Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Теоретико-методологические основы учета и контроля заемного капитала коммерческих организаций 9
1.1. Концептуальные положения и оценка взглядов о сущности содержании заемного капитала 9
1.2. Комплексная и системная оценка элементов заемного капитала 28
1.3. Заемный капитал как объект бухгалтерского учета и финансово-хозяйственного контроля; приемы и способы документарного контроля заемного капитала 47
ГЛАВА 2. Оценка состояния учета заемного капитала и пути его совершенствования 68
2.1. Оценка действующей системы организации бухгалтерского учета элементов заемного капитала и разработка направлений ее развития 68
2.2. Обоснование приоритета метода начисления в учете платы за использование заемного капитала в обороте предприятия 86
ГЛАВА 3. Разработка методики документального контроля движения капитала 112
3.1. Организационный аспект методики документального контроля заемного капитала 112
3.2. Приемы и процедуры документального контроля заемного капитала 143
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 162
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 168
ПРИЛОЖЕНИЕ 179
- Концептуальные положения и оценка взглядов о сущности содержании заемного капитала
- Оценка действующей системы организации бухгалтерского учета элементов заемного капитала и разработка направлений ее развития
- Обоснование приоритета метода начисления в учете платы за использование заемного капитала в обороте предприятия
- Организационный аспект методики документального контроля заемного капитала
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Сложные процессы перехода экономики России к рыночным отношениям, возможности ее интеграции в мировую систему хозяйствования, происходящие общественно-политические перемены обусловливают значительное расширение прав коммерческих организаций, в том числе в выборе заемных источников своей финансово-хозяйственной деятельности, для обозначения которых все чаще пользователи оперируют понятием заемный капитал. В связи с этим возникает объективная необходимость всестороннего осмысления новых экономических процессов и явлений, которые складываются в результате его использования, а также формирования системы учета и контроля, отвечающей современным требованиям управления.
В новых экономических условиях, характеризующихся как свободой, так и осторожностью инвесторов и партнеров в решении вопросов размещения средств у хозяйствующих субъектов, особое значение приобретают показатели их финансовой устойчивости и независимости, которые во многом зависят от величины заемного капитала, его структуры и эффективного использования. Собственники и администрация организации заинтересованы в создании оперативного и качественного механизма управления процессами формирования и использования заемных источников средств. Для этого им необходимо располагать полными и достоверными сведениями о их состоянии и движении, внутренних и внешних факторах, вызывающих отклонения фактической величины от нормативных значений. Формирование объективной информации о заемном капитале хозяйствующего субъекта, в которой исключена возможность одностороннего удовлетворения интересов каких-либо пользователей во многом обеспечивается эффективной организацией бухгалтерского учета и документального контроля. Отмеченные обстоятельства детерминируют практическую востребованность новых разработок по актуальным проблемам теории и методики учета и контроля заемного капитала коммерческих организаций.
Значительный вклад в развитие теории и организации бухгалтерского учета
и контроля внесли отечественные исследователи: П.С. Безруких, И.А. Бело-бжецкий, Н.Т. Белуха, И.Н. Белый, Н.Г. Гаджиев, Л.Т. Гиляровская, В.Б. Ивашкевич, Л.М. Крамаровский, Н.П. Кондраков, Г.И. Моисеенко, П.П. Новиченко, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, М.П. Рябчиков, Я.В.Соколов, В.П. Суйц, С.А. Стуков, В.И. Ткач, А.А. Терехов и другие. Заслуживают также внимания отдельные результаты исследований зарубежных ученых: Р. Адамса. Р.Л. Бенке, Э. Бритгона, К. Ватерстона, Й. Ворста, Р. Дамари, Р. Энтони и других. Несмотря на широкий круг заинтересованных лиц в разработке этих проблем, в настоящее время еще недостаточно комплексных исследований вопросов организации учета и контроля заемного капитала, что во многом свидетельствует о неразвитости теоретико-методологических положений о его сущности, содержании, структуре.
Сложившаяся в последние годы политическая и экономическая ситуация в стране, реформа, направленная на возрождение рыночных отношений, оказали существенное влияние на состав заемных источников, которые предприятия могут использовать для финансирования своей деятельности. Поэтому в экономической литературе нет пока единства взглядов на определение порядка бухгалтерского учета операций по привлечению новых элементов заемного капитала. В отдельных случаях отсутствует глубоко проработанное нормативное обеспечение, необходимое для единообразного отражения в учете этих явлений. Наблюдается также очевидное противоречие между стремлением приблизить практику отечественного учета к международным стандартам и интересами налогового законодательства.
Остаются без должного внимания ученых и практиков вопросы организа-ции документального контроля заемного капитала. Сложившиеся общие подходы к изложению методики контроля различных заемных средств уже во многом не отвечают современным представлениям и содержанию хозяйственных процессов их формирования и использования.
Необходимость приведения в соответствие действующей системы организации бухгалтерского учета и документального контроля заемного капитала с
требованиями теории и практики, недостаточная разработанность отдельных организационно-методических вопросов их осуществления свидетельствуют об актуальности и практической значимости избранной темы диссертационной работы, что повлияло на выбор цели, задач, структуры и основных направлений ее исследования.
Диссертация выполнена в соответствии с научным направлением экономического факультета Воронежского государственного университета "Учет, финансово-инвестиционный анализ и аудит в управлении хозяйствующими субъектами", утвержденным Советом ВГУ на 1997-2002 гг.
Цель и задачи диссертационной работы. Целью исследования является разработка теоретико-методологических и организационно-методических проблем бухгалтерского учета и документального контроля заемного капитала для повышения их качественного уровня и интенсификации решения прикладных задач по управлению процессами привлечения и использования важного источника финансирования деятельности коммерческой организации. Поставленная цель обусловила необходимость решения следующих задач:
обобщить сложившиеся подходы к понятию "заемный капитал", раскрыть его сущность, содержание и характерные признаки, сформулировать определение заемного капитала;
дать комплексную оценку элементов заемного капитала;
обосновать принципиальные положения о заемном капитале как объекте бухгалтерского учета и финансово-хозяйственного контроля;
классифицировать методические приемы и способы документального контроля заемного капитала;
оценить действующую систему организации бухгалтерского учета элементов заемного капитала, разработать рекомендации для дальнейшего ее развития;
обосновать преимущества применения метода начисления в учете платы за заемный капитал;
- разработать комплексную методику документального контроля заемного капитала.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования являются теоретико-методологические и организационно-методические проблемы учета и контроля заемного капитала, включающие обоснование его сущности и содержания, комплексную и системную оценку составляющих элементов; определение направлений совершенствования организации учета заемного капитала; разработку организационного механизма и процедур осуществления его документального контроля.
Объектом исследования были избраны торговое и промышленное предприятия г. Воронежа: ОАО "Разноопторг", филиал ЗАО "Верофарм".
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационной работы являются научные труды отечественных и зарубежных ученых по теории капитала и в том числе заемного, методологии и организации учета и контроля; законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету и контролю; научно-методическая литература; материалы научно-практических конференций и семинаров. В процессе исследования применялись такие общенаучные методы познания, как анализ и синтез, индукция и дедукция, системность и комплексность; использовались исторический и логический подходы к обоснованию новых положений диссертационной работы, а также конкретные методические приемы и способы документального контроля.
Методика исследования основывается на изучении и обобщении накопленных знаний и опыта в отечественной и зарубежной теории и практике, оценке действующей системы учета, определении задач, информационной базы, приемов и способов документального контроля в разрезе каждого элемента заемного капитала, а также последовательности его осуществления, возможных нарушений и управленческих решений по результатам контроля.
Научная новизна проведенного исследования состоит в теоретическом обосновании и практической разработке организационно-методических основ
бухгалтерского учета и документального контроля заемного капитала хозяйствующих субъектов. Получены следующие основные результаты, выносимые на защиту:
обосновано экономическое понимание сущности заемного капитала, раскрыты его содержание и характерные признаки, сформулировано определение заемного капитала;
дана комплексная и системная оценка элементов заемного капитала;
выявлены специфические особенности заемного капитала как объекта бухгалтерского учета и финансово-хозяйственного контроля;
классифицированы методические приемы и способы документального контроля заемного капитала;
предложены рекомендации для дальнейшего развития бухгалтерского учета элементов заемного капитала на основе произведенной оценки его действующей системы;
аргументированно обоснованы преимущества применения метода начисления в учете платы за заемный капитал;
- разработана комплексная методика документального контроля заемного
капитала.
Практическая значимость диссертационного исследования состоит в том, что основные теоретико-методологические положения диссертации и комплексные методические разработки обеспечивают решение ряда важных прикладных задач по повышению эффективности организации бухгалтерского учета и контрольной деятельности коммерческих организаций для принятия обоснованных управленческих решений, формирования достоверной информации, привлечения отечественных и зарубежных инвесторов и партнеров.
Результаты диссертационной работы используются в учебном процессе экономического факультета ВГУ по специальности 060500 "Бухгалтерский учет и аудит" и направлению 521600 "Экономика", при чтении лекционных курсов "Бухгалтерский учет" и "Ревизия и контроль".
Апробация результатов исследования. Результаты проведенного исследования докладывались на научно-практических конференциях ВГУ. Отдельные организационно-методические разработки по бухгалтерскому учету и документальному контролю заемного капитала были внедрены на торговом и промышленном предприятиях г. Воронежа: ОАО "Разноопторг" и филиал ЗАО "Верофарм", а также используются в практике ООО Аудиторской фирмы "М и М".
Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 5 работах, общим объемом 2,3 п.л.
Концептуальные положения и оценка взглядов о сущности содержании заемного капитала
Процесс перехода к рыночным отношениям, возможности интеграции российской экономики в мировую систему хозяйствования обусловили значительное расширение прав хозяйствующих субъектов, в том числе в выборе источников своей финансово-хозяйственной деятельности. Перемены, происходящие в общественных отношениях, позволяют адекватно отражать процессы и явления, возникающие по поводу использования этих источников. Весьма закономерным становится то, что в экономической литературе для обозначения одного из них все чаще пользователи оперируют понятием заемный капитал. К сожалению, на сегодняшний день отсутствуют глубокие теоретические исследования отечественных ученых о сущности и содержании заемного капитала. Неразработанность этого основополагающего методологического положения обусловливает различное и подчас противоречивое толкование авторами заемного капитала. Считаем, что эффективная организация учета и контроля этого важного источника средств хозяйствующего субъекта невозможна без глубокого, всестороннего исследования сущности заемного капитала, позволяющего раскрыть его содержание и характерные признаки. Для выполнения этой цели необходимо провести оценку различных подходов ученых в исследовании заемного капитала; сравнить его с собственным капиталом, выявляя при этом их схожие и отличительные признаки; обосновать возможность и необходимость определения исследуемого источника как капитал путем сопоставления его с заемными средствами; выявить отличие заемного капитала от привлеченного капитала; раскрыть сущность заемного капитала и его сущностные характеристики, дать определение заемного капитала.
Выявление сущности заемного капитала начнем с рассмотрения различных подходов к исследованию этого вопроса. Одни авторы сводят понимание определения заемный капитал к перечислению с различной степенью глубины элементов его структуры. Так, В.В. Позняков считает, что "заемный капитал - капитал, образуемый за счет банковского кредита и средств, полученных от продажи выпущенных облигаций" [127, с.47]. Некоторые авторы справочных изданий уточняют эту формулировку. По мнению А.Н. Азрилияна, В.П. Ковалева заемный капитал "...образуется за счет средств от выпуска и продажи облигаций и средств банковского кредита. Собранные таким образом средства являются фондом общества, а держатели облигаций - его кредиторами, а не акционерами" [83, с.47], [53, с. 170], [79, с. 140]. Отдельные авторы, например В.П. Ковалев, в одном и том же словаре дают определение не только "капитала заемного", но и "заемного капитала". Если "капитал заемный" соответствуют определению, данному выше, то "заемный капитал - капитал компании, полученный в результате выпуска его облигаций" [79, с. 115]. Представляется бессмысленным такое существенно-различное толкование столь во многом сходных понятий в виду только лишь перестановки определяющих их слов.
В словаре-справочнике, составленном группой авторов А.А. Зайцевым, Ю.В. Одеговым, В.Г. Одеговым, Г.П. Елисеевым, B.C. Бавдей, приводится следующее определение заемного капитала: "Заемный капитал образуется за счет банковского кредита и средств от выпуска облигаций, эмиссии акций" [118, с.48]. По их мнению эмиссию акций можно определить как заемный капитал, тем самым допускаются две очевидные ошибки. Во-первых, эмиссия, то есть выпуск акций сам по себе не является заемным капиталом, так как это лишь способ привлечения средств. Во-вторых, лишь средства, полученные от выпуска привилегированных акций, которые не дают право голоса их владельцу участвовать в делах акционерного общества, можно в некоторой степени считать заемным капиталом. Специалисты в области финансов, подвергая исследованию заемные финансовые ресурсы, также ограничиваются перечислением их элементов. По мнению Е.И. Босодина, Ю.С. Голикова, Н.В. Колчина, З.М. Смирнова к ним относятся ".. .долгосрочные кредиты банков, средства других предприятий, облигационные займы..." [130, с.9]. Различные виды кредитования организаций банками, такие как факторинговые, лизинговые и другие операции рассматриваются с позиций взаимоотношений организаций и банков, присущих рыночной экономике. Современные исследователи в области экономической теории также отмечают, что "...функционирование и развитие любого предприятия невозможны без денежных займов..." [44, с.124], но отдельно не рассматривают сущность и структуру заемного капитала. Так, например, Р. Барр дает определение кредита, раскрывая только его составные формы и характеризуя кредитные ценные бумаги [44, с. 124-133]. Их мнение разделяют В.Я. Иохин, Е.Ф. Борисов - отечественные исследователи в области экономической теории. Складывается такое впечатление, что это обстоятельство продиктовано спецификой подходов в понимании и изложении экономической теорией различных сторон и аспектов финансовой деятельности хозяйствующих субъектов.
Из этих высказываний следует, что заемный капитал является лишь совокупностью входящих в него составных элементов. В рассмотренных определениях заемного капитала не приводятся его сущностные характеристики, то есть общие, глубокие, устойчивые свойства и отношения, которые и позволяют объединить отдельные понятия (кредит, займ и так далее) общим - заемный капитал. Отсутствие глубины подходов к определению заемного капитала приводит к формированию ошибочного мнения по поводу значения понятия заемный капитал, не дает полного представления о его структуре.
Другие авторы, хотя не исследуют сущность заемного капитала, но определяют с различной степенью глубины его отличительные черты и признаки. В.Б. Ивашкевич рассматривает заемный капитал как часть пассивного капитала и трактует его как "...часть стоимости имущества организации, приобретенного в счет обязательства вернуть поставщику или банку, другому заимодавцу деньги либо ценности, эквивалентные стоимости такого имущества" [59, с.62-63]. В этом определении выделены две основные черты заемного капитала - возвоат ность и платность. Но ошибочным, на наш взгляд, является определение его как части стоимости имущества организации, так как в этом случае теряется определенность в понимании имущества хозяйствующего субъекта и признание того факта, что заемный капитал является его источником. Некоторые авторы, например Р. Энтони и Дж. Рис, заемный капитал определяют как капитал, полученный путем займа. Такое утверждение слишком лаконично и позволяет получить лишь поверхностное представление об этом весьма противоречивом и сложном понятии. Ряд ученых выделяют отличительные признаки заемного капитала, сравнивая его с собственным капиталом. Так, датские экономисты Й. Ворст и П. Ревентлоу рассматривают заемный капитал как один из источников финансирования наряду с собственным капиталом. Определяющими признаками в отнесении капитала к собственному или заемному, по их мнению, являются "право собственности" и "финансовое обязательство". "Если инвестор желает обрести права собственника или совладельца, и тем самым право голоса, скажем в акционерном обществе, он может купить одну или несколько акций. Капитал, привлеченный таким образом, называют собственным капиталом. Если же инвестор, напротив, кредитует ту или иную фирму, он приобретает право на ее финансовые обязательства, но, как правило, не получает право голоса. Поскольку в данном случае речь идет об инвестициях, которые осуществляют не владельцы фирмы, а сторонние кредиторы, такой капитал называется заемным" [65, с. 179]. Принципиальные различия между собственным и заемным капиталом авторы сгруппировали в табличной форме (табл. 1.1).
Оценка действующей системы организации бухгалтерского учета элементов заемного капитала и разработка направлений ее развития
Развитие системы организации бухгалтерского учета элементов заемного капитала во многом зависит от тщательной оценки ее состояния в настоящее время. Такая оценка способствует выявлению наиболее существенных проблем в этой системе, без научного и практического осмысления и разрешения которых невозможно дальнейшее совершенствование действующего порядка учета. Его основой является План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий [12] с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий № 56 от 01.11.91 г. (с изменениями и дополнениями) [28] (далее по тексту Инструкция), которые должны обеспечивать всестороннее, взаимосвязанное и единообразное отражение процессов и явлений финансово-хозяйственной жизни организаций в системе бухгалтерского учета. Однако в Инструкции имеются рекомендации по использованию счетов для отражения в учете движения элементов заемного капитала, несоответствующие реальным процессам, происходящим у хозяйствующих субъектов. В этом документе отсутствуют важные, на наш взгляд, требования к организации аналитического учета, позволяющие группировать информацию по просроченным кредитам, займам, кредиторской задолженности. В Инструкции не учтены отдельные положения других нормативных актов, регулирующих порядок отражения движения заемного капитала в учете организаций. Все это не способствует формированию полной и достоверной информации об одном из важных источников средств хозяйств\тощих субъектов. В некоторых нормативных документах, призванных также обеспечивать системность учета заемного капитала имеются разночтения, которые затрудняют решение вопросов его организации на практике. Необходимость ис L следования этих вопросов обусловлена также недостаточной их освещенностью в экономической литературе.
Оценку действующей системы организации учета этого источника средств предприятия, а также разработку и обоснование рекомендаций для дальнейшего ее развития целесообразно, на наш взгляд, осуществить, опираясь на исследования структуры заемного капитала, проведенные во втором параграфе второй главы. Такой порядок позволяет учесть особенности каждого его элемента, имеющие определяющее значение для организации их учета.
Придерживаясь обозначенной последовательности, решение задач этого параграфа начнем с исследования вопросов организации учета кредитов банков. Согласно действующему Плану счетов информация о их движении формируется на счете 90 "Краткосрочные кредиты банков" и счете 92 "Долгосрочные кредиты банков". Некоторые корреспонденции счетов, предлагаемые Инструкцией по дебету и кредиту счета 90 следует уточнить, в виду того, что они не адекватно отражают операции движения этого элемента заемного капитала у хозяйствующих субъектов. Так, представляется нам излишней корреспонденция со счетом 14 "Переоценка материальных ценностей. Информация, для фиксирования которой предназначен этот счет, может быть отражена с помощью других счетов, поэтому он не используется в учете организаций. Положения по бухгалтерскому учету, которые регламентируют порядок отражения на счетах бухгалтерского учета процентов за кредиты банков, так же не предусматривают использование указанного счета. Авторский коллектив под руководством А.С. Бакаева предлагает использовать корреспонденцию счета 14 и счета 90 для учета следующих операций:
1) прокредитованы банками суммы дооценки материальных ценностей -Дебет счета 14 и Кредит счета 90;
2) на сумму уценки материальный ценностей уменьшена задолженность банку по краткосрочным ссудам - Дебет счета 90 и Кредит счета 14 [108, с.192.193]. В предложенных корреспонденциях упускается, на наш взгляд, очень важный момент: цель получения краткосрочного кредита банка - восполнение недостающих денежных средств. Во второй корреспонденции логика представленной проводки такова, что организация погашает кредит банку уценкой материальных ценностей, тогда как банк заинтересован вернуть себе денежные средства, которые он предоставлял согласно условий кредитного договора. По нашему мнению, в рассмотренном случае достаточно применить корреспонденции счета 90 "Краткосрочные кредиты банка" со счетами учета денежных средств. А указанную особенность кредита, в части прокредитованной дооценки материальных ценностей, отразить в аналитическом учете по счету 90.
Инструкция по применению Плана счетов рекомендует использовать и другие корреспонденции, которые не отражают сути операций, происходящих в реальной хозяйственной жизни, и поэтому не используются на практике. Например, бухгалтерская запись по кредиту счета 90 "Краткосрочные кредиты банков" в дебет счета 63 "Расчеты по претензиям". Согласно Инструкции "... по дебету счета 63 "Расчеты по претензиям" отражаются, в частности, расчеты по претензиям... к учреждениям банков по суммам, ошибочно списанным (перечисленным) по счетам предприятия - в корреспонденции со счетами учета ...кредитов банков..." [28. с.98]. Это положение не является достаточно аргументированным. Так, если банком ошибочно была списана сумма на счет другого хозяйствующего субъекта, то у организации, на счете которой произошло ошибочное списание, в бухгалтерском учете должна быть произведена запись: кредит счета 51 "Расчетный счет" (или иной счет в банке) в дебет счета 63 "Расчеты по претензиям". Если имеется в виду неправомочное списание краткосрочного кредита банка, то бухгалтер при обнаружении ошибки должен также оформить ее бухгалтерской записью, указанной выше. В случае, когда бухгалтер ранее произвел запись по этой операции с кредита счета 51 "Расчетный счет" (иного счета в банке) в дебет счета 90 "Краткосрочные кредиты банков", то при обнаружении ошибки эта запись должна быть сторнирована, а вместо нее произведена следующая проводка: кредит счета 51 в дебет счета 63 "Расчеты по претензиям". При этом в аналитическом учете по дебету счета 63 "Расчеты по претензиям" будет числиться наименование банка, который безосновательно списал со счета организации сумму кредита и сумма ошибочного списания.
Обоснование приоритета метода начисления в учете платы за использование заемного капитала в обороте предприятия
В связи с развитием рыночных отношений хозяйствующие субъекты получили известную степень самостоятельности в выборе способов и методов организации бухгалтерского учета. Среди них метод начисления и метод оплаты, применяемые для отражения различных финансово-хозяйственных операций, в том числе и при учете платы за использование заемного капитала. В последнее время в связи с ориентацией практики отечественного учета на международные стандарты расширились возможности применения метода начисления в бухгалтерском учете организаций. Одним из первых нормативных документов, разрешающим использовать этот метод при отражении платы за заемный капитал является Инструкция по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Однако его реализация была затруднена до последнего времени в виду того, что в остальных нормативных положеннях, регулирующих указанную операцию, содержалось требование, согласно которому только оплаченные проценты по заемному капиталу признавались фактическими расходами и могли быть отражены в учете предприятий. Появление таких нормативных документов, как Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (ПБУ 1/94), Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34-н от 29.07.98 г., других ПБУ, а также в свете Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 6.03.98 г. № 283, открывает широкие возможности для использования на практике метода начисления платы за заемный капитал. В диссертационной работе предпринята попытка обосновать преимущества этого метода, а также раскрыть остроту накопившихся в настоящее время проблем платы за заемный капитал путем тщательного анализа имеющихся нормативных актов, мнений ученых, международного опыта, выработать собственные рекомендации по разрешению имеющихся противоречий.
Прежде всего представляется необходимым охарактеризовать указанный метод, как наиболее соответствующий основным принципам организации бухгалтерского учета. Отражая на счетах плату за заемный капитал в момент возникновения задолженности по ней перед кредитором (заемщиком), хозяйствующие субъекты тем самым обеспечивают соблюдение принципов осмотрительности, временной определенности фактов хозяйственной деятельности и приоритета содержания перед формой. Первый выражается в том, что осуществляя начисление платы за заемный капитал предприятие проявляет большую готовность к учету расходов, связанных с его использованием. Это позволяет формировать на счетах учета заемного капитала и в отчетности достоверную и полную информацию о состоянии расчетов с кредиторами и заимодавцами. Сумма процентов за кредиты и займы может существенно влиять на оценку финансового состояния организации, используя данные бухгалтерского баланса. Величина показателей, характеризующих состояние заемного капитала и его элементов, без учета причитающейся кредиторам(заимодавцам) платы не соответствует реальной сумме задолженности им. Аналитические расчеты на основе таких показателей дают искаженное представление о финансовом положении предприятия. Если для учета исследуемых операций используется метод оплаты, то суммы процентов за заемный капитал могут не относиться к тому отчетному периоду, в котором они отражены на счетах затрат или счетах других источников. Этим нарушается временная определенность в учете фактов возникновения задолженности по плате за заемный капитал. И. наконец, следующий указанный принцип предполагает, что отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности должно основываться на их экономическом содержании и условий хозяйствования, а не только на их правовой форме. Плата за заемные источники, привлеченные для увеличения активов организации, является затратами по их приобретению независимо от времени перечисления денежных средств заимодавцу или кредитору. Она также должна, следуя экономическому смыслу операции, включаться в стоимость активов. Такое решение проблемы позволяет не только верно оценить величину расходов по приобретению активов организации, но и сформировать реальную себестоимость продукции. Так, например, если проценты за заемный капитал, который является источником приобретения запасов, относить на себестоимость продукции, то ее увеличение не будет напрямую связано с процессом потребления этих запасов для производства. Если приобретенные запасы не сразу использованы, то тогда при отнесении процентов на счета затрат себестоимость продукции не будет отражать реальную величину расходов. Напротив, потребление запасов, стоимость которых содержит капитализированные проценты за заемный капитал, позволит планомерно включить затраты по их приобретению в себестоимость продукции. Аналогичное обоснование можно привести и по другому имуществу организации, в том числе внеоборотным активам. Если их приобретение или создание связано с использованием заемных источников, то стоимость внеоборотных активов должна отражать всю сумму, включая расходы по плате за эти источники. Тогда в формировании себестоимости произведенной с их помощью продукции (работ, услуг) будет участвовать посредством амортизации только доля общей суммы платы за заемный капитал, непосредственно относящаяся к ней. В учете операций по методу оплаты такая возможность отсутствует. Признается право отразить в затратах проценты за кредиты, займы, а не экономическое содержание процесса использования заемного капитала.
Нельзя отрицать того, что для признания факта начисления процентов по кредитам, займам и другим элементам заемного капитала, необходимы веские основания. Так, например, используя метод начисления при отражении процентов по кредитам, полученным под приобретение различного имущества, бухгалтер будет руководствоваться условиями заключенного с банком кредитного договора. Хотя этот документ свидетельствует об обязательствах кредитора и заемщика, но он не является подтверждением осуществившихся финансовых процессов. Закрепленную кредитным договором обязанность уплатить проценты за пользование кредитом, мы не можем пока считать фактически произведенными затратами. Факт совершения таких затрат может подтвердить лишь выписка банка по расчетному (или иному) счету о списании причитающихся ему процентов за пользование кредитом с приложением мемориального ордера банка. Для обоснованного отражения на счетах бухгалтерского учета подлежащих оплате банку процентов за кредиты по методу начисления можно рекомендовать необходимым оговаривать при заключении кредитного договора условия начисления процентов с указанием конкретных их сумм и дат начисления. В этом случае указанная неопределенность в возможности считать начисленные проценты фактически произведенными расходами полностью исчерпывается, а также это полностью соответствует нормам Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) [24]. Так, они производятся в соответствии с конкретным договором и их сумма может быть определена, а также в результате отражения в учете происходит уменьшение экономических выгод организации. Далее, следует отметить, что в зарубежных странах вопрос отнесения процентов за пользование заемным капиталом в состав тех или иных расходов также окончательно не решен. Однако существует определенная тенденция капитализации платы за заемный капитал. Так, Международным стандартом бухгалтерского учета (IAS) 23 "Капитализация затрат по займу" определяется, что процент по кредитам следует считать как часть активов, но не расходов. В нем также указывается, что предпочтительным методом является отражение всех издержек по займу по мере их возникновения. Этими положениями стандарта 23 обеспечивается реальное и своевременное формирование стоимости приобретаемых активов организации.
Итак, метод начисления процентов по заемному капиталу отвечает основным требованиям, предъявляемым к учету, позволяет наиболее достоверно формировать информацию о финансово-хозяйственном положении организации, является признанным в международной практике учета и, на наш взгляд, должен быть рекомендован к использованию в организации бухгалтерского учета отечественных предприятий.
Организационный аспект методики документального контроля заемного капитала
Новые условия хозяйствования обусловили необходимость разработки действенной комплексной методики документального контроля движения заемного капитала хозяйствующего субъекта: изменились составляющие этого капитала (коммерческие кредиты, займы и другие); возникли новые хозяйственные операции (вексельные, факторинговые и др.). Существенно повысилась заинтересованность предприятий в интенсификации и эффективности организации контрольной деятельности за этим важным источником средств в целях усиления обоснованности и объективности принимаемых управленческих решений по его формированию и использованию. В настоящее время возрастает потребность различных пользователей информации в получении достоверных данных о состоянии и движении заемного капитала предприятия, качество которых также может быть обеспечено только посредством организации эффективного документального контроля.
Одним из важных составляющих методики документального контроля является ее организационный аспект. Анализ опубликованных работ по контролю и аудиту показал, что применительно к заемному капиталу он остается во многом неразработанным. Авторы как правило формулируют задачи контроля как проверку расчетных и кредитных операций, а также не систематизируют источники информации, необходимые для их практического решения.
В этой части диссертационной работы предпринята попытка определить цель контроля заемного капитала, а также конкретизировать ее в зависимости от экономических интересов возможных субъектов контроля; проанализировать и систематизировать задачи документального контроля каждого элемента заемного капитала, разработанные видными учеными и практиками. Считаем также важным не только рассмотреть состав информационной базы, но и определить роль каждого ее элемента в осуществлении документального контроля заемного капитала; выработать рекомендации по совершенствованию отдельных форм отчетности в целях повышения их контрольных возможностей за состоянием и движением заемного капитала. Одна из задач проводимого нами исследования -выявление взаимосвязи, взаимообусловленности, согласованности данных различного рода документов, которые являются основой организации документального контроля. В качестве заключительного этапа разработки организационного аспекта методики считаем необходимым определить источники информации для решения задач контроля каждого элемента заемного капитала.
Выявление цели контроля является определяющим этапом его организации и проведения. Четкое представление результатов, которые должны быть достигнуты в ходе контроля, позволяет правильно избрать параметры и объекты проверки, его приемы и способы, информационную базу, необходимую для выработки обоснованного заключения по результатам проведенной работы. Выявление особенностей объекта контроля - заемный капитал, которое проведено в третьем параграфе первой главы, а также анализ определений цели контроля, как функции управления в работах отечественных ученых позволяют определить цель контроля заемного капитала. Она состоит в установлении нарушений целесообразности и законности операций по использованию заемного капитала, вскрытии фактов недостоверного отражения в учете и отчетности и его нецелевого использования, выявлении причин и условий возникновения негативных явлений и разработке мероприятий по их устранению. Считаем, что в этой формулировке отражена активная роль, которую контроль призван играть в управлении предприятием; обозначены не только основные направления его осуществления, но и экономический смысл, и последовательность проведения контроля.
Следует также отметить, что цель контроля заемного капитала во многом определяется субъектом и сферой его экономических интересов в оценке различных элементов заемного капитала (табл. 3.1).
Представленные в табл. 3.1 различные аспекты целевой направленности контроля заемного капитала для каждого субъекта позволяют им сосредоточить внимание на наиболее важных вопросах, находящихся в сфере их профессиональны интересов, что в целом должно способствовать повышению качества и действенности контроля. В связи с этим необходимо определить задачи, которые должны быть решены в ходе контроля элементов заемного капитала и могли бы конкретизировать его основную цель.
Несмотря на важность указанного положения, оно не является достаточно разработанным. Это во многом обусловлено тем, что в опубликованных изданиях источник средств организации - заемный капитал - не рассматривается как объект финансово-хозяйственного контроля. Анализ работ Н.Т. Белухи, И.А. Белобжецкого, Л.М. Крамарове кого, Н.В. Лапухина, В.И. Подольского, М.П. Рябчикова и других видных ученых показал, что в них содержаться исследования вопросов контроля и ревизии расчетных и кредитных операций. В зависимости от этого с различной степенью детализации авторы формулируют задачи контроля.
Так, Л.М. Крамаровский определяет восемь задач ревизии расчетный и кредитных операций, причем задачи проверки расчетов с подотчетными лицами, с дебиторами и кредиторами, изложены достаточно подробно, а проверки кредитов банка, расчетов с бюджетом лишь обозначены [90, с. 109-110]. И.А. Белобжецкий наиболее подробно характеризует задачи контроля и ревизии расчетов с бюджетом [48, с. 144]. Н.Т. Белуха определяет, что задачи контроля и ревизии заключаются "...в проверке соблюдения нормативно-правового регулирования расчетно-кредитных операций, обеспечивающих укрепление расчетно-платежной дисциплины..." [51, с. 197]. Мы по достоинству оцениваем мнения ученых, но, как видим, задачи контроля кредитов и займов ими не достаточно освещены. Задачи контроля расчетных операций представлены значительно шире относительно и дебиторской, и кредиторской задолженности. Хотелось бы предложить несколько иной подход в определении указанных задач. Их следует, на наш взгляд, формулировать (а значит и решать) по элементам заемного капитала, что позволит организовать действенный контроль за важным источником средств предприятия (табл. 3.2).
Указанные в табл. 3.2 задачи полностью отвечают цели контроля, сформулированы в соответствии с его направленностью в изучении заемного капитала, а также позволяют представить их специфику в зависимости от конкретных элементов заемного капитала.
Похожие диссертации на Бухгалтерский учет и документальный контроль заемного капитала коммерческих организаций
