Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические положения учета и экономического анализа основных средств в сельскохозяйственных организациях
1.1 .Экономическое содержание и сущность основных средств 11
1.2. Современное состояние учета и экономического анализа основных средств 24
1.3. Учетно-аналитическая классификация основных средств и их оценка 41
Глава 2. Разработка методических положений учета основных средств в сельскохозяйственных организациях
2.1 .Организационно-методические аспекты учета движения основных средств 58
2.2. Методика учета амортизации и ремонта основных средств 76
2.3.Совершенствование организации учета основных средств 95
Глава 3. Развитие методики анализа основных средств в сельскохозяйственных организациях
3.1 . Методика анализа состава, структуры и обеспеченности основными средствами 114
3.2.Методика анализа состояния и воспроизводства основных средств. 131
3.3. Основные направления развития методики анализа экономической эффективности использования основных средств 150
Выводы и предложения 164
Список литературы 174
Приложения 185
- Современное состояние учета и экономического анализа основных средств
- Методика учета амортизации и ремонта основных средств
- Методика анализа состава, структуры и обеспеченности основными средствами
- Основные направления развития методики анализа экономической эффективности использования основных средств
Введение к работе
Актуальность темы исследовании. Основные средства -- незаменимая составляющая ресурсною потенциала хозяйствующего субъекта любой отрасли экономики. От эффективного использования основных средсгв зависит финансовое и имущественное состояние каждой организации. Это обусловливает потребность в повышении качества учетной информации, оперативности ее получения и полноты предоставляемых сведений для всех уровней пользователей. Рационально построенный учет создаст возможность для обеспечения режима экономии, сокращения и ликвидации непроизводительных расходов.
В настоящее время в сельском хозяйстве наблюдается сокращение объемов производства и, как следствие, появление вес большего числа временно неиспользуемых объектов основных средств, в связи с чем возрастает потребность в проведении работ по их консервации. Однако существующий механизм учета таких операций отличается крайней ненроработашюстыо организациошю-мегодических положений.
Одним из проблемных вопросов остается также учет расходов на ремонт основных средств. Специфика сельскохозяйственных организаций обусловливает повышенный износ оборудования, что придает особое значение его ремонту. На практике организации сталкиваются с необходимостью выбора одного из трех возможных способов учета расходов на ремонт, который, зачастую, не является эффективным для учета расходов по всем видам проводимого ремонта. В связи с этим данный участок учета требует самого пристального внимания.
Кроме того, сосгав показателей бухгалтерской отчетности в части основных средств далеко не в полной мере отвечает требованиям пользователей финансовой информации. Таким образом, в рамках действующей системы учета вопросы совершенствования организации и методики бухгалтерского учета основных средств в сельскохозяйственных организациях являются существенно значимыми и актуальными.
Актуальность темы исследования определяется также необходимостью реформирования системы российского учета, направленного па сближение его с МСФО.
Бухгалтерский учет является источником информации для проведения экономического анализа. Анализ состояния и использования основных средств имеет ключевое значение в оценке финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственной организации. Эффективность использования основных средств оказывает влияние на главные составляющие коммерческой деятельности: объем производства и продаж, производительность и трудоемкость производства, себестоимость единицы продукции, чистую прибыль, рентабельность и финансовую устойчивость. Качественный анализ, проведенный с помощью объективных показателей, позволит выявить «узкие места» в использовании средств труда, а адекватная оценка полученных результатов поможет наиболее четко организовать как оперативную, так и перспективную работу но данному направлению.
Степень разработанности проблемы. Теоретическим и организационно-методическим вопросам учета основных средств посвящены труды отечественных авторов: Алборова Р.А., Астахова В.П., Белова Н.Г., Безруких П.С., Бычковой СМ., Волкова Н.Г., Кирейцева Г.Г., Лабынцева Н.Т., Мизиковского Е.А.,
Новодворской) Н.Г., Поповой Л. В., Соколова Я.В., Палия В.Д., Пизенгольца М.З., Хоружий Л.И. и др..
Безусловный интерес представляют методологические принципы учета основных средств, рассматриваемые зарубежными учеными: X. Андерсоном, Ф. Вудом, Д. Колдуэллом, Б. Иидлзом, П. Фридманом, Р. Энтони и др.
Большой вклад в разработку теории и методики экономического анализа использования основных средств внесли труды Баканова М.И., Блянкмана Я.М. Горфинксля В.Я., Зайцевой Н.Л., Мелышк М.В., Мшгакопа И.А., Савицкой Г.В., Чужипова П.И., Шеремета А.Д. и др.
Однако до настоящего времени ряд важных аспектов учетной проблематики остаегся открытым. Так, отсутствуют стандарты по регулированию учета арендных операций, недостаточно полно проработан механизм учета временно неиспользуемых объектов, необходим пересмотр порядка учета переоценки основных средств. Помимо прочего, требуют существенных корректировок и отдельные направления методики анализа основных средств: уточнение экономической сущности показателей их качественного состояния; совершенствование методики анализа эффективности использования основных средств.
Актуальность перечисленных проблем, научно-практическая значимость исследования и недостаточная разработанность отдельных положений обусловили выбор темы диссертационного исследования, его цель и задачи.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка теоретико-методических положений и практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета и экономического анализа основных средств в сельскохозяйственных организациях, способствующих качественному управлению основными средствами в целях повыгаепия эффективности их использования.
Для достижения поставленной цели исследования были сформулированы следующие задачи:
изучить действующую систему нормативного регулирования бухгалтерского учета основных средств и сделать рекомендации по развитию отечественного учета в направлении сближения его с международным;
разработать и рекомендовать для практического применения систему учета основных средств на счетах бухгалтерского учета с выделением трех и более уровней легализации информации об их наличии и движении;
разработать предложения по совершенствованию методики учета основных средств на консервации и операций по переоценке основных средств;
разработать предложения по совершенствованию методики начисления амортизации по основным средегвам;
уточнить способы раскрытия информации о наличии, движении и использовании основных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности и предложить к практическому применению новые формы отчетности в целях повышения полноты отражения учетных данных в интересах внутренних и внешних пользователей;
внести предложения по развитию методики экономического анализа движения и качественного состояния основных средств;
обобщить сложившиеся подходы к анализу эффективноеги использования основных средств и разработать предложения по его совершенствованию.
Предмет и объект исследовании. Предметом исследования являются теоретические, методические и практические аспекты бухгалтерского учета и экономического анализа основных средств сельскохозяйственных организаций. Объемом исследования явились сельскохозяйственные организации Тамбовской области, а также отечественные законодательно-нормативные акты и зарубежные стандарты, регулирующие порядок учета основных средств.
Теоретико-методологической основой исследовании послужили основные принципы бухгалтерского учета, положения и требования законодательных, нормативных и инструктивных материалов Министерства финансов РФ, регламентирующие организацию бухгалтерского, налогового и управленческого учета, официальные статистические данные Федеральной службы государственной статистики Российской Федерации и территориального органа данной службы Тамбовской области, материалы учетных регистров и отчетности сельскохозяйственных организаций Тамбовской области, публикации отечественных и зарубежных ученых, ведущих практиков в области учета и анализа основных средств, материалы научно-практических конференций и специальных периодических изданий по исследуемой проблематике, а также национальные и международные стандарты учета и отчетности, методическая и учебная литература.
Для достижения поставленной цели и решения сформулированных задач использовались следующие общенаучные методы: системный анализ, выборочное наблюдение, группировка, методы сравнения, индукции и дедукции, анализ и синтез, моделирование, а также метод бухгалтерского учета и ряд его элементов: счета и двойная запись, оценка, документация, бухгалтерский баланс, отчетность и др. Применялись программные продукты российских и зарубежных производителей, материалы, размещенные в сети Internet, СПС «КонсультантПлюс».
Область исследовании. Диссертация выполнена в соответствии с Паспортом специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика, раздела 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ» п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п, 1.14 «Анализ активов субъекгов хозяйствования».
Научная новизна диссертационной работы заключается в теоретико-методическом обосновании, практической разработке и решении комплекса вопросов, связанных с развитием бухгалтерского учета и экономического анализа основных средств, имеющих существенное значение для их эффективного использования в деятельности сельскохозяйственных организаций.
Наиболее существенные результаты, изложенные в диссертационной работе и содержащие элементы научной новизны, заключаются в следующем:
разработан стандарт по бухгалтерскому учету аренды основных средств ввиду отсутствия такого стандарта в системе российского законодательства с целью повышения качества учета арендных операций, в основу которого положены международные принципы учета: превалирование экономического содержания договора аренды над его формой; учет объекта финансовой аренды исключительно па балансе лизингополучателя; использование оценки по справедливой стоимости и дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей;
рекомендован порядок систематизации данных об операциях с основными средствами на счетах бухгалтерского учета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и 01 «Основные средства» на основе пятиуровневой модели системы учета основных
средств и внеоборотных аісгивов, способствующий повышению существенности и аналитичности данных об основных средствах;
разработана авторская методика учета основных средств на консервации, основанная на раздельном учете объектов на первой и продленной (пролонгированной) консервации и непрерывности начисления амортизации по объектам на первой консервации, позволяющая частично возместить моральный износ законсервированных объектов и стимулирующая применение консервации в сельскохозяйственных организациях как эффективного механизма содержания неиспользуемых основных средств;
предложена методика учета операций по переоценке основных средств, отличающаяся от ранее известных новым подходом к использованию дооценки в качестве резерва на возможное понижение стоимости переоцениваемых объектов;
внесены рекомендации но развитию методики амортизации основных средств в бухгалтерском учете способом уменьшаемого остатка и способом суммы чисел лет-срока полезного использования, заключающиеся в предоставлении возможности изменения метода амортизации основных средств, к которым применялся способ уменьшаемого остатка, при достижении их остаточной стоимости 20% от первоначальной и определении базового показателя срока полезного использования основных средств равного одному месяцу, с целью устранения неточностей, имеющих место при использовании этих методов начисления амортизации;
разработаны предложения по совершенствованию информационной базы годовой бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций, предусматривающие раскрытие следующей дополнительной информации об основных средствах: наличие и движение основных средств в первоначальной стоимости, результаты их переоценки и сумма накопленной амортизации по отдельным отраслям производства в разрезе их видовой классификации согласно ОКОФ; возрастной состав основных средств; наличие и движение отдельных видов основных средств основной деятельности в натуральном выражении; базовые показатели использования отдельных видов основных средств. Обоснована целесообразность включения в состав годовой бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций новой формы «Отчет о наличии, движении и использовании основных средств в организациях АПК», разработанной в целях повышения полноты и значимости учетной информации для всех групп пользователей;
представлена методика анализа качественного состояния основных средств, предусматривающая определение отклонения фактической выработки отдельных объектов основных средств от нормативной и предполагающая новую интерпретацию показателей «Коэффициент износа» и «Коэффициент годности», которая позволит более объективно оценивать получаемые с их помощью результаты;
- разработана методика анализа эффективности использования основных
средств, отличающаяся от уже известных новым подходом к расчету показателей
фондоотдачи и фопдорентабелыюсти, позволяющим оценить реальный вклад
производственных основных средств в формирование конечного финансового
результата деятельности организации.
Практический значимость результатов исследования заключается в том, что полученные теоретико-методические положения диссертации и комплексные практические разработки развивают и формируют основные положения учета и экономического анализа основных средств, обеспечивают решение важных
прикладных задач и определяют основные направления их дальнейшего развития в сельскохозяйственных организациях.
Разработанные в процессе исследования методики и практические рекомендации но учету основных средств и проведению их комплексного экономического анализа, направленные на повышение качества бухгалтерского учета, полноты и достоверности отчетной информации, существенности и обоснованности аналитических выводов найдут применение в сельскохозяйственных организациях.
Апробации и внедрение результатов исследовании. Теоретические, методические положения и практические результаты, содержащиеся в диссертации, докладывались автором па научно-практических конференциях «Учепга-аналитическис инструменты развития инновационной экономики» (АІТУ. г. Астрахань, 2009); Всероссийской научно-практической конференции 25-26 марта 2009г. (МичГАУ, г. Мичуринск, 2009); «Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций» (Воронежский государственный университет, г. Воронеж, 2008), «Вопросы современной науки и практики» (Ассоциация «Объединенный университет им. В.И. Вернадского», г. Тамбов, 2008), «Инновации молодых ученых агропромышленному комплексу» (ФГОУ ВПО «Пензенская ГСХА», Совет молодых ученых, г. Пенза, 2007).
Отдельные положения и рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета и экономического анализа основных средств, сформулированные в диссертационной работе, нашли применение в деятельности следующих сельскохозяйственных организаций Тамбовской области: СХИК «Восход», СПК «Подъем», СХЛК «Глазковский», СХА им. Чапаева, что подтверждено справками о внедрении.
Результаты диссертационного исследования могут быть использованы для подготовки квалифицированных специалистов в области бухгалтерского учета и экономического анализа, в процессе преподавания дисциплин «Бухгалтерский (финансовый) учег», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», «Бухгалтерское дело», «Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности» для студентов, обучающихся по экономическим специальностям в сельскохозяйственных ВУЗах.
Публикации результатов исследовании. По теме диссертационного исследования опубликовано 12 работ общим объемом 3,71 печатных листов, из них авторских - 3,17 печатных листа, в том числе 1 статья в издании, рекомендованном ВАК РФ для публикации основных результатов диссертации.
Объем и структура работы. Диссертация изложена на 190 страницах основного текста и состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка литературы (включающего 133 источника) и 20 приложений. Работа содержит 28 таблиц и 12 рисунков.
Современное состояние учета и экономического анализа основных средств
Российский учет последние десять лет активно прогрессирует. Вводятся в действие новые нормативно-правовые акты, охватывающие большинство объектов бухгалтерского и налогового учета, совершенствуются отдельные положения действующего законодательства. В профессиональном сообществе накоплены определенные навыки и опыт ведения бухгалтерского и налогового учета и отчетности в рыночных условиях. Проводится большая работа и учеными-экономистами всех уровней.
В 1998 году Правительством Российской Федерации была принята Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, которая, по мнению ее создателей, с успехом реализуется.
В июле 2004 года Министерством финансов была одобрена Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерацирт на среднесрочную перспективу. В Концепции четко обозначены те шаги, которые Минфин России совместно с профессиональным сообществом будет предпринимать для развития и совершенствования нормативно-правовой базы бухгалтерского учета. Работа ведется по двум направлениям: первое -продолжение издания новых положений по бухгалтерскому учету по тем вопросам, которые еще не урегулированы; второе - уточнение уже принятых нормативных актов для того, чтобы они в большей степени обеспечивали полезность бухгалтерской информации.
В 2006 году была утверждена Программа социально-экономического развития Российской Федерации на среднесрочную перспективу, которая также затрагивает многие проблемные вопросы бухгалтерского учета (в частности, проблемы сближения его с налоговым учетом).
Несомненно, все это свидетельствует о положительной динамике развития финансового учета в России. Активная законотворческая деятельность, позволила в значительной степени устранить недостатки и «белые пятна» в нормативно-правовой базе учета. Однако многие проблемы, касающиеся, в том числе, и учета основных средств, остались до сих пор не решенными.
Основным нормативным документом, регулирующим учет основных средств в Российской Федерации, является Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
За время действия ПБУ 6/01 претерпело некоторые изменения (приложение 1). Были уточнены нормы в отношении оценки основных средств, определены условия, при которых активы принимаются к учету в составе основных средств и подлежат списанию с баланса, до 20 000 рублей увеличен стоимостный критерий отнесения активов к основным, либо к оборотным средствам. С 1 января 2006 года сельскохозяйственные товаропроизводители получили право начислять в бухгалтерском учете амортизацию по продуктивному скоту и многолетним насаждениям. При этом до 2008 года в налоговом учете продуктивный скот относится к неамортизируемым объектам, и начисление амортизации по нему приводило к образованию постоянного налогового обязательства.
Внесены изменения, связанные с принятием новой версии стандарта по учету активов и обязательств в иностранной валюте (ПБУ 3/2006), согласно которому первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за иностранную валюту, определяется в рублях и фиксируется в учете на дату совершения операции, то есть на дату признания затрат, формирующих стоимость объекта основных средств [12, с. 81]. Возникшие в результате операции с иностранной валютой курсовые разницы не включаются в стоимость приобретенного объекта, а относятся на финансовый результат деятельности организации [12, п. 13].
Нормы ПБУ 6/01 следует рассматривать с учетом еще ряда нормативных документов. В первую очередь - ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам».
В целях налогообложения прибыли проценты по любым долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов и, следовательно, не могут увеличивать первоначальную стоимость основных средств [2, ст. 256].
В бухгалтерском учете, согласно ПБУ 15/2008, имеется два варианта учета процентов по займам и кредитам: либо включение их в полном объеме в состав прочих расходов организации [19, п. 8], либо, с определенными условиями, - в первоначальную стоимость имущества, классифицируемого как инвестиционный актив [19, п. 7].
Большая часть ПБУ 15/2008 посвящена второму варианту: включению расходов по займам в стоимость инвестиционного актива. Однако, не смотря на то, что понятие инвестиционного актива введено еще в 2001 году многие вопросы, связанные с учетом затрат на создание таких объектов до сих пор не урегулированы.
Инвестиционный актив, согласно ПБУ 15/2008, это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов. При этом в документе не дано никаких временных или стоимостных ориентиров (максимумов или минимумов) для признания объекта в качестве инвестиционного актива. Данный вопрос решается работниками организаций самостоятельно, что на наш взгляд является не совсем верным. Мы не считаем возможным ставить жесткие рамки, выделяя строгий стоимостной и временной интервалы. Тем не менее, мы предлагаем установить минимальный уровень «значительного времени» для целей признания какого-либо актива инвестиционным. По нашему мнению, он должен составлять не менее 6 месяцев с момента начала процесса создания или приобретения актива. Определяя такой временной минимум для признания активов в качестве инвестиционных, мы руководствуемся следующими принципами:
- принцип исключительности. Инвестиционными активами должны признаваться только объекты (группы объектов) основных средств, требующие действительно длительного времени на подготовку к эксплуатации в силу своих технических, технологических или физиологических особенностей. К таковым, по нашему мнению, следует относить здания и капитальные сооружения, технологические линии, другие объекты, отвечающие указанным требованиям (например, технически сложные, создаваемые самой организацией), а также скот и многолетние насаждения;
- принцип сближения бухгалтерского и налогового учета. Установление временного минимума естественным образом уменьшает количество операций по приобретению (созданию) инвестиционных активов, отсекая, например, сделки по простой покупке объектов. Следовательно, уменьшаются и расхождения в данных бухгалтерского и налогового учета основных средств.
ПБУ 6/01 было разработано во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами учета и отчетности. Прототипом отечественного Положения является стандарт системы Международных стандартов финансовой отчетности - МСФО 16 «Основные средства» (IFRS 16 "Property, Plant and Equipment"). После принятия данного ПБУ российская система учета была существенно приближена к международным стандартам, хотя между ними все еще имеется целый ряд отличий.
Более детально сходства и различия международных правил бухгалтерского учета основных средств и российской учетной практики с нашими комментариями представлены в приложении 2. Подробно остановимся лишь на самых существенных, на наш взгляд, расхождениях.
В первую очередь, это касается сферы действия МСФО 16 и ПБУ 6/01. Международный стандарт не применяется в отношении биологических активов, в то время как, ПБУ 6/01 учитывает продуктивный скот и многолетние насаждения в составе основных средств.
Во-вторых, при определении срока полезного использования объекта основных средств в российской учетной практике не принимается во внимание и не оценивается их возможный моральный износ. Вследствие этого, по нашему мнению, ПБУ 6/01 предписывает организациям прекращать начисление амортизации по объектам, переведенным на консервацию, то есть временно не используемым. В то время как в МСФО временное приостановление амортизации объекта вообще не предусмотрено.
Методика учета амортизации и ремонта основных средств
Стоимость объектов основных средств погашается путем начисления амортизации.
За период существования категории «амортизация» ей было дано множество определений. Наиболее распространенными являются следующие:
1. По видам затрат:
"Амортизация - это соответствующие затраты на создание основных фондов, которые были произведены фирмой ранее, в начале срока реализации проекта" [16, с. 570];
"Амортизация - денежное выражение износа основных средств в процессе их производительного функционирования" [81, с. 55];
"Амортизация - это расходы, которые сокращают базу налогообложения (и уменьшают налог)" [45, с. 35];
2. По способу воспроизводства:
"Амортизация - это постепенный перенос стоимости основных средств на выпускаемую продукцию" [65, с. 170 - 171];
"Амортизация - это процесс перенесения стоимости основных фондов и нематериальных активов на производимую и реализуемую продукцию по мерс их износа, источник финансирования простого, а частично и расширенного воспроизводства, возмещаемый в составе издержек производства и обращения за счет выручки от продажи продукции" [77, с. 115];
3. По способу учета:
"Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации" [109];
"Амортизируемая стоимость - первоначальная стоимость актива или другая сумма, отраженная вместо первоначальной стоимости, за вычетом ликвидационной стоимости или систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы" [124];
4. При комбинации характеристик:
"Амортизация основных средств — это особая экономическая категория, выступающая одновременно как затраты производства, так и ресурсы воспроизводства основных средств. Она представляет собой процесс перенесения части стоимости основных средств на производственные затраты, с целью накопления амортизационных отчислений."[127, с.11].
По нашему мнению, категорию «амортизация» следует рассматривать как процесс перенесения стоимости активов, участвующих в процессе производства, на производимую продукцию (выполняемые работы, оказываемые услуги).
При этом амортизационные отчисления — это суммовое выражение процесса амортизации, опосредованно являющиеся источником финансирования воспроизводства потребляемых активов.
Таким образом, можно сказать, что амортизация основных средств — это процесс постепенного перенесения их стоимости на производимую продукцию (выполняемые работы, оказываемые услуги) в течение срока полезного использования.
Достаточно часто в экономической литературе встречается отождествление понятий «амортизация» и «износ». Однако по нашему мнению это не так.
Амортизация регулируется государством через установление для отдельных объектов основных средств амортизационных отчислений, определяемых от первоначальной стоимости по нормам с учетом сроков полезного использования объектов и методов начисления, которые установлены законодательно, т.е. является искусственно созданным процессом.
Износ законами государственной власти не управляется. Износ — это естественный процесс физического или морального устаревания основных средств, определяющими факторами скорости течения которого выступают естественные, отраслевые и рыночные факторы.
Следовательно, процесс амортизации можно ограничить, изменить или запретить, в то время как процесс износа можно только замедлить, но запретить невозможно. Поэтому, процессы амортизации и износа в определенной мере сопоставимы, но не тождественны.
Согласно действующему российскому законодательству для целей бухгалтерского учета установлено четыре способа амортизации основных средств: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) [15, п. 18].
В целях исчисления налога на прибыль налогоплательщики могут выбрать один из способов амортизации, представленный в Налоговом кодексе Российской Федерации: линейный или нелинейный [2, ст. 257].
Выбранный организацией метод амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества в бухгалтерском учете не может быть изменен в течение всего амортизационного периода. Это, по нашему мнению, не правильно. Требование о периодическом пересмотре метода расчета амортизационных начислений по основным средствам закреплено в Международных стандартах финансового учета, и должно использоваться в российской учетной практике.
Кроме того, в ПБУ 14/2008 «Учет нематериальных активов» уже внесено соответствующее изменение, позволяющие организациям периодически пересматривать используемый для амортизации нематериальных активов способ, а так как основные средства, также как и нематериальные активы, являются объектами с длительным сроком эксплуатации, то данную норму необходимо применять и к ним.
Следует отметить, что в 2008 году положение о пересмотре метода амортизации основных средств внесено в Налоговый кодекс РФ. Но изменение метода происходит единовременно для всех объектов основных средств. Мы считаем, что должен быть индивидуальный подход к каждому объекту или функционально-видовой группе объектов основных средств.
Несмотря на то, что законодательством установлено несколько методов амортизации основных средств, сельскохозяйственные организации, как правило, используют линейный метод как в целях бухгалтерского учета, так и для налогообложения. Это значительно упрощает порядок проведения расчетов, а также делает возможным использование одних и тех же аналитических регистров и в бухгалтерском, и в налоговом учете.
Тем не менее сложившаяся ситуация свидетельствует о том, что организации данной отрасли полностью не используют все возможности, которые предоставляет законодательство, т.е. не используют весь спектр методов начисления амортизации, что является негативным моментом, требующим корректировки существующей амортизационной политики.
Выбор различных способов амортизации по разным группам объектов не только возможен, но и зачастую может явиться действенным инструментом повышения экономической эффективности функционирования организации.
Выбор способа амортизации в бухгалтерском учете не следует, по нашему мнению, привязывать к способу амортизации в налоговом учете. Расхождение в базовой стоимости для начисления амортизации и в сроках полезного использования по объектам в значительной степени нивелирует преимущества такого сближения.
В целях обеспечения полноты информации в раскрытии вопроса, связанного с существующей практикой учета и анализа амортизационных отчислений, необходимо рассмотреть данный процесс на следующем примере: СХПК «Восход» Мичуринского района Тамбовской области в марте 2000 года приобрело зерноуборочный комбайн, первоначальная стоимость которого составила 450000 рублей, а срок полезного использования - 10 лет.
При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной по сроку полезного использования этого объекта. Это наиболее простой и традиционный способ, достоинства которого, впрочем, крайне сомнительны.
Методика анализа состава, структуры и обеспеченности основными средствами
Экономический анализ представляет собой необходимый элемент управления производством и является одним из основных этапов управленческой деятельности. Значение анализа основных средств определяется усилением их влияния на преобразования в экономике страны и каждой отрасли. Как основа технико-экономического потенциала и имущественного комплекса субъектов рынка эти активы должны обеспечивать реализацию финансовых и социально-экономических задач, модернизацию организаций.
Специалистам, занимающимся обоснованием различных управленческих решений, касающихся основных средств, требуется достоверная детализированная бухгалтерская, статистическая и коммерческая информация об их наличии, состоянии и движении объектов, о финансово-инвестиционных процессах в организации, сфере деятельности, регионе.
Основными источниками внутрифирменной информации для экономического анализа выступают данные бухгалтерского учета. Автоматизация бухгалтерского учета создала достаточно прочную техническую базу для развития аналитических исследований. Значительно упростился процесс сбора, обработки и хранения аналитических данных. Однако доступ к такой информации имеют лишь внутренние пользователи — специалисты-аналитики самой организации.
Для внешних пользователей единственным источником информации является отчетность организации, качество которой в настоящее время является препятствием к получению полной информации об имущественном положении и общем финансовом состоянии объекта анализа. В первую очередь, это касается скудности сведений об основных средствах организации, предоставляемых отчетностью. В подразделе 2.3 мы определили направления развития бухгалтерской отчетности в части основных средств и внесли конкретные предложения по совершенствованию ее состава. По нашему мнению, с внедрением наших рекомендаций в практику составления отчетности информативность ее существенно возрастет. При этом требования неразглашения коммерческой тайны нарушены не будут.
Состав и структура основных средств показывают количественное и качественное состояние материально-технической базы организации. Общее требование к составу и структуре производственных основных средств заключается в том, чтобы каждая сельскохозяйственная организация обеспечивалась основными средствами в целях своевременного выполнения всего объема работ, предусмотренного прогрессивной технологией в растениеводстве и животноводстве.
Анализ состава и структуры основных средств конкретной сельскохозяйственной организации следует проводить в динамике за ряд лет. В этом случае изменения в составе и структуре, выявленные в результате анализа, могут произойти по следующим причинам: —ввод или выбытие объектов;
— изменение производственной специализации организации;
— проведение переоценки основных средств.
Первые два фактора сомнений не вызывают. Однако если в организации проводилась частичная переоценка основных средств, результаты анализа будут искажены. Реального изменения в их составе не произойдет, а анализ покажет прирост или уменьшение доли того или иного вида активов. Поэтому мы считаем, что базовым показателем для такого анализа должна быть исключительно первоначальная историческая стоимость основных средств. Использование их переоцененной стоимости допускается только в том случае, если организация проводит ежегодную переоценку абсолютно всех объектов основных средств.
В параграфе 2.3 диссертационной работы нами предсталена разработанная нами методика учета переоценки основных средств, согласно которой сумма переоценки отражается в активе баланса на специальном счете 06 «Дооценка (обесценение) внеоборотных активов», а на счете 01 «Основные средства» сохраняется их первоначальная стоимость. Для внешних пользователей источником информации послужит бухгалтерская отчетность организации, составленная с учетом наших рекомендаций.
Для проведения анализа состава и структуры основных средств мы рекомендуем составлять аналитические таблицы и использовать графический метод для усиления наглядности получаемых результатов.
В качестве объектов исследования при проведении анализа основных средств нами были выбраны шесть сельскохозяйственных организаций Мичуринского района Тамбовской области. Это СХПК «Восход», СХПК «Родина», СХПК «Глазковский», СПК «Подъем», СХПК «Нектар» и СПК «Зеленый Гай». А также СХА имени Чапаева Староюрьевского района Тамбовской области. Все указанные организации сопоставимы по размерам и специализируются па производстве растениеводческой продукции.
Анализ состава и структуры основных средств позволяет в общем виде оценить количественное и качественное состояние материально-технической базы организации. Основой для него служит классификация основных средств по различным признакам. В первую очередь, это классификация по функционально-видовому назначению.
Состав и структура основных средств сельскохозяйственной организации определяются, в первую очередь, характером производства, ее специализацией. Так, в животноводческих организациях удельный вес зданий, сооружений и продуктивного скота выше, чем удельный вес остальных объектов в общей стоимости всех основных средств, а в организациях, имеющих зерновую специализацию, - выше удельный вес энергетических средств.
Также большое влияние оказывает и климатический фактор. Чем суровей климат, тем выше доля зданий и сооружений.
Состав и структура основных средств исследуемых сельскохозяйственных организаций в 2006-2008гг. представлена в приложении 19. Анализ показал, что наибольший удельный вес в структуре основных средств сельскохозяйственных организаций занимают здания и сооружения. В 2006 году на их долю приходилось от 30% до 69% общей стоимости основных средств организаций. К 2008 году их удельный вес снизился и составил 28-61%). Однако, учитывая специализацию исследуемых организаций, доля зданий и сооружений по-прежнему необоснованно высока.
Существенные изменения в сторону увеличения претерпел удельный вес наиболее значимого для сельскохозяйственных организаций со специализацией на производстве продукции растениеводства вида основных средств — рабочих машин и оборудования. В 2006 году их доля в среднем составляла 29,3%. А к 2008 году она выросла до 36,5%, то есть на 7,2 % пункта. При этом в одной отдельно взятой организации - СХПК «Родина» -прирост составил 26,25 % пункта (29709 тыс. руб.). С учетом того, что СХПК «Родина» - узкоспециализированное зерновое предприятие, можно дать предварительное заключение о правильности выбранного направления его инвестиционной политики.
Доля транспортных средств, представленных в основном грузоперевозящими автомобилями, в общем объеме основных средств организаций невелика - в среднем 3,5%. За период с 2006г. по 2008г. в большинстве исследуемых организаций уровень их существенно снизился. По нашему мнению, сокращение парка грузовых автомобилей в организациях обусловлено не только их выбытием по причине полного физического износа. В настоящее время на рынке услуг для сельскохозяйственных товаропроизводителей появилось достаточное количество организаций и индивидуальных предпринимателей, предоставляющих услуги по транспортировке сельскохозяйственной продукции. Парк наличных автомобилей в большинстве сельскохозяйственных организаций сильно изношен. Его обновление слишком затратно и экономически неэффективно. Поэтому, организации-производители предпочитают не наращивать количество собственных грузоперевозящих автомобилей, а пользоваться услугами перевозчиков.
Рабочий и продуктивный скот, а также многолетние насаждения являются специфическими видами основных средств, характерными исключительно для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Однако при этом такие объекты имеются далеко не во всех исследуемых организациях, а если и присутствуют, то доля их в общем объеме долгосрочного имущества незначительная. Исключение составляет СПК «Зеленый Гай», где многолетние насаждения занимают 22,4% стоимости основных средств и по абсолютным показателям превышают стоимость аналогичных активов других организаций в 131-1208 раза.
Основные направления развития методики анализа экономической эффективности использования основных средств
Эффективность использования ресурсов организации — проблема, над решением которой работают отечественные и зарубежные ученые в течение многих десятилетий. Для оценки эффективности необходимо совершенствование уже известных показателей. Методы оценки характеризуются двумя подходами: затратным и ресурсным. При затратном подходе абсолютная величина, показывающая результат деятельности организации, соотносится с объемом израсходованных ресурсов, а при ресурсном - со средним их значением за анализируемый период. Абсолютная величина включает:
- прибыль;
- сумму возмещенных затрат и прибыли — объем продаж.
Первый вариант соответствует группе показателей рентабельности, второй — ресурсоотдачи.
Для экономического анализа важна сопоставимость исследуемых факторов. Основные требования сопоставимости, которым должны удовлетворять факторы, определяющие показатели эффективности использования всех ресурсов организации, в том числе и основных средств:
1) должно соблюдаться соответствие по способам расчета между величиной, характеризующей результат деятельности организации, и величиной, с которой этот результат соотносится;
2) с результатом деятельности организации должен соотноситься именно тот фактор, за счет использования которого этот результат получен;
3) различные факторы, объединенные в одной формуле, не должны быть взаимозависимый: изменение одного из них не должно повлечь одновременного изменения другого в силу причинно-следственных связей.
Первое из сформулированных требований удовлетворяется полностью только для затратного подхода к определению эффективности деятельности. Объем продаж, прибыль и величина израсходованных ресурсов определяются нарастающим во времени итогом. Для показателей, сформированных с помощью ресурсного подхода, данная проблема может быть решена лишь частично - использованием одинакового анализируемого периода равного 1 году, условно принятого всеми исследователями.
Третье требование удовлетворяется при понижении порядка используемых факторов до такого уровня, который обеспечивает их независимость как аргументов исследуемой функции (показателя).
Решение проблемы применения второго требования будет представлено нами далее при разработки направлений развития методики анализа эффективности использования основных средств..
Рассмотрим традиционную методику оценки эффективности использования основных средств в организациях. Эффективность использования основных средств характеризуется системой обобщающих и частных показателей. Обобщающие показатели отражают уровень использования всей совокупности основных средств организаций. Частные показатели исчисляются для оценки использования отдельных видов основных средств или характеристики какой-либо стороны их функционирования в производственном процессе, например, количество исправной техники, время работы, годовая, дневная, сменная, часовая выработка и т.д.
Основным обобщающим показателем является такой показатель эффективности производства, как выпуск продукции на 1 руб. стоимости основных средств, который обычно называют показателем фондоотдачи. При расчете этого показателя среднегодовая стоимость основных средств берется по их первоначальной стоимости и исчисляется по формуле средней хронологической.
Для определения уровня фондоотдачи применяются как стоимостные, так и натуральные единицы измерения. Показатели, рассчитанные в натуральных единицах измерения более точно характеризуют использование основных средств, но сфера их применения ограничена организациями, изготавливающими однородную продукцию.
Проведем анализ эффективности использования основных средств на основе показателей фондоотдачи основных средств и фондоемкости по основным средствам в следующих сельскохозяйственных коммерческих организациях: СХПК «Восход», СІЖ «Подъем», СХПК «Родина», СХПК «Глазковский», СХПК «Нектар». Результаты анализа представлены в таблице 22.
Эффективность использования основных средств в анализируемых организациях растет. Наибольший прирост показателя фондоотдачи основных средств за период с 2006г. по 2008г. наблюдается в СХПК «Нектар» - 85,4%. Самый высокий уровень фондоотдачи в 2008г. - в СХПК «Родина» (86 копеек на 1 рубль стоимости основных средств). Самый низкий - в СХПК «Нектар» (57 копеек).
При расчете показателя фондоотдачи по основным средствам неизбежно возникает проблема выбора стоимостного показателя основных средств и оценки произведенной продукции. Традиционно основные средства принимаются к расчету по первоначальной (восстановительной) стоимости, а объем произведенной продукции (валовой выпуск) - по себестоимости отчетного года, то есть в действующих ценах. Предлагается также использовать для расчета остаточную стоимость основных средств и стоимость продукции в сопоставимых ценах. Для того, чтобы исследовать влияние выбора того или иного сочетания оценок при анализе эффективности использования основных средств нами рассчитаны обобщающие показатели их использования (табл. 23). Таким образом, фондоотдача может быть определена в нескольких вариантах:
- в действующих ценах по первоначальной стоимости;
- в действующих ценах по остаточной стоимости;
- в сопоставимых ценах по первоначальной стоимости;
- в сопоставимых ценах по остаточной стоимости.
Последний показатель можно использовать для расчета условно чистой фондоотдачи основных средств.
Данные таблицы 23 показывают, что уровень фондоотдачи в исследуемых организациях разный, однако характер изменений по отношению к фондоотдаче, рассчитанной по первоначальной стоимости и в действующих ценах (ценах текущего года) имеет одинаковое направление. Следовательно, методика расчета влияет на уровень показателя фондоотдачи в конкретный момент времени (на определенную дату), но не оказывает принципиального воздействия на тенденции ее изменения.
Так как практическое значение имеют не столько сами значения показателей эффективности использования основных средств, сколько их динамика, мы считаем, что для расчета показателя фондоотдачи следует использовать оценку основных средств по первоначальной стоимости, а валового выпуска — в действующих ценах реализации. Указанное допущение действует и при определении показателя, обратного фондоотдаче, -фондоемкости, когда оценивается размер стоимости основных средств, приходящийся на 1 рубль реализованной продукции.
Использование остаточной стоимости для расчета показателя фондоотдачи по основным средствам не является оправданным, так как это приводит к росту уровня данного показателя и трактуется как повышение эффективности использования основных средств. Однако если при этом обновления основных средств (приобретения новых объектов) не происходит, то возникает парадоксальная ситуация: оборудование изнашивается, а отдача от него растет.
