недостатком научно-методического материала, затрагивающего вопросы аудита сельскохозяйственных предприятий.
Одним из путей решения данной проблемы, на наш взгляд, является разработка методического обеспечения проведения аудиторских проверок и его внедрения в деятельность аудиторских организаций в форме внутрифирменных стандартов.
Условно процесс аудита можно разбить на четыре этапа: подготовка к проведению аудита, проведение аудиторской проверки, подготовка материалов аудита и оформление материалов проверки.
Наиболее важным этапом, как с точки зрения влияния на достижение конечных целей аудита, так и с точки зрения затрат на проведение проверки нам представляется второй этап - «Проведение аудита». В имеющейся российской и зарубежной специальной литературе вопросы, касающиеся разра-
ботки внутрифирменных стандартов, а также рекомендаций по разработке конкретных методик, касающихся остальных этапов аудиторской проверки, освещены достаточно полно. Методики, рассматривающие вопросы непосредственного проведения аудита, описанные в литературе, имеют достаточно общий характер и при их практическом применении возникает необходимость в детализации. Также в них часто приведены лишь процедуры, которые необходимо выполнить аудитору, конкретные же рекомендации по их выполнению либо отсутствуют, либо описаны поверхностно. Кроме того, описанные в литературе методики не учитывают специфических особенностей, связанных с отраслевой принадлежностью проверяемых предприятий. Наименее проработанными в методическом плане являются вопросы проведения аудита на сельскохозяйственных предприятиях.
В системе бухгалтерского учета предприятия основным и наиболее важным участком является учет производственной деятельности. При этом методические вопросы его аудита недостаточно разработаны, а имеющиеся разработки носят общий характер и не учитывают отраслевой специфики аудируемых предприятий. Остальные участки бухгалтерского учета менее зависят от отраслевой специфики и имеющиеся методические подходы, ^рекомендации по их аудиту могут быть использованы на различных предприятиях без существенных изменений.
В связи с тем, что на сельскохозяйственных предприятиях Омской области в общем объеме производства сельхозпродукции производство зерна составляет более 70%, и оно присутствует практически во всех сельскохозяйственных предприятиях области, целью исследования является разработка методики аудита затрат на производство зерна и калькулирования его себестоимости, а также ее теоретическое и экспериментальное обоснование.
Для достижения цели исследования были поставлены и решены следующие задачи:
- проанализировать состояние рынка аудиторских услуг в сфере сельского хозяйства (на примере аудиторских фирм и сельскохозяйственных
предприятий Омской области);
изучить влияние технологических особенностей производства зерна на организацию учета и проведение его аудита;
определить специфику получения аудиторских доказательств в аудите предприятий, занимающихся производством зерна;,
проанализировать состояние деятельности по подготовке и проведению аудиторских проверок в исследуемых организациях, а также наличие документов, регламентирующих эту деятельность;
разработать методику аудита учета затрат на производство зерна и исчисления его себестоимости, позволяющую оптимизировать процесс проведения аудиторских проверок;
определить экономический эффект от внедрения разработанной методики.
В качестве объекта исследования нами рассматривалась деятельность аудиторских фирм по проведению аудиторских проверок сельскохозяйственных предприятий.
Предметом исследования явился процесс аудита затрат на производство зерна и исчисления его себестоимости.
Рабочая гипотеза исследования заключается в том, что создание научно-обоснованной методики аудита затрат на производство зерна и исчисления его себестоимости позволит повысить эффективность и качество аудиторских проверок сельскохозяйственных предприятий.
Методология и методы исследования. Теоретической и методологической основой исследования явились положения, изложенные в работах отечественных и зарубежных специалистов в области аудита, в частности: Э.А. Аренса, Н.П. Барышникова, Ю.А. Данилевского, В .Я. Овсийчук, Н.А. Ремизова, Д.К. Робертсона, В.В. Скобары, Я.В: Соколова В.П. Суйца, О.А. Сухаревой, А.А. Терехова, СМ. Шапигузова, А.Д. Шеремета. В процессе исследования использовались нормативные документы, определяющие законодательную основу аудита, международные и российские стандарты аудитор-
ской деятельности.
Методы исследования определялись задачами и содержанием каждого этапа работы. На этапе систематизации, обобщения и оценки материалов по созданию и организации аудита в сельскохозяйственных предприятиях использованы статистический и монографический методы исследования. На этапе обоснования методических основ аудита применены логический и расчет-но-конструктивный методы исследования: выполнение расчетов и построение схем. Необходимые данные о деятельности аудиторских фирм по проведению аудиторских проверок получены путем документальной инвентаризации, анкетирования и интервьюирования соответствующих специалистов.
На этапе обобщения и оценки материалов исследования использованы монографический, экономико-статистический и аналитический методы с составлением схем, таблиц, описанием изучаемого объекта, сравнением и оценкой действующих и разрабатываемых подходов к аудиторской проверке.
Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке практических рекомендаций по методике аудиторской проверки затрат на производство и калькулирования себестоимости зерна, в частности:
- теоретически обоснована роль и значение аудита финансово-
хозяйственной деятельности сельскохозяйственных предприятий, а также
изучен спрос на аудиторские услуги со стороны сельскохозяйственных пред
приятий Омской области;
определен состав и произведена группировка методов получения аудиторских доказательств для целей аудита сельскохозяйственных предприятий;
обоснована необходимость специализированного подхода к процессу аудита производственного цикла сельскохозяйственных предприятий;
определены направления оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета при учете затрат на производство и калькулировании себестоимости зерна;
предложена авторская методика оценки аудиторского риска при ау-
дите затрат на производство и калькулирования себестоимости зерна;
- определены основные этапы и последовательность аудиторских
процедур при проверке затрат на производство и калькулирования себестои
мости зерна;
- разработана методика проведения аудита затрат на производство и
калькулирования себестоимости зерна.
Практическая значимость исследования определяется тем, что реализация разработанной в диссертационной работе методики аудита затрат на производство зерна и калькулирования его себестоимости позволит аудиторским фирмам повысить эффективность и качество аудиторских проверок сельскохозяйственных предприятий.
Кроме этого, данная методика может успешно использоваться для целей повышения эффективности внутреннего аудита на сельскохозяйственных предприятиях.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и выводы проведенных исследований докладывались и получили одобрение на региональных, всероссийских и международных научно-практических конференциях. Основные разработки темы исследования получили отражение в шести научных публикациях.
Важной формой практической апробации результатов исследования явилось практическое применение предлагаемой методики аудиторскими фирмами ООО «Омский центр Агропромаудит», ЗАО «ИнвестАудит» и ООО «Сторно» при аудите сельскохозяйственных предприятий (акты внедрения от 11.12.2003, 14.05.2003 и от 10.12.2003), а также службами внутреннего аудита (системами внутреннего контроля) сельскохозяйственных предприятий Омской области.
Основные положения диссертационной работы нашли отражение в учебных программах кафедры бухгалтерского учета и аудита Института экономики и финансов Омского государственного аграрного университета по дисциплине «Аудит» (Акт внедрения от 25.06.2003).
Роль и значение производства зерна и проблемы, связанные с его учетом
Сельское хозяйство является одной из важнейших отраслей народного хозяйства России. Оно производит продукты питания для населения, сырье для перерабатывающей промышленности, обеспечивает другие нужды общества. Спрос населения на товары народного потребления почти на ЪЛ покрывается за счет сельского хозяйства. В структуре валового внутреннего продукта на долю сельского хозяйства в последние годы приходится от 6 до 8% (108).
От развития сельского хозяйства во многом зависит жизненный уровень и благосостояние населения - размеры и структура питания, среднедушевой доход, потребление товаров и услуг, социальные условия жизни. От его состояния и темпов развития зависят основные народнохозяйственные пропорции, рост экономики всей страны. В стоимости национального дохода на долю сельского хозяйства приходится 10%, а в балансовой прибыли — 7,5% (108, 147).
Сельское хозяйство является основным потребителем материальных ресурсов страны - тракторов, комбайнов, грузовых автомобилей, горючесмазочных материалов, минеральных удобрений. На долю сельского хозяйства приходится свыше 13% стоимости основных фондов России. В сельской местности проживает 27% населения России. В сельском хозяйстве занято около 13% всего трудоспособного населения страны. Для производства продукции сельского хозяйства используется около 40% всех земель страны (108).
Исходя из вышеизложенного, можно с уверенностью говорить о том, что производство сельскохозяйственной продукции имеет большое значение для экономики России.
Одной из основных отраслей сельскохозяйственного производства является растениеводство, которое включает возделывание культур в полеводстве, овощеводстве, плодоводстве, цветоводстве и т.д. В валовой продукции сельского хозяйства на долю растениеводства приходится около 44% (108). От этой отрасли получают не только продукты питания, но и сырье для легкой и пищевой промышленности, корма для животных.
Особое место среди отраслей растениеводства принадлежит производству зерна. Зерно является основой питания для населения. С одной стороны из зерна производят такие важные для населения продукты питания как хлеб, макаронные изделия, крупы, которые по калорийности занимают почти половину всего пищевого баланса в рационе человека. С другой стороны зерно является источником производства молока, мяса, яиц и других продуктов, так как является важнейшим кормом для скота и птицы. Зерно является основной составляющей для получения концентрированных кормов, отличающихся высокой питательностью, их производство позволяет широко применять средства механизации и автоматизации, что позволяет значительно сократить затраты труда на их получение по сравнению с другими видами кормов. Кроме того, зерно служит важным источником сырья для пивоваренной и спиртовой промышленности (129, 147).
Практика показывает, что без развитого зернового производства невозможно специализировать экономические районы на производство продукции животноводства, развивать производство технических культур и других отраслей сельского хозяйства.
Зерно хорошо хранится (усушка не превышает 3% в год), поэтому особенно пригодно для создания государственных резервов продовольствия и кормов. Оно легко транспортируется, в том числе на большие расстояния, имеет высокую степень сыпучести, в связи с чем широко используется в качестве привозного корма на птицефабриках и животноводческих комплексах.
Наибольшие площади посевов зерновых культур размещены в По волжском, Уральском и Западно-Сибирском экономических регионах. В общем объеме производства продукции растениеводства Омской области зерновые культуры занимают около 40%, а в структуре посевных площадей на их долю приходится почти 60% (113).
Зерно является продуктом с высоким экспортным потенциалом. По данным Международного совета по зерну в последнее время наблюдается превышения потребления зерна над его производством, в результате чего сокращаются его мировые запасы. Это будет способствовать стабильно высокому росту цен на зерно. Россия пытается воспользоваться данной ситуацией в полной мере наращивая объемы экспорта зерна. Наглядным примером этого может служить график отражающий динамику объемов экспорта и импорта пшеницы за 2000-2002 годы, приведенный на рисунке 1.1.1.
Омская область - один из крупнейших производителей зерна. По его производству она занимает десятое место в России, и третье - в Западносибирском регионе. Это обусловлено ее выгодным географическим положением, климатическими условиями, наличием земельных ресурсов и развитого транспортного сообщения. Область имеет 139,7 тысяч квадратных километров, расположена в южной части Западно-Сибирской равнины на пересечении мощных транспортных потоков России, Средней Азии и Казахстана. Ее территорию пересекает крупная водная артерия - река Иртыш. Эксплутаци онная длина железных дорог - 888 километров, автомобильных - 8666 километров, внутренних водных путей - 1462 километра (51, 129).
Численность населения (по данным областного комитета госстатистики) на 01.01.01 составила 2 164 000 человек, 33% из которых постоянно проживают в сельской местности. Особенностью области является наличие крупных сельских поселений (113).
Агропромышленный комплекс Омской области занимает ведущее место по производству сельскохозяйственной продукции в Западной Сибири, Омский зерновой рынок находится в первой десятке рынков России по среднедушевому производству зерна. Он входит в число региональных зерновых рынков, оказывающих влияние на формирование государственного резерва этой продукции. Причем по данным Управления Росгосхлебинспекции в Омском регионе зерно пшеницы по качеству имеет показатель ИДК 70-95 ед. и в последние годы в области преобладает пшеница второго и третьего класса с высоким содержанием клейковины - 25-30% и более (129). В соответствии с данными Омскоблкомстата (113), видовая структура производимого в области зерна представлена всеми зерновыми культурами, однако, ведущее место среди них занимает пшеница (табл. 1.1.1).
Анализ правовых и методических аспектов организации аудита сельскохозяйственных предприятий
Правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации определяется Федеральным Законом Российской Федерации №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», который вступил в силу в сентябре 2001 года. В соответствии с этим законом, под аудитом понимается «предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (далее аудируемые лица)». Целью аудита является «выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ». При этом под достоверностью понимается степень точности данных финансовой бухгалтерской отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения (1).
В настоящее время происходит становление системы нормативного регулирования аудиторской деятельности России. В структуре существующей на данный момент системы можно выделить четыре ее основных уровня. Первый уровень включает Закон «Об аудиторской деятельности». Этот закон определяет место аудита в финансово-хозяйственной деятельности в качестве ее необходимого равноправного элемента и определяет правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации. Второй уровень представлен актами правительства РФ и уполномоченного феде рального органа государственного регулирования аудиторской деятельности, изданные на основании и во исполнение Федерального закона. Третий уровень состоит из Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, которые представляют собой единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации. Эти правила являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер и утверждаются Правительством РФ (18,47, 76, 81).
Четвертый уровень включает внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях, а также правила (стандарты) аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов (53, 94).
В соответствии с Законом об аудите, аудитором является физическое лицо, имеющее квалификационный аттестат аудитора и осуществляющее аудиторскую деятельность в качестве работника аудиторской организации либо в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица. При этом аудитор не вправе осуществлять иные виды предпринимательской деятельности.
Под аудиторской организацией в Законе понимается коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги и имеющая лицензию на право осуществления такой деятельности. Такая организация может иметь любую организационно-правовую форму, за исключением открытого акционерного общества и должна иметь в штате не менее пяти аудиторов.
В соответствии со сложившейся практикой, аудит может быть инициативным (добровольным) и обязательным (1). Инициативный аудит обычно проводится по решению администрации предприятия или его учредителей. Его цель - выявить недостатки в ведении бухгалтерского учета, состав лении отчетности, налогообложении, провести анализ финансового состояния предприятия, разработать рекомендации по повышению эффективности его деятельности. Заказчиками проверки могут выступать также партнеры предприятия по бизнесу (поставщики, банки, потенциальные инвесторы)
Обязательный аудит осуществляется в случаях, предусмотренных законодательством и в соответствии с Законом об аудите, под ним понимается ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации. Критерии, в соответствии с которыми организации подлежат обязательному аудиту, периодически пересматриваются, причем наблюдается тенденция к увеличению числа организаций, подлежащих обязательному аудиту. В настоящее время такие критерии, установлены Законом. Субъекты, подлежащие обязательному аудиту, приведены нами в виде схемы на рисунке 2.1.1.
Субъекты, подлежащие обязательному аудиту
Анализ критериев обязательности аудита, применительно к сельскохозяйственным предприятиям Омской области показал, что обязательному аудиту подлежит значительная их часть. При этом их доля в процентном выражении остается стабильно высокой (от 79,2% до 84,6%), и наблюдается устойчивая тенденция к увеличению их доли в количественном выражении за период с 1998 по 2002 год. Анализ этих показателей приведен в таблице 2.1.1.
Обязательный аудит проводится только аудиторскими организациями. При проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта РФ составляет не менее 25 процентов, заключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться по итогам проведения открытого конкурса.
Аудиторы, проводящие проверку, должны быть независимы по отношению к аудируемым лицам. Ситуации, связанные с нарушением данного принципа, четко оговорены в Законе.
При проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора.
В соответствии с Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях непредставление юридическим лицом, подлежащим обязательному аудиту, аудиторского заключения заинтересованным государственным органам влечет наложение на данное юридическое лицо административного штрафа в размере от 30 до 50 минимальных размеров оплаты труда.
При проведении аудиторских проверок обязательным условием является обеспечение сохранности получаемых и составляемых аудиторскими организациями сведений и документов. Они также не вправе передавать указанные сведения или документы или их копии третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия аудируемых лиц. В противном случае, аудируемые лица в праве потребовать возмещения причиненных убытков. При аудите сельскохозяйственных предприятий данному требованию следует уделять особое внимание, поскольку существует большая вероятность его нарушения аудиторами, проводящими проверку. Это вызвано тем, что проверка финансово-хозяйственной документации часто осуществляется вне предприятия, так как сельскохозяйственные предприятия расположены на значительном расстоянии от города, а предоставить необходимые условия для работы аудиторов они не могут. Чтобы обеспечить выполнения требований Закона, аудиторскую проверку следует организовать так, чтобы работа аудитора с финансово-хозяйственной документацией осуществлялась только в офисе аудиторской фирмы, а не на дому, как это часто бывает.
Основным документом, составляемым аудитором по результатам ау диторской проверки является аудиторское заключение. Оно является официальным документом и составляется в строгом соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Аудиторское заключение содержит мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества проводимых ими аудиторских проверок. Требования, предъявляемые к указанным правилам, регламентируются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
Система проверки качества работы индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций внешними проверяющими устанавливается уполномоченным федеральным органом, который может проводить такие проверки, как своими силами, так и делегировать право проведения таких проверок аккредитованным профессиональным аудиторским объединениям в отношении участников этих объединений (72).
Порядок оценки уровня аудиторского риска и его учета на предварительном этапе аудиторской проверки
В ходе любой аудиторской проверки аудитор не может гарантировать, что его мнение абсолютно объективно, так как всегда существует риск ошибки. Во-первых, существует риск подтверждения аудитором недостоверной бухгалтерской отчетности. В ходе выборочной проверки аудитор не может быть уверен, что им обнаружены все имеющиеся ошибки. Даже при использовании сплошного метода, всегда существует вероятность невыявления нарушений, совершенных по сговору сотрудниками проверяемого хозяйства (22, 71). Очевидно, что факты подтверждения недостоверной отчетности могут иметь для аудиторской организации негативные последствия, как в финансовом плане, так ив плане профессиональной репутации. Во-вторых, аудитор может совершить противоположную ошибку, не подтвердив достоверную бухгалтерскую отчетность, которая на самом деле является таковой. Это, в первую очередь наносит ущерб проверяемому предприятию (16, 36,73, 123, 132).
Аудитор может столкнуться с обоснованными претензиями в отношение качества проделанной им работы и надежности полученных выводов, причем как от пользователей аудита, так и от проверенного предприятия. В специальной литературе этот вид аудиторского риска иногда называют предпринимательским риском или риском бизнеса (59).
Таким образом, в дальнейшем нашем исследовании под риском в аудите будет подразумеваться вероятность того, что аудитор может сформировать ошибочное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого предприятия.
В процессе проверки аудитор должен тщательно изучать и анализиро вать риск, так как от его оценки непосредственно зависят характер и масштабы проводимых им процедур.
В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» аудиторский риск состоит из трех компонентов: неотъемлемого риска, риска средств контроля, риска необнаружения (3). Структуру аудиторского риска можно представить в виде схемы, приведенной на рисунке 3.1.1.
В специальной литературе встречаются следующие наименования элементов, составляющих аудиторский риск:
- внутренний риск, контрольный риск и риск необнаружения (3);
- внутренний риск, риск контроля, риск необнаружения (который включает риск анализа, риск при проверках по существу, риск выборочного исследования), предпринимательский риск (5);
- внутрихозяйственный риск, риск контроля, риск необнаружения(И);
- неотъемлемый риск, риск управления, вероятность обнаружения (150);
- чистый риск, контрольный риск, процедурный риск (145).
Несмотря на различия наименований элементов, составляющих аудиторский риск, все авторы понимают под ними одни и те же явления, суть которых достаточно полно раскрыта в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности. В дальнейшем нашем исследовании с целью единообразного понимания и использования понятий в практике аудиторской деятельности в России, нами будет использоваться терминология данного правила (стандарта).
С математической точки зрения, аудиторский риск (АР) равен произведению трех его компонентов: неотъемлемого риска (HP), риска средств контроля (РСК) и риска необнаружения (РН).
АР = HP РСК РН
Как всякая вероятность риск может измеряться в процентах или в долях единицы. Так нулевой риск означал бы полную уверенность аудитора в том, что бухгалтерская отчетность не содержит искажений, а стопроцентный риск - полную неуверенность в этом событии (96). Математически оценить аудиторский риск на практике нереально. Поэтому большее распространение получила другая его трактовка - не как отношение числа опытов с исходом определенного рода к общему их числу, а как мера субъективной уверенности исследователя в определенном исходе опыта.
На практике модель аудиторского риска можно реализовать несколькими способами.
При первом способе, установив значение составляющих аудиторского риска, аудитор может определить его уровень. Однако этот способ является малоэффективным, и применим только для целей констатации уровня аудиторского риска (29).
При втором способе акцент переносится на расчет значения риска не обнаружения. В данном случае модель аудиторского риска применяется в виде следующей формулы:
Этот способ более эффективен и является важным средством планирования аудиторской проверки, так как требуемое количество аудиторских доказательств обратно пропорционально уровню риска необнаружения. Такая ситуация связана с тем, что из всех компонентов аудиторского риска реально поддается воздействию аудитора на стадии планирования проверки, риск необнаружения. Если данный риск оказывается достаточно высоким, аудитор должен принять меры по его снижению (увеличить время проверки, количество аудиторских процедур, объем аудиторской выборки и т.д.). Если же риск необнаружения окажется достаточно низким, аудитор с целью рационализации проверки, может сократить ее время, количество аудиторских процедур, объем аудиторской выборки и т.д. (16, 127, 132).
Важным моментом является то, что аудитору не обязательно точно оценивать аудиторский риск. В соответствие с Федеральным правилом (стандартом) разрешается оценивать аудиторские риски по трехбалльной шкале: высокий, средний и низкий.
Прежде всего, аудитору следует оценить неотъемлемый риск. Такая оценка должна производиться на стадии планирования проверки аудитором и относится как к бухгалтерской отчетности в целом, так и к остаткам по счетам бухгалтерского учета и группам однотипных операций (102).
Содержание методики аудита затрат на производство и калькулирования себестоимости зерна
Следующим этапом аудиторской проверки является непосредственное проведение аудита затрат на производство зерна и исчисления его себестоимости. Так как в основу методики был положен принцип классификации затрат по статьям затрат, порядок проверки сходных по характеру учета статей представлен в отдельном разделе методики. Объединив сходные по характеру учета статьи затрат и добавив раздел, связанный с аудитом калькулирования себестоимости зерна, в разработанной методике было выделено семь разделов: аудит затрат на оплату труда с начислениями, аудит использования материальных ресурсов на производство, аудит учета затрат на содержание основных средств, аудит учета затрат на работы и услуги вспомогательных производств и сторонних организаций, аудит затрат на организацию производства и управление, аудит учета прочих затрат, включаемых в себестоимость продукции и аудит калькулирования себестоимости зерна.
В структуру каждого раздела методики были включены элементы, состав которых был определен во второй главе диссертации. Ниже представлено полное содержание каждого раздела разработанной методики.
Первый раздел методики: «АУДИТ ЗАТРАТ НА ОПЛАТУ ТРУДА С НАЧИСЛЕНИЯМИ».
При выполнении этого раздела аудитору следует воспользоваться нормативно-правовыми документами, приведенными в Приложении Б под номерами 1-10, 16, 17, 19, 20, 23-34, 37. Источниками информации для проверки являются первичные документы по учету труда, его оплаты и по учету кадров, перечень которых приведен в Приложении В под номерами с первого по тридцать второй, а также регистры бухгалтерского учета, указанные под номерами 1, 5, 10-13, 16, 18, 20, 21 в Приложении Г. Перечень аудиторских процедур, которые необходимо выполнить в ходе аудиторской проверки, приведен в первом разделе Приложения Д. Ниже представлен порядок вы полнения каждой аудиторской процедуры.
1. Проверка соблюдения положений законодательства о труде, состояния учета и внутреннего контроля по трудовым отношениям.
Прежде всего, необходимо проверить наличие, правильность составления и срок действия коллективного договора (КД). Аудитору следует проверить содержание основных его разделов: формы, системы и размеры оплаты труда; выплата пособий и компенсаций; переобучение, условия высвобождения работников; льготы работникам и другие разделы, содержание которых влияет на организацию учета затрат на оплату труда. С целью проверки правильности начисления стимулирующих выплат аудитору следует изучить Положение о премировании или другой документ, в котором устанавливаются системы премирования, стимулирующие доплаты и надбавки.
Также аудитору следует проверить наличие, правильность оформления и срок действия трудовых договоров (ТД). Аудитор должен проверить основные его разделы: права и обязанности работника и работодателя, режим труда и отдыха, условия оплаты труда и другие разделы, которые оказывают влияние на порядок учета начисленной оплаты труда.
Результаты проверки вышеперечисленных документов, аудитор оформляет в рабочем документе РД-1-la (таблица 3.2.1).
Затем проверяется правильность ведения документов по учету кадров. На лиц, принимаемых на работу должен оформляться приказ (распоряжение) о приеме на работу (ф. №Т-1), который подписывается руководителем и объявляется работнику под расписку. В приказе должно быть указано: структурное подразделение, профессия, а также условия приема на работу и характер предстоящей работы. В отделе кадров на каждого принятого на работу заполняется личная карточка (ф. №Т-2), в которой должны указываться сведения о работнике, заполненные на основании приказа о приеме на работу, трудовой книжки, паспорта, документа об образовании и других документов.
Тщательному изучению подлежит штатное расписание (ф. №Т-3). Оно должно содержать перечень структурных подразделений, должностей, сведения о количестве штатных единиц, должностных окладах и надбавках. Для проверки списочного состава рекомендуется сверить штатное расписание с трудовыми договорами, лицевыми счетами, табелями использования рабочего времени, расчетно-платежными ведомостями. По этим документам сверяются также должностные оклады и тарифные ставки.
Для оформления и учета увольнений или перевода работников на другую работу должны оформляться приказы о прекращении действия трудового договора (контракта) с работником или о переводе работника на другую работу. Они должны быть объявлены работнику под расписку.
Трудовые договора и документы по учету кадров проверяются выборочно. При этом по каждому подразделению предприятия и по каждой категории персонала следует проверить не менее десяти документов каждого вида. Результаты проверки документов по учету личного состава оформляются аудитором в рабочем документе РД-1-16 (Приложение Е).
2. Проверка организации учета и контроля выработки и начисления заработной платы рабочим-сдельщикам.
При контроле первичных документов необходимо проверить своевременно ли составляются и представляются в бухгалтерию документы по учету труда и его оплаты (№ 1-21 приложения В).
При формально-правовой проверке указанных документов устанавливают наличие подписей должностных лиц, заполненность всех реквизитов, нет ли в документах подчисток, неоговоренных исправлений. Следует выяснить, нет ли случаев включения в первичные документы вымышленных лиц. Для этого надо сопоставить фамилии рабочих в этих документах с данными учета личного состава. Необходимо проверить, нет ли случаев повторного начисления сумм по ранее оплаченным документам, повторения фамилий одних и тех же лиц в нескольких расчетно-платежных ведомостях. Тщательно проверяются документы, выписанные на лиц, проработавших непродолжительное время.
Методом арифметического контроля устанавливаются ошибки в подсчетах в первичных документах или расчетных ведомостях.
В процессе проверки следует проверить, на все ли работы в хозяйстве имеются нормы выработки и расценки, а также фактическое их применение. Если расчеты по учету заработной платы выполняются с применением средств электронной вычислительной техники, то целесообразно проверить алгоритмы расчетов и нормативно-справочные данные.
Проверка правильности начисления заработной платы проводится выборочным методом. При этом в выборку целесообразно включить данные по различным категориям работающих и различным подразделениям. Отдельно следует проверить первичные документы тех рабочих, у которых ежемесячные заработки значительно колеблются.
Отмеченные аудитором замечания отражаются в рабочем документе РД-1-2а (Приложение Е).
Также эффективным способом проверки является сопоставление данных по начислению оплаты труда во взаимосвязанных документах выборочно по нескольким подразделениям. Результаты оформляются в рабочем документе по форме приведенной в таблице 3.2.2.
