Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Диалектическая концепция бухгалтерского учета и отчетности 24
1.1. Диалектика и ее роль в процессе научного познания бухгалтерского учета 24
1.2. Генезис проблем теории и методологии построения счетов и балансов .50
1.3. Тенденции разделения и сближения бухгалтерского учета и отчетности на современном этапе развития экономики 69
Глава 2. Методология системного подхода при исследовании бухгалтерского учета и отчетности 86
2.1. Теоретические основы системного подхода к бухгалтерской отчетности 86
2.2. Элементы современной системы российской бухгалтерской отчетности 101
2.3. Методика оценки влияния учетной политики на показатели бухгалтерской отчетности 115
Глава 3. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) как методология переходного этапа к будущей системе бухгалтерского учета и отчетности 130
3.1. Особенности методологии концептуальных основ МСФО 131
3.2. Сравнительный анализ российских положений по бухгалтерскому учету и их аналогов в МСФО 151
3.3. Система консолидированной отчетности и методические подходы к ее формированию 188
Глава 4. Совершенствование методологии отражения отложенных налогов в российской бухгалтерской отчетности 199
4.1. Теоретические и методологические основы формирования информации об отложенных налогах 199
4.2. Оценка существующей методологии отражения отложенных налогов 205
4.3. Методика отражения отложенных налогов в российской бухгалтерской отчетности 218
Глава 5. Теория и методология будущей системы бухгалтерского учета и отчетности в их диалектическом единстве 228
5.1. Гипотезы и основные теоретико-методологические положения о развитии бухгалтерского учета и отчетности 228
5.2. Теоретические и методологические основы будущей единой системы бухгалтерского учета и отчетности 263
5.3. Особенности перехода к будущей единой системе бухгалтерского учета и отчетности 282
Заключение 294
Библиография 313
Приложения 340
- Диалектика и ее роль в процессе научного познания бухгалтерского учета
- Элементы современной системы российской бухгалтерской отчетности
- Теоретические и методологические основы формирования информации об отложенных налогах
- Особенности перехода к будущей единой системе бухгалтерского учета и отчетности
Введение к работе
Актуальность исследования. Современная ситуация, сложившаяся в теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности, отличается многообразием теоретико-методологических подходов, концепций, выводов и практических рекомендаций, зачастую противоречащих в некоторых аспектах как друг другу, так и действующей практике бухгалтерского учета и составления отчетности, а также требованиям нормативных документов в этой сфере.
Проблема соотношения бухгалтерского учета и отчетности возникла на научном этапе исторического развития бухгалтерского учета (1900 г.- 1950 г.) и нашла в свое время отражение в разделении научных исследований в сфере бухгалтерского учета на два отдельных направления: счетоводство (прототип бухгалтерского учета) балансоведение (прототип процесса формирования бухгалтерской отчетности). Однако, на современном историческом этапе развития бухгалтерского учета (с 1950 г. и по настоящее время), единожды придя к выводу о том, что бухгалтерская отчетность является элементом метода бухгалтерского учета и одновременно его заключительным этапом, и, узаконив этот вывод в нормативных документах, ученые перестали уделять внимание исследованию указанной проблемы. Тем не менее, проблема не исчезла, она существует в настоящее время и проявляется в наблюдаемых нами и другими исследователями двух противоположных тенденциях в развитии бухгалтерского учета и отчетности: их сближения и разделения. В условиях существования различных по направленности тенденций в развитии теории и методологии основных бухгалтерских категорий возникают закономерный вопрос и о том, в каком направлении двигаться далее, совершенствуя теорию и методологию бухгалтерского учета и формируя проекты новых нормативных документов, регламентирующих вопросы бухгалтерского учета и отчетности. Отмеченное выше обусловливает актуальность выявления основной тенденции, определяющей развитие бухгалтерского учета и отчетности на современном этапе.
Философия играет важнейшую роль в развитии экономической мысли, о чем свидетельствует тот факт, что выдающиеся экономисты создавали свои теории, исходя из философских доктрин. Направленность процесса развития любого явления и процесса из прошлого через настоящее в будущее и причастность категории противоречивых тенденций развития к области диалектики обусловила наше обращение в процессе научных исследований к категориям диалектики при построении гипотез о направлениях развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности. Необходимость выявления основной тенденции в развитии бухгалтерского учета и отчетности определила актуальность разработки их диалектической концепции.
Теоретическая мысль на разных уровнях абстракции отражает системность мира в целом и системность человеческого познания и практики. В литературе по бухгалтерскому учету и отчетности комплексно не описан системный подход к их развитию. Зачастую слово «система» используется авторами статей и учебников безотносительно к какой-либо разработанной ими или их предшественниками системе. В свою очередь, единожды описанная система не является статической структурой, она также развивается и подлежит описанию на новом этапе развития с целью уточнения и дополнения.
Учетная политика является в настоящее время фактором, связующим бухгалтерский учет и показатели бухгалтерской отчетности. При этом выбор элементов учетной политики, который предусмотрен в нормативных документах, зачастую приводит к манипулированию показателями бухгалтерской отчетности в определенном временном периоде. В связи с этим актуальной задачей является разработка методики оценки влияния учетной политики на показатели бухгалтерской отчетности.
Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу, одобренная приказом Министерства финансов Российской Федерации от 1 июля 2004 года № 180, предусматривает постепенный переход российских хозяйствующих субъектов на МСФО. Вместе с тем традиционная трансформация бухгалтерской отчетности из одного формата в другой не обеспечивает требуемого инвесторами и кредиторами качества отчетности. Формирование качественной отчетности в формате МСФО, на наш взгляд, можно достичь только путем совершенствования теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности и их нормативной регламентации в России. Однако до настоящего времени четко не определена роль МСФО в развитии российского бухгалтерского учета и отчетности, не выработано единое отношение российских ученых к возможности применения в России названных стандартов. В то же время отчетность в формате МСФО требуется при IPO (Initial Public Offer) - первом размещении акций крупными российскими предприятиями на международных фондовых биржах.
Требования отдельных российских нормативных документов, регулирующих вопросы бухгалтерского учета и отчетности, содержат теоретические и методологические ошибки, приводящие к невозможности их применения в практической деятельности предприятий. К одному из таких документов следует отнести российское положение по бухгалтерскому учету - ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», включая его последнюю редакцию, утвержденную приказом Министерства финансов Российской Федерации от 11.02.2008 №23н. Актуальность совершенствования указанного нормативного документа предопределена тем, что используемая в нем методология не позволяет включить отложенные налоги в расчет отчета о прибылях и убытках, а также обеспечить требуемый данным стандартом пооперационный учет временных разниц и решить ряд других практических задач.
Требуют уточнения и развития в изменяющихся экономических условиях отдельные понятия и категории, применяемые в исследуемой области.
Вышеизложенное свидетельствует об актуальности развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности с целью обеспечения их соответствия объективным условиям развития экономики и общества в целом.
Степень разработанности проблемы. В экономической литературе до настоящего времени не разработаны научные подходы к обеспечению развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности в их историческом и диалектическом единстве.
Авторская гипотеза, выстроенная на примере современной и будущей систем бухгалтерского учета и отчетности, базируется на теоретических положениях диалектической философии, системного подхода, истории бухгалтерского учета, теоретических концепций счетоведения и балансоведения, современных теорий и концепций бухгалтерского учета и отчетности , методологии МСФО.
Первым на возможность диалектики быть, кроме всего прочего, и теорией познания (гносеологией) указал Гегель. При этом, Гегель, использовал тезис: «что разумно, то действительно, и что действительно, то разумно» и считал, что диалектика – это, некоторым образом, объективная разумность. Диалектика применялась учеными в процессе научных исследований широкого круга явлений и процессов. Вместе с тем бухгалтерский учет и отчетность никогда не изучались в их диалектическом единстве, учеными не ставился вопрос об обеспечении управления развитием основных бухгалтерских категорий.
Вопросы системного подхода освещены в работах Л. Берталанфи, Дж. Клира, И. Пригожего и Я. Стенгерса, А.И. Уемова и других авторов. Однако учеными не уделено достаточного внимания вопросам системного исследования основных бухгалтерских категорий. До настоящего времени не исследовано применение теории систем к описанию бухгалтерского учета и отчетности. Каждая из многочисленных научных школ, созданных в области теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности, оказалась приемлемой на практике лишь в ограниченных пределах. Это связано с тем, что каждая школа бухгалтерии стремилась сосредоточить внимание на какой-то одной подсистеме: статьях бухгалтерских отчетов, их структурных элементах, совокупности оценок элементов статей бухгалтерских отчетов и др. Поэтому ученые зачастую не могли правильно определить все основные компоненты сложной открытой системы, которую представляет собой бухгалтерская отчетность. Ни одна из школ серьезно не задумывалась над воздействием внешней среды на систему отчетности, свойствами целостности, структурности, эмерджентности, динамичности системы бухгалтерской отчетности и другими важнейшими характеристиками теории систем.
В то же время, разрабатывая новые направления совершенствования бухгалтерского учета и отчетности, следует активно использовать богатый опыт созданных известными учеными в дореволюционный и послереволюционный период российских школ, в которых хорошо гармонизирован бухгалтерский и производственный учет с целями отчетности. История развития теории и методологии бухгалтерского учета наиболее последовательно, полно и познавательно с научной точки зрения раскрыта в работах Я.В Соколова и В.Я. Соколова, Т.Н. Мальковой и других авторов. Исследование теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности в историческом разрезе свидетельствует о том, что идеологами динамического баланса (связанного со счетоведением и выражающего цели учета) стали Э. Шмаленбах и др. представители немецкой школы. Позднее теорию динамического баланса развивали представители русской школы, среди которых следует назвать A.M. Галагана, Н.А. Кипарисова, Н.С. Лунского, А.П. Рудановского, Е.Е. Сиверса. К сторонникам статического баланса (связанного с балансоведением и выражающего цели отчетности) можно отнести В. Вольфа, В. Патона и др. Известны в истории предпринятые учеными попытки синтеза динамической и статической балансовых концепций, проявившиеся в концепции органического баланса. Вместе с тем основные балансовые концепции рассматривались учеными изолированно друг от друга и никогда не исследовались в их диалектическом единстве.
Теории балансоведения и счетоведения наиболее полно раскрыты в работах Н.А. Блатова, И.А. Кошкина, И.Р. Николаева, А.П. Рудановского, И.Ф. Шерра и других ученых прошлого века. Вместе с тем научные выводы, сделанные названными учеными, относятся к прошлому историческому периоду и не могут быть применены в существенно изменившихся современных экономических, информационных, правовых, институциональных и др. условиях. Из современных авторов, уделяющих существенное внимание исследованию вопросов балансоведения, следует отметить работы Н.А. Бреславцевой. В то же время проблема соотношения бухгалтерского учета и отчетности не рассматривались ею, как и другими современными учеными в области бухгалтерского учета и отчетности.
Разработке учетной политики российских предприятий после вступления их на путь рыночной экономики и начала формирования национальных учетных стандартов посвящены работы А.С. Бакаева, С.Н. Николаевой, В.Д. Л.З. Шнейдмана и других известных авторов. Вместе с тем их исследования не в полной мере охватывают проблему влияния учетной политики на показатели бухгалтерской отчетности и связанное с этим манипулирование показателями бухгалтерской отчетности.
Развитие современной теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности, включая совершенствование балансовых статей и соответствующих им счетов, исследование счетов бухгалтерского учета, обоснование признаков их классификации, раскрытие их экономического содержания, нашло отражение в научных трудах таких известных российских ученых как: П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевич, З.В. Кирьянова, И.П. Комиссарова, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер, В.Г. Макаров, С.А. Николаева, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, Л.В. Попова, Т.М. Рогуленко, Я.В. Соколов, А.Н. Хорин. Исследованию теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности посвящены также труды зарубежных ученых, среди которых следует назвать: Й. Бетге, М. Р. Мэтьюса и М. Х. Б. Переру, Б. Нидлза, Б. Элиота, Ф. Вуда и др. Названные российские и зарубежные ученые, несомненно, внесли существенный вклад в развитие теории бухгалтерской науки. В то же время ими не рассматривалась возможность управления развитием теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности на основе применения категорий диалектики.
Вопросам отчетности, ее анализа и аудита посвящены научные труды Ю.А. Данилевского, М.В. Мельник, М.Ф. Овсийчук, О.М. Островского, В.И. Подольского, С.И. Пучковой, Л.В. Сотниковой, В.П. Суйца, А.Д. Шеремета и других российских ученых. Вместе с тем проблеме соотношения бухгалтерского учета и отчетности внимания не уделялось со времен научного этапа в истории развития бухгалтерского учета. В последние десятилетия при исследовании бухгалтерской отчетности основные акценты были сконцентрированы учеными на теории и методологии анализа и аудита бухгалтерской отчетности.
Основы теории международного учета и отчетности и практики ее применения изложены в трудах В.Г Гетьмана, М. А. Вахрушиной, Е. А Мизиковского, В.Ф. Палия, О.В. Рожновой, О.В. Соловьевой, Л. З. Шнейдмана и других авторов. Вместе с тем исследование требований к составлению отчетности согласно МСФО сохраняют свою актуальность, обусловленную реформированием самих МСФО, и связанным с этим процессом их постоянным видоизменением.
Таким образом, изучение научно-экономической литературы показало, что в настоящее время по-прежнему остаются не разработанными отдельные теоретические и прикладные вопросы в исследуемой области. По поводу необходимости дальнейшего развития теории бухгалтерского учета известный ученый В.Ф. Палий отмечает, что «теория бухгалтерского учета отстает от объективно возникающих на практике проблем. Сущность и содержание бухгалтерского учета постиндустриального общества предстоит исследовать с тем, чтобы получить возможность изменить вектор дальнейшего развития его практики, открыть пути к подавлению энтропии, т.е. показателя нарастающего беспорядка в системе бухгалтерского учета, привести эту практику в соответствие с объективными условиями развития экономики».
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является обоснование методов гармонизации бухгалтерского учета и отчетности на основе построения научной концепции их развития в условиях перехода на МСФО.
В рамках сформулированной цели выделено пять подцелей с соответствующими задачами.
1. Исследование теоретико-методологических аспектов постановки учетной работы на предприятии в историческом разрезе и на современном этапе экономического развития и оценка возможности управления процессом развития бухгалтерского учета и отчетности (теоретическое обоснование возможности применения категорий диалектики в процессе научного познания бухгалтерского учета; исследование эволюционного развития теории и методологии построения счетов и балансов; выявление и исследование основных тенденций в развитии теории, методологии и практики бухгалтерского учета и отчетности на современном этапе развития экономики и определение преобладающей тенденции).
2. Формирование методологии системно-диалектического подхода при исследовании бухгалтерского учета и отчетности (разработка теоретических основ системного подхода к бухгалтерской отчетности; определение и системное исследование элементов современной системы российской бухгалтерской отчетности; исследование факторов, влияющих на состав и уровень элементов системы российской бухгалтерской отчетности; разработка методики оценки влияния учетной политики на показатели бухгалтерской отчетности).
3. Совершенствование нормативной регламентации российского бухгалтерского учета и отчетности на основе систематизации особенностей методологии международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) (исследование особенностей концептуальных основ МСФО как методологии переходного этапа к будущей системе бухгалтерской отчетности; выявление и систематизация сходств и различий между российскими положениями по бухгалтерскому учету и их аналогами в МСФО; системное исследование консолидированной бухгалтерской отчетности групп компаний и разработка методических подходов к ее формированию).
4. Исследование и развитие теоретических и методологических основ формирования информации об отложенных налогах в бухгалтерской отчетности и способов отражения в бухгалтерском учете налоговых операций (исследование генезиса проблемы отражения отложенных налогов в бухгалтерской отчетности; оценка существующей методологии отражения отложенных налогов в российской бухгалтерской отчетности; теоретическое обоснование направлений совершенствования российского стандарта, регулирующего отражение отложенных налогов в учете и отчетности; разработка применимой в условиях действующего законодательства методики отражения отложенных налогов в российской бухгалтерской отчетности).
5. Разработка направлений развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности (обоснование гипотезы и основных теоретико-методологических положений о развитии бухгалтерского учета и отчетности; определение и исследование элементов будущей системы бухгалтерского учета и отчетности; конкретизация теоретически обоснованных направлений развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности в методических подходах, применимых при формировании бухгалтерской отчетности в современных экономических, информационных, правовых и институциональных условиях).
Предметом исследования являются учения и теории, раскрывающие сущность и методологию бухгалтерского учета и отчетности, основные тенденции их развития в исторической и диалектической взаимосвязи.
Объектом исследования является реальная современная и гипотетическая будущая системы бухгалтерского учета и отчетности, а также международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) как методология переходного этапа к будущей системе.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической основой исследования послужили достижения классической и современной отечественной и зарубежной теории бухгалтерского учета, труды ранее упомянутых авторов по вопросам философии науки, диалектики, теории систем, истории бухгалтерского учета, теории и методологии бухгалтерского учета, МСФО, требований к формированию бухгалтерской отчетности, ее анализа и аудита. При подготовке диссертации исследовались также законодательные акты Российской Федерации и нормативно-правовые документы, регулирующие вопросы бухгалтерского учета и отчетности. В работе использованы обширные эмпирические материалы, собранные автором на предприятиях Российской Федерации в процессе аудита, консалтинга, постановки бухгалтерского учета, разработки учетной политики.
Методологической основой исследования явилась совокупность диалектических методов познания, которая реализована на основе системного подхода к бухгалтерской отчетности. В частности, в ходе исследования применялись такие методы как: диалектический метод науки, метод предела субъективных определений, метод отрицаний, метод систем, группа историко-диалектических методов, динамический метод движения познания на кругах, топологический метод, методология бухгалтерского учета и отчетности и др.
Содержание диссертационного исследования соответствует п. 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ», п. 1.1. «Исходные парадигмы, постулаты и правила бухгалтерского учета», п. 1.4. «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», п. 1.5. «История развития методологии и организации бухгалтерского учета», п. 1.6. «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирования отчетных данных» Паспорта ВАК РФ специальности 08.00.12 – «Бухгалтерский учет, статистика.
Информационную базу исследования составили данные научных публикаций по исследуемой тематике; материалы органов, регламентирующих ведение бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, в частности, Министерства финансов Российской Федерации; официальные статистические данные Федеральной службы государственной статистики Российской Федерации; материалы периодической печати, конференций, семинаров; данные из практики бухгалтерского учета, полученные автором в процессе многолетнего консультирования предприятий по вопросам учета, отчетности, налогообложения; данные сети Интернет и электронных СМИ.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в решении важной научной проблемы формирования диалектической концепции бухгалтерского учета и отчетности, позволяющей определять пути развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности и обеспечивающей управление процессом их развития. Решенная проблема имеет существенное значение для развития бухгалтерской науки в изменяющихся экономических условиях, а также в процессе продолжающегося реформирования в сфере бухгалтерского учета и отчетности, как в России, так и за рубежом.
В диссертационном исследовании получены и выносятся на защиту следующие научные результаты:
1. На основе диалектического метода познания и исследования проблемы соотношения бухгалтерского учета и отчетности в историческом разрезе и на современном этапе экономического развития впервые разработана диалектическая концепция бухгалтерского учета и отчетности и дана оценка возможности управления процессом их развития:
- Теоретически обоснована возможность применения категорий диалектики в процессе научного познания бухгалтерского учета. Разработанная в диссертации диалектическая концепция бухгалтерского учета и отчетности представляет собой методологию исследования бухгалтерского учета и отчетности, которая может быть использована как новая учетная парадигма.
- На основе исследования эволюционного развития теории и методологии построения счетов и балансов выявлены две противоречивые тенденции, в условиях которых развивается бухгалтерская наука: сближение и разделение бухгалтерского учета и отчетности. Исследование проблемы соотношения бухгалтерского учета и отчетности в историческом разрезе и на современном этапе позволило найти новые пути развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности.
- Выявлена тенденция, определяющая направление развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности на современном этапе. Определение в диссертации преобладающей тенденции в развитии бухгалтерского учета и отчетности следует отнести к наиболее важным научным достижениям автора. Именно это заключение явилось базой для построения научных гипотез и вытекающих из них решений теоретических и практических задач в исследуемой области. Автор диссертации, опираясь на категории диалектики и диалектические методы познания, сделал вывод о том, что выявленная им преобладающая тенденция сближения бухгалтерского учета и отчетности на следующем четвертом диалектическом этапе развития приведет к их синтезу на новой качественной основе, описанной в диссертации как будущая система бухгалтерского учета и отчетности. В диссертации предложено учитывать выявленную преобладающую тенденцию в развитии бухгалтерского учета и отчетности при их нормативном регулировании в России.
2. Разработана методология формирования современной системы российской бухгалтерской отчетности:
- Теоретически обоснована необходимость и возможность применения теории систем при исследовании бухгалтерского учета и отчетности. Сформированная и представленная в диссертации в виде схемы современная система российской бухгалтерской отчетности дает возможность преодолевать возникающие проблемы, решать текущие задачи, стоящие в изучаемой области и управлять развитием теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности, при условии, что мы знаем в каком направлении действовать, какой тенденции придерживаться.
- В диссертации выявлены, сгруппированы и решены задачи, поставленные внутри системы, а также на входе и выходе в систему. К числу задач, решаемых на входе в систему, относится, например, включение во входящую информацию всех дополнительных фактических данных, не подтвержденных «внешними» документами (условные факты хозяйственной деятельности (УФХД), события после отчетной даты (СПОД), резервы, отложенные налоги и др.); исключение из «входящей» информации подтвержденных «внешними» документами фактических данных о ресурсах, которые не являются активами организации (неликвидные запасы, не приносящие выгоду основные средства, сомнительная дебиторская задолженность и др.) и др. Среди задач, поставленных внутри сформированной современной системы российской бухгалтерской отчетности, следует отметить соответствующую современным правовым и экономическим условиям дефиницию основных структурных элементов отчетности (активы, обязательства, доходы, расходы, капитал); совершенствование структуры и состава показателей бухгалтерского баланса; совершенствование формы других отчетов по составу показателей и во взаимосвязи с балансом, при сохранении приоритета бухгалтерского баланса; определение объема и структуры информации, включаемой в пояснительную записку к отчетности, и др. К важным задачам, поставленным на выходе из системы, относится разработка параметров качества выходящей из системы информации бухгалтерских отчетов с точки зрения ее содержания и представления; обеспечение сопоставимости показателей бухгалтерской отчетности путем корректировки в необходимых случаях сравнительной информации, содержащейся в отчетности; исследование взаимосвязи состава форм и показателей отчетности с особенностями институциональной структуры экономики; исследование форм отчетности с точки зрения обеспечения их ориентации на требования приоритетных пользователей: инвесторов и кредиторов.
- Разработана методика оценки влияния учетной политики на показатели бухгалтерской отчетности. Проведенные исследования и расчеты свидетельствуют о наблюдаемой зависимости между возможностью выбора элементов учетной политики и уровнем показателей бухгалтерской отчетности. Выбор учетной политики позволяет в определенных временных промежутках манипулировать уровнем показателей бухгалтерской отчетности. В связи с этим необходимо уже сегодня в процессе нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности уходить от возможности выбора в учетной политике. Установлено, что совершенствование учетной политики заключается в достижении ее универсальности путем унификации методов и способов получения оценок ее составляющих. К тому же только универсальная учетная политика позволит беспрепятственно сопоставлять отчеты разных организаций, групп предприятий. Предложено совершенствовать учетную политику путем ее унифицирования и постепенного исключения возможности выбора ее элементов хозяйствующими субъектами.
3. Выявлены и систематизированы особенности методологии переходного этапа к будущей единой системе бухгалтерского учета и отчетности -международных стандартов финансовой отчетности (МСФО):
- Исследованы особенности методологии концептуальных основ МСФО и определены пути их применения в России. В рамках разработанной в диссертации диалектической концепции развития бухгалтерского учета и отчетности методология, применяемая в настоящее время в МСФО, является более прогрессивной по сравнению с методологией формирования российской бухгалтерской отчетности. Этот вывод обоснован в диссертации и подтвержден фактами, в частности, в МСФО тенденции разделения и сближения бухгалтерского учета и отчетности проявляются более динамично. Выводы, сделанные по результатам исследования, позволили выявить основные направления развития методологии российских концептуальных основ, применяемых при составлении бухгалтерской отчетности. К таким направлениям, в частности, следует отнести необходимость отказа от права собственности при отражении активов в бухгалтерской отчетности; развитие законодательства России в направлении, когда при формировании бухгалтерских отчетов у предприятий появится правовая возможность исходить из экономического содержания сделки, а не из ее юридической формы и др.
- Дана комплексная оценка сходствам и различиям между российскими ПБУ и МСФО, выявлены причины различий и направления их сближения. На основании проведенного всестороннего анализа российских ПБУ и МСФО разработана методика сравнительной оценки статей бухгалтерского баланса согласно требованиям российских ПБУ и МСФО. Данная методика может быть использована регулирующими органами при определении направлений нормативной регламентации российской отчетности, а также переходящими на МСФО российскими хозяйствующими субъектами при трансформации ими отдельных статей российского бухгалтерского баланса в баланс, составленный согласно требованиям МСФО. Новизна методики состоит в том, что в ней учтены все последние изменения, внесенные в российские и международные стандарты в 2007 г. и в первой половине 2008 г. в процессе реформирования как ПБУ, так и МСФО.
- Системно исследована консолидированная бухгалтерская отчетность групп компаний и разработаны методические подходы к ее формированию в виде алгоритмов расчетов, осуществляемых при консолидации бухгалтерских отчетов. Установлено особое качество информации, содержащейся в консолидированной отчетности, важное для принятия управленческих решений инвесторами и кредиторами в отношении группы компаний, рассматриваемых как единая хозяйствующая единица. Обеспечение требуемого качества информации консолидированных отчетов возможно на основе применения и развития предложенных в диссертации новых методологических подходов.
4. Разработаны теоретические и методические основы формирования информации об отложенных налогах в бухгалтерской отчетности:
- Исследован генезис проблемы отражения отложенных налогов в бухгалтерской отчетности. Установлено, что впервые отложенные налоги появились в международной финансовой отчетности с введением IAS (International Accounting Standards) 12 «Налоги на прибыль» с целью повышения достоверности отчетности (в части показателя нераспределенной прибыли) путем отражения в ней информации об отложенных налогах. Первоначально предприятиям, применяющим МСФО, предоставлялся выбор одного из двух возможных методов отражения отложенных налогов: метод частичного признания (метод отсрочки) и метод полного признания (метод обязательств). После 2000 года к применению разрешен только один метод, ориентированный на бухгалтерский баланс при к расчете отложенных налогов, а именно: метод обязательств. Данный метод наиболее точен, поскольку благодаря ему можно объяснить все причины появления временных разниц и применить принцип осмотрительности (консерватизма) при формировании информации об отложенных налоговых активах. Выводы, сделанные в процессе исследования международной теории и практики, сложившейся при отражении в отчетности отложенных налогов, явились основой для совершенствования российского ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».
- Дана оценка существующей методологии отражения отложенных налогов в российской бухгалтерской отчетности. теоретически обоснованы направления совершенствования российского стандарта, регулирующего отражение отложенных налогов в учете и отчетности. В диссертации сделан вывод о том, что в ПБУ 18/02 нет системы методов, позволяющих достичь поставленную цель: обеспечить достоверность бухгалтерской отчетности путем отражения в ней информации об отложенных налогах. В указанном положении есть неполный набор определенных правил и рекомендуемых бухгалтерских записей, которые в целом, не позволяют полноценно применить этот стандарт, а, следовательно, и достичь поставленной цели. В частности, к методологическим неточностям ПБУ 18/2 относятся: смешение двух названных выше методов расчета отложенных налогов; половинчатый подход к расчету разницы в амортизации объектов основных средств и др.
- Разработана методика отражения отложенных налогов в российской бухгалтерской отчетности. Данная методика отличается тем, что она позволяет рассчитать и отразить в бухгалтерской отчетности отложенные налоги, не допуская методологических ошибок, содержащихся в действующей редакции ПБУ 18/02. Эту методику следует отнести к временной, рекомендованной к использованию российскими предприятиями до внесения изменений в ПБУ 18/02. Изменения в указанный стандарт следует формировать, исходя из возможности устранения выявленных в диссертации методологических ошибок ПБУ 18/02, а также с учетом теоретических и методологических подходов, применяемых в настоящее время в международной практике. Исправление всех выявленных ошибок является первостепенной задачей при совершенствовании анализируемого российского учетного стандарта.
5. Определены направления развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности:
- Выявлены и обоснованы фактическими данными изменения в экономических процессах, которые оказали существенное влияние на соотношение бухгалтерского учета и отчетности и обусловили направления развития теории и методологии бухгалтерской науки. В частности, стремительно увеличилось количество отчетов (по состоянию на 1 января 2008 г.в России применяется 29 форм бухгалтерской отчетности, включая отчетность страховых организаций и негосударственных пенсионных фондов; 250 форм статистической отчетности; 195 форм налоговой отчетности и налоговых учетных регистров); произошло революционное развитие информационных технологий, позволившее разработать и внедрить многочисленные компьютерные программы, автоматизирующие бухгалтерский, управленческий, складской учет и другие области учета, таких как «SAP», «AXAPTA», «ORACLE», «1-С Бухгалтерия», «Бест», «Инфобухгалтер», «Турбобухгалтер», «Галактика»; способ двойной записи и формы бухгалтерской отчетности стали применяться, в том числе в управленческом учете, использующем, в отличие от бухгалтерского учета, помимо, фактической, также и прогнозную информацию и др.
- Обоснована диалектическая связь между бухгалтерским учетом и требованиями, предъявляемыми к отчетности, в частности, к развитию плана синтетических и аналитических счетов, к иерархии раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.
- Раскрыт практический смысл гипотезы о синтезе бухгалтерского учета и отчетности на новой качественной основе. Он заключается в том, что оценки балансовых статей будут формироваться сразу в момент регистрации хозяйственной операции, а не на дату составления отчетности, то есть бухгалтерский учет, превратится в способ регистрации полезной информации непосредственно в статьях бухгалтерского баланса. Следовательно, момент регистрации информации первичных документов будет одновременно являться моментом формирования бухгалтерской отчетности или точнее моментом изменения статей отчетности в реальном режиме времени «он-лайн», что позволит инвесторам и кредиторам получить полезную для принятия решений информацию на сайтах Интернета в любой момент времени.
- Сформирована и исследована гипотетическая будущая система бухгалтерского учета и отчетности. Методология системного подхода при исследовании будущей системы бухгалтерского учета и отчетности позволила разработать конкретные положения о развитии теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности и методические подходы к их реализации на практике: дана оценка изменению содержания основных методов бухгалтерского учета: двойная запись, документирование, оценка; разработан новый, альтернативный действующему подход к построению плана счетов бухгалтерского учета, а также проект нового плана счетов, соответствующий изменившимся условиям; предложен новый признак классификации счетов; разработаны подходы к формированию бухгалтерской отчетности в реальном режиме времени «он-лайн»; уточнены и расширены отдельные понятия, применяемые в исследуемой области знаний: бухгалтерский баланс, счета бухгалтерского учета, документарные оценки, полезные оценки, фактические данные, соотношение между конфиденциальностью и публичностью бухгалтерских отчетов и др.
Практическая значимость исследования заключается в ориентировании основных его положений, выводов и рекомендаций на широкое использование российскими предприятиями для решения ряда конкретных проблем и задач, возникающих в процессе бухгалтерского учета и составления отчетности.
Самостоятельное практическое значение имеют:
- методика оценки влияния учетной политики на показатели бухгалтерской отчетности, позволяющая формировать учетную политику, обеспечивающую качество информации бухгалтерских отчетов;
- методика сравнительной оценки статей бухгалтерского баланса согласно требованиям российских ПБУ и МСФО, которая позволяет определить направления совершенствования российских стандартов, регламентирующих сферу бухгалтерского учета и отчетности, а также может быть использована при трансформации конкретных статей российского баланса в статьи баланса, составленного согласно требованиям МСФО. Новизна методики заключается в том, что она сформирована с учетом всех последних изменений, внесенных в российские и международные стандарты по состоянию на 01.05.2008 г.;
- методические подходы к формированию консолидированной отчетности групп компаний, включающие алгоритмы расчетов при формировании консолидированной отчетности;
- методика отражения отложенных налогов в российской бухгалтерской отчетности, которая позволяет рассчитать и отразить в бухгалтерской отчетности отложенные налоги, не допуская методологических ошибок, содержащихся в действующей редакции ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»;
- рекомендации по формированию плана счетов бухгалтерского учета , а также проект нового плана счетов, альтернативный действующему и соответствующий изменившимся экономическим, информационным, техническим и др. условиям.
Внедрение и апробация результатов исследования. Научные и практические результаты выполненной работы прошли апробацию в деятельности ряда российских коммерческих предприятий, включая предприятия с иностранными инвестициями, а также в Государственном университете управления, что подтверждено справками о внедрении.
Основные результаты исследования внедрены в практику российских коммерческих предприятий:
- методика отражения отложенных налогов в российской бухгалтерской отчетности (ЗАО «Фрезениус СП», ООО "Фрезениус Медикл Кеа Холдинг", ООО "ФРЕЗЕНИУС НЕФРОКЕА", ЗАО «БиоХимМак», ЗАО «БиоХимМак Диагностика», ООО «ИнтерЛабСервис»);
- методические подходы к формированию консолидированной отчетности групп компаний (группа предприятий «Фрезениус», группа предприятий «БиоХимМак»);
- методика сравнительной оценки статей бухгалтерского баланса согласно требованиям российских ПБУ и МСФО применена при трансформации бухгалтерской отчетности предприятий, входящих в немецкую группу «Фрезениус» в отчетность, составленную в соответствии с требованиями МСФО (группа предприятий «Фрезениус»);
- теоретические и методические подходы к формированию плана счетов внедрены в ЗАО «Фрезениус СП» при адаптации программы управленческого учета «SAP» с целью обеспечения соответствия российского плана счетов с планом счетов, рекомендуемых внедряемой учетной программой.
Разработанный в диссертации проект нового плана счетов может быть предложен для рассмотрения в качестве альтернативного варианта в процессе разработки нормативных документов, регламентирующих бухгалтерский учет.
Результаты исследования используются в научной работе и в учебном процессе в Государственном университете управления при чтении лекций и проведении практических занятий со студентами, а также в группах MBI и MBA по дисциплинам: «Международные стандарты финансовой отчетности», «Консолидированный баланс, учет и отчетность в корпорациях», «Бухгалтерский учет», «Бухгалтерский финансовый учет».
Полученные теоретические, методические и практические результаты исследования обсуждались на научном симпозиуме, на международных научных, научно-методических и научно-практических конференциях, в том числе: - VII-й Международной научно-практической конференции «Аудит, налоги и бухгалтерский учет в Российской Федерации (основы, теория и практика».- г. Пенза, 2008 г., Научном симпозиуме «Современный взгляд на теорию бухгалтерского учета», посвященном 70-летию журнала «Бухгалтерский учет».- г. Анапа, 2007 г., Ежегодной мартовской международной научно-методической конференции «Формирование инновационной системы финансово-экономического образования».- М., 2007 г.,
Международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы управления.- М., 2007 г., Международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы управления.- М., 2004 г., Международной научно-практической конференции «Управление -98», 1998 г., Международной научной конференции «Наука управления на пороге XXI века».-М., 1997 г.
Публикации. Результаты диссертационного исследования нашли отражение в 70 публикациях, авторским объемом 166,45 п.л., из них 15 статей в периодических научных изданиях, в которых рекомендуется публикация основных результатов диссертации на соискание ученой степени доктора наук.
Структура и объем работы. Диссертационная работа состоит из введения, пяти глав, рисунков, таблиц, заключения, библиографии, приложений.
Диалектика и ее роль в процессе научного познания бухгалтерского учета
Философия играет важнейшую роль в развитии экономической мысли, о чем свидетельствует тот факт, что выдающиеся экономисты создавали свои теории, исходя из философских доктрин. В известном и почитаемом среди ученых-экономистов учебнике П. Самуэльсона отмечено, что «критерием обоснованности теории является ее полезность для освещения наблюдаемой действительности». В связи с этим следует заключить, что достоверность новых знаний может быть оценена только с помощью теории познания, именуемой гносеологией.
Термин гносеология произошел от двух греческих слов: 1) gnoseos и 2) logos и буквально означает - теория познания или раздел философии, изучающий источники, возможности и средства научного познания.
Исследование и применение гносеологии необходимо для развития всех наук, включая и бухгалтерский учет. Именно это заключение побудило нас обратиться к теории познания с целью получения обоснованных научных выводов о путях развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности. При этом мы учитывали, что методы конкретной науки производны от имеющих общенаучный характер положений гносеологии.
На наш взгляд, гносеология основана на диалектике, вытекает из диалектики и является одним из важнейших прикладных аспектов диалектики. В связи с этим считаем необходимым изложить содержание основных диалектических категорий и диалектических методов познания, прежде чем описать осмысленные нами на основе этих методов актуальные вопросы, связанные с развитием теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности.
Историко-ретроспективные аспекты диалектики. В древности диалектикой называли умение вести беседу и умение добиться истины путем раскрытия противоречий, в первую очередь, в аргументах противника. То есть, понимание диалектики сводилось к диалогу, который, в переводе с греческого означает беседа или разговор между людьми, движение слов, движущаяся мысль, движение мысли к пониманию познаваемого. Только впоследствии диалектический способ мышления был применен к познанию явлений природы, как результатов развития противоречий в ней и взаимодействия противоположных сил.
Считается, что в своей простой форме диалектика, как учение о развитии природы, зародилась еще в древности. К первым стихийным диалектикам относят Фалеса, Анаксимандра, Анаксимена, Гераклита Эффесского, Анаксагора, Эмпедокла, Демокрита и Эпикура. Из них стоит отметить Анаксимандра, который выделил отношение одного и многого, и Гераклита, определившего взаимодействие противоположностей, которым он объяснял все изменения в природе. Особое место в возникновении учения о развитии занимают воззрения Платона, Аристотеля и Сократа. Диалектические моменты воззрений, связанные, в основном, с признанием движения и изменения материи и единства некоторых противоположностей, были присущи Копернику, Декарту, Лейбницу, Спинозе, Руссо, Ломоносову.
Вместе с тем только Гегель дал всеобщее понимание диалектики как высшему разумному движению, которое, несомненно, может преобразоваться, например, в субъективном духе в истинное познание - в диалектическое познание. При этом элементы диалектического познания, (но не диалектика) могут быть присущи и иным системам познания и учениям. Наиболее известное и достаточное определение диалектики, дано, на наш взгляд, Гегелем: «Диалектика есть высшее разумное движение, поэтому диалектика также есть действительное движение».7 Диалектика действительна, поскольку в ее сферу входят глобальные и истинные процессы. Диалектика также объективна, сама и вне человеческого сознания. Диалектика сверхчувственна, но не абсолютна. Она не охватывает идею, логику, сознание, мир и дух, но соотносится с ними. «Диалектика - это объективная эволюция некоторого в единстве различностей или разумное развитие» [333].
Исследования автора позволили сделать вывод, что именно Гегель первым указал возможность диалектики быть, кроме всего прочего, и теорией познания (гносеологией). При этом Гегель считал, что диалектика - это, некоторым образом, объективная разумность.
В свою очередь В.И. Ленин, поддерживая основоположника диалектического материализма К.Маркса, отождествлял диалектику только с теорией познания, он отмечал, что «диалектика не в рассудке человека, а в «идее», то есть в объективной действительности». Причем В.И. Ленин фиксирует то, что идея отлична от сознания (рассудка). По его учению в рассудке человека диалектика преобразуется в теорию познания или может быть представлена последней: «диалектика и есть теория познания и марксизма».9
Современные аспекты диалектики и диалектических методов познания. В новейшей философии «диалектика понимается как высшее разумное движение стихии всеобщности, совокупности объективных закономерностей, логических процессов, действующих в мире независимо от сознания человека и участвующих в движении бытия» [333].
Основными положениями диалектики, с точки зрения новейшей философии, являются: 1) диалектика как учение о мире (учение о мироздании и бытии); 2) диалектика как учение о познании (включает определение системы диалектических методов познания и постижения); 3) диалектика как познание (в широком смысле слова); 4) диалектика как практическая философия.
Под диалектическими методами познания в новейшей философии «понимаются методы познания и актуализации информации и знаний» [333]. «Диалектические методы познания основаны на продуктивной активной деятельности мозга человека и отличающиеся от методов познания наук диалектичностью, структурированностью, системностью использования» [333].
В отличие от рациональных и логических методов, диалектические методы охватывают исследуемое в моменте и в многообразных связях ко многому. Затем реализуются диалектические принципы, в первую очередь, притяжения и отталкивания, то есть исследуемое не утрируется до представления только «здесь и сейчас», а рассматривается в непрерывности процессов, в исторической ретроспективе и в многомерных математических, логических или иных пространствах.
Мы поддерживаем точку зрения представителей новейшей философии, считающих, что «диалектический метод есть всего лишь характеристика осуществления некоторого познания, образ познания, характеристика метода, но не название метода, не определенность конкретного метода. Поэтому любой метод, обладающий диалектическими характеристиками, может быть назван диалектическим методом» [333], и таких методов может быть много.
В связи с этим в современной диалектической философии всегда указывается не столько характеристика ее метода (диалектический), сколько его качество (название), например, метод предела субъективных определений, метод отрицаний, метод систем, динамический метод движения познания на кругах, топологический метод и др.
Реализация диалектического метода познания при исследовании теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности. В процессе исследования проблем теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности нами были выявлены противоречивые тенденции в развитии названных двух взаимосвязанных бухгалтерских категорий: тенденция их сближения и разделения. При дальнейшем исследовании выявленных противоречивых тенденций в развитии бухгалтерского учета и отчетности в диссертации были применены описанные Гегелем такие категории (законы) диалектики как единство и борьба противоположностей, переход количества в качество, позволяющие реализовать на практике метод отрицаний и динамический метод движения познания на кругах.
Использование комплекса диалектических методов при исследовании соотношения бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (счетоведения и балансоведения) на разных этапах исторического развития, позволило нам осознать, что следующим диалектическим этапом соотношения этих двух значимых категорий бухгалтерии будет их синтез на новой качественной основе. При этом бухгалтерский учет и бухгалтерская отчетность сохранят некоторые присущие только им свойства, которые не могут быть утрачены в последующем развитии, и утратят те свойства, которые не могут быть сохранены. Схематично диалектические этапы развития бухгалтерского учета и отчетности приведены в Приложении 1.
Кроме того, диалектический метод познания в другом своем аспекте реализован в диссертации на основе системного подхода к исследованию проблем теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности. В процессе научных исследований нами сформированы современная и будущая системы бухгалтерской отчетности, а также система консолидированной бухгалтерской отчетности.
Использование метода предела субъективных определений позволило нам расширить ряд содержательных понятий отдельных категорий, используемых в изучаемой области. Топологический метод применен в диссертации при разработке новых признаков классификаций отдельных категорий из области бухгалтерского учета и отчетности, в частности, разработан новый признак классификации счетов бухгалтерского учета.
Элементы современной системы российской бухгалтерской отчетности
Как следует из разработанной нами схемы, представленной на рис. 1, основным центральным элементом современной системы российской бухгалтерской отчетности является приоритетный отчет — баланс (форма 1). Баланс содержит накопительную информацию, выраженную на определенную дату. Термин баланс произошел от французского слова «balance» (весы) и означает состояние средств предприятия на определенную дату, выраженное в деньгах. Балансовое обобщение имеет двойственный характер отражения объектов: объекты показываются в балансе дважды, в двух аспектах, которые зависят от вида баланса. Два аспекта балансового обобщения обеспечивают равенство показателей двух частей баланса. Метод балансового обобщения носит всеобщий характер и применяется не только при составлении бухгалтерской отчетности, но и в других сферах экономической и прочей деятельности. Например, баланс доходов и расходов страны, внешнеторговый баланс и др. Например, торговый баланс представляет собой соотношения ввоза и вывоза товаров; платежный - соотношение прав получения и обязательств уплаты одной страной перед другими к определенному сроку; физиологический - сопоставление прихода и расхода веществ, участвующих в жизнедеятельности человека (в частности, в процессе обмена веществ); тепловой - распределение тепловой энергии, затрачиваемой в двигателе, печи и ДР.53
В то же время, как уже отмечалось в предыдущих разделах диссертации, бухгалтерский баланс является особенным видом баланса. Это связано с тем, что с одной стороны, он представляет собой метод экономической группировки и обобщения информации об имуществе и обязательствах организации по составу и размещению и источникам их образования в денежной оценке на определенную дату, с другой стороны, форму бухгалтерской отчетности. Сумма статей актива бухгалтерского баланса равна сумме статей пассива, так как и в активе, и в пассиве отражаются одна и та же информация, сгруппированная по двум разным признакам: 1) в активе - по составу и размещению имущества; 2) в пассиве - по источникам его образования.
Форма российского бухгалтерского баланса, утвержденная приказом Министерства финансов Российской Федерации №67н, состоит из пяти разделов и носит в России рекомендательный характер. При отсутствии информации незаполненные строки рекомендуемой формы бухгалтерского баланса могут не заполняться и даже удаляться. Если же у предприятия есть необходимость показать в балансе дополнительную, например, детализированную информацию, то можно добавить дополнительные строки.
В международной практике установлен только перечень минимального набора показателей балансового отчета, конкретная форма баланса не установлена, поэтому применяются различные формы представления информации в балансе: вертикальная, горизонтальная, по увеличению или уменьшению ликвидности и др.
Для обеспечения сопоставимости показателей бухгалтерского баланса количество столбцов в нем должно быть не менее двух: показатель на начало и показатель на конец отчетного периода (в России согласно закону о бухгалтерском учете [7] это даты: 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря). Однако, если руководство предприятия хочет видеть динамику показателей бухгалтерского баланса не за один год, а за 2, 3, 4, то соответственно, можно увеличить количество столбцов до 4, 6, 8 и больше. Каждый из разделов бухгалтерского баланса имеет свой итог, который по-другому принято называть валютой баланса. Валюта баланса складывается из итого отдельных разделов актива и пассива. Разделы российского бухгалтерского баланса пронумерованы римскими цифрами, статьи баланса -арабскими цифрами. Каждая строка имеет код.
Входящие в анализируемую систему другие бухгалтерские отчеты, также представляющие собой элементы системы бухгалтерской отчетности, носят, на наш взгляд, вспомогательный характер по отношению к балансу, поскольку они раскрывают содержание отдельных статей или разделов баланса. В частности, отчет о прибылях и убытках (форма 2) раскрывает информацию о том, как сложилось изменение за анализируемый период балансовой статьи «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Отчет об изменении капитала (форма 3) является укрупненным, поскольку он раскрывает информацию не к одной статье, а к целому разделу баланса, который носит название «Капитал и резервы». В указанном отчете показано изменение за анализируемый период всех статьей, составляющих собственный капитал предприятия: уставный, добавочный, резервный виды капитала, а также нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Отчет о движении денежных средств раскрывает информацию о том, как сформировано изменение статьи «Деньги», каков был приток (отток) денежных средств за анализируемый период в рамках текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.
Результаты проведенных нами исследований свидетельствуют о том, что два последних отчета (форма 5 и форма 6), включенных в российскую бухгалтерскую отчетность приказом Министерства финансов Российской Федерации от 22 июля 2003 г. № 67н, не является элементами современной российской бухгалтерской отчетности. Речь идет о приложении к бухгалтерскому балансу (форма 5) и об отчете о целевом использовании полученных средств (форма 6). Такой вывод базируется на следующем предположении, положенном в основу формирования современной системы российской бухгалтерской отчетности: в формируемой системе баланс является приоритетной формой отчета, а все другие отчеты являются в той или иной степени детализированными расшифровками к статьям и разделам баланса. Дело в том, что две российские формы отчетности (форма 5 и форма 6) не соответствуют этой авторской гипотезе, поскольку они не являются расшифровкой конкретной статьи или конкретного раздела бухгалтерского баланса. В частности, форма 5 содержат смешанную информацию, относящуюся к разным статьям и разделам. В свою очередь форма 6 могла бы раскрывать количественное изменение балансовой статьи «Целевое финансирование», однако в рекомендуемой Министерством финансов Российской Федерации в настоящее время форме баланса (форма 1) такая статья отсутствует, следовательно, форма 6 не является элементом формируемой современной системы российской бухгалтерской отчетности.
Кроме того, с нашей точки зрения, пояснительная записка и аудиторское заключение не являются в настоящее время элементами современной системы российской бухгалтерской отчетности. Пояснительная записка находится не внутри системы, а во внешней среде и выступает как связующее звено между входящей в систему информацией первичных документов и выходящей из системы новой качественной информации. Установленные законодательством требования к составлению пояснительной записки обобщены в Приложении 6.
Аудиторское заключение, на наш взгляд, также не является элементом современной системы российской бухгалтерской отчетности, оно находится во внешней среде и выполняет функцию подтверждения качества информации, выходящей из формируемой системы. По существу аудитор для сбора доказательств должен провести системный анализ российской бухгалтерской отчетности и составляющих ее элементов.
В процессе проведенных исследований установлено, что структурными элементами современной системы российской бухгалтерской отчетности являются следующие категории: активы, обязательства, капитал, расходы и доходы. Очевидно, что указанные категории отражают структуру элементов формируемой системы: построение всех отчетов и взаимосвязь между ними.
К сожалению, в действующем в настоящее время российском законодательстве о бухгалтерском учете и отчетности указанным категориям уделено не достаточно внимания. Трактовки элементов финансовой отчетности приведены только в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике [5]. Эти трактовки приближены к международным стандартам, однако они не согласуются с другими нормативными актами и, ко всему прочему отсутствует механизм их реализации на практике. Примечательно, что в анализируемой Концепции элементы бухгалтерской отчетности названы элементами формируемой в бухгалтерском учете информации. В свою очередь, активы названы имуществом, а обязательства - кредиторской задолженностью.
В связи с этим считаем необходимым дать определения важнейших элементов, структурирующих анализируемую систему современной системы российской бухгалтерской отчетности.
Теоретические и методологические основы формирования информации об отложенных налогах
История и цели появления отложенных налогов в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Впервые отложенные налоги появились в международной финансовой отчетности с введением МСБУ (IAS 12) «Налоги на прибыль». Позднее отложенные налоги стали отражаться в финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с национальными стандартами разных стран.
Для понимания важности отражения в финансовой отчетности текущего и отложенных налогов на прибыль остановимся на истории их появления.
Необходимость отражения в финансовой отчетности помимо текущего налога на прибыль еще и отложенных налогов на прибыль была предопределена недостоверностью информации, отражаемой в отчете о прибылях и убытках.
К 1979 году эксперты по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) пришли к выводу, что в отчете о прибылях и убытках не отражается реальная налоговая нагрузка, поскольку, если применить действующую ставку налога на прибыль к отраженной в этом отчете бухгалтерской прибыли до уплаты налога, то полученный в результате расчета бухгалтерский налог на прибыль не совпадает с текущим налогом на прибыль, рассчитанным, исходя из налогооблагаемой прибыли. А именно текущий налог на прибыль подлежит взносу в бюджет в том же периоде.
Такая ситуация по мнению экспертов затрудняла проведение анализа и прогнозирование налоговых платежей. Таким образом, целью МСБУ (IAS) 12 явилось требование повышения достоверности финансовой отчетности компаний путем отражения в ней уточненной информации о налогах на прибыль.
Два метода расчета отложенных налогов в международной финансовой отчетности: метод отсрочки и балансовый метод. Первый подход к расчету и отражению в финансовой отчетности отложенных налогов был ориентирован на отчет о прибылях и убытках (метод частичного признания или метод отсрочки), поскольку первоначально была признана недостоверной информация, отражаемая именно в этом отчете. Суть ориентированного на отчет о прибылях и убытках подхода к расчету отложенных налогов заключалась в том, что сначала рассчитывались два налога на прибыль: 1) налог, рассчитанный, исходя из бухгалтерской прибыли; 2) налог, рассчитанный, исходя из налогооблагаемой прибыли. Разница между этими двумя налогами признавалась отложенным налогом и отражалась в финансовой отчетности. Если разница получалась со знаком минус, то компания признавала отложенное налоговое обязательство, которое в будущем должно было привести к увеличению платежей компании по налогу на прибыль. Напротив, если разница получалась со знаком плюс, то компания признавала отложенный налоговый актив, который в будущем должен был привести к уменьшению платежей компании по налогу на прибыль.
Однако ориентированный на отчет о прибылях и убытках подход к расчету и отражению в финансовой отчетности отложенных налогов имел недостатки. Признание актива согласно Принципам подготовки и представления отчетности по МСФО, требует применения требования осмотрительности или консерватизма. Этот принцип не мог быть применен при ориентированном на отчет о прибылях и убытках подходе к расчету отложенного налогового актива, поскольку не была ясна природа временной вычитаемой разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью. Кроме того, нельзя было раскрыть в пояснительной записке к финансовой отчетности причины образования временных разниц, как налогооблагаемых, так и вычитаемых.
Наряду с методом отсрочки, согласно МСБУ (IAS) 12, для расчета отложенных налогов предлагался и другой метод, ориентированный на бухгалтерский баланс (метод полного признания или метод обязательств). В обобщенном виде суть метода обязательств заключалась в том, что по каждой отчетной статье сравнивались два баланса: бухгалтерский и налоговый. Показатели бухгалтерского баланса назвали бухгалтерской стоимостью актива или обязательства, а показатели налогового баланса назвали налоговой базой актива или обязательства. В процессе сравнения балансовой стоимости и налоговой базы по каждой статье двух балансов выписывались все обнаруженные временные разницы, затем выводилась итоговая временная разница либо со знаком плюс, либо со знаком минус. Эта разница, умноженная на ставку налога, ожидаемую в будущем периоде, давала величину отложенного налога на прибыль: либо отложенное налоговое обязательство (в балансе со знаком плюс) либо отложенный налоговый актив (в балансе со знаком минус).
Каждый из названных методов отражения отложенных налогов в финансовой отчетности включает два аспекта: 1) расчет величины отложенных налогов; 2) бухгалтерские записи по отражению отложенных налогов в финансовой отчетности.
Следует заметить, что названные выше методы: метод отсрочки и метод обязательств различаются только в части расчета величины отложенных налогов и идентичны в части бухгалтерских записей, используемых при отражении отложенных налогов в финансовой отчетности.
При методе отсрочки отложенный налог рассчитывается сальдировано, то есть как разница между налогом на прибыль, рассчитанным, исходя из бухгалтерской прибыли, и текущим налогом на прибыль, рассчитанным, исходя из налогооблагаемой прибылью.
При методе обязательств отложенный налог рассчитывается , исходя из совокупности всех временных налогооблагаемых и вычитаемых временных разниц между налоговой базой и балансовой стоимостью активов и обязательств.
Вместе с тем порядок отражения отложенных налогов в международной финансовой отчетности, независимо от применяемого метода, единый:
1) ОНА (отложенный налоговый актив) отражается в международной финансовой отчетности с помощью записи:
Дебет статьи «ОНА» в бухгалтерском балансе Кредит статьи «ОНА» в отчете о прибылях и убытках;
2) ОНО (отложенное налоговое обязательство) отражается в международной финансовой отчетности с помощью записи:
Дебет статьи «ОНА» в отчете о прибылях и убытках Кредит статьи «ОНА» в бухгалтерском балансе.
Таким образом, при отражении отложенных налогов в международной финансовой отчетности в отличие от российских нормативных требований не используется статья «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль».
До 2000 года выбор метода расчета отложенных налогов при формировании международной отчетности был для компаний элементом учетной политики. После 2000 года ориентированный на бухгалтерский баланс подход к расчету отложенных налогов, а именно: метод обязательств, был признан наиболее приемлемым и точным, поскольку благодаря ему можно было объяснить все причины появления временных разниц и раскрыть их в пояснительной записке к финансовой отчетности. Кроме того, можно было применить требование осмотрительности при отражении отложенного налогового актива, поскольку из сравнительной таблицы было ясно, по какой конкретно статье баланса возник отложенный налоговый актив. И в отношении этого отложенного налогового актива можно было делать выводы о степени вероятности его погашения в будущем. Если такая вероятность не велика, то отложенный налоговый актив не должен отражаться в финансовой отчетности. А вот отложенное налоговое обязательство, согласно тому же требованию, отражается всегда и безусловно. Метод обязательств позволяет учесть в финансовой отчетности компании реальные налоговые обязательства, которые подлежат погашению в будущих налоговых периодах.
В 2000 году Совет по МСФО внес изменения в МСБУ (IAS 12). Согласно внесенным изменениям, ориентированный на отчет о прибылях и убытках подход к расчету отложенных налогов, а именно: метод отсрочки, был запрещен. В настоящее время при формировании международной отчетности допускается единственный подход к расчету отложенных налогов - это метод, ориентированный на бухгалтерский баланс, то есть метод обязательств.
Особенности перехода к будущей единой системе бухгалтерского учета и отчетности
Реализация автором диссертации диалектических методов познания на основе системного подхода к анализу современной и будущей систем бухгалтерского учета и отчетности позволяет управлять дальнейшим развитием анализируемых системам путем использования адекватных историческому этапу форм и методов.
Как было отмечено выше ожидаемый синтез бухгалтерского учета и отчетности на новой качественной основе проявляется в расширении содержания многих используемых на сегодняшний день в этой области понятий. Те же бухгалтерские категории, только с видоизмененным или расширенным смыслом, мы их называем понятиями в «широком» смысле слова, уже объективно и закономерно формируются в реальной действительности. В предыдущем разделе нами сформулировано ожидаемое в будущем определение новой единой системы бухгалтерского учета и отчетности.
В связи с этим на современном этапе развития бухгалтерского учета и отчетности большое значение имеет устранение неопределенностей на пути достижения цели - получения качественной учетно-аналитической информации для управления экономическими процессами.
Известно, что неопределенности устраняются в процессе разнообразных нововведений путем следующих этапов, представленных на рис. 10. К таким этапам относятся: познание (исследование), создание, перестройка и практическое внедрение новых форм и методов, требующих описания, анализа, обобщения и систематизации.
С одной стороны, по данным Российского комитета по статистике РФ большинство российских предприятий, начиная с конца 90-х годов ХХ-го века, находятся на нормальном уровне развития, рис. 11.
С другой стороны, в настоящее время в России существуют объективные факторы, сдерживающие внедрение предлагаемых в настоящей главе авторских разработок, включая в первую очередь приближение требований по составлению бухгалтерской отчетности к требованиям, существующим в МСФО. К таким препятствиям следует отнести:
1. Неразвитость рыночной экономики в России и отсутствие достоверных рыночных оценок. Данное утверждение подтверждается тем, что в настоящее время заключение договоров на предоставление беспроцентных займов, а также договоров о безвозмездной передаче активов является распространенной деловой практикой в России. Договоры подобного содержания не свойственны рыночной экономике. Об отсутствии на сегодняшний день рыночной экономики в России свидетельствуют также трудности в получении достоверных рыночных оценок: текущей рыночной или восстановительной стоимости в отсутствии активного рынка для соответствующих товаров и услуг; возможной цены реализации в отсутствии активного рынка для соответствующих товаров и услуг; дисконтированной или приведенной стоимости в связи с необъективной рыночной процентной ставкой в размере ставки рефинансирования, устанавливаемой Банком России; текущей рыночной стоимости при наличии активного рынка товаров и услуг; справедливой стоимости в связи с отсутствием достаточно квалифицированных и опытных специалистов-оценщиков.
2. Принципиальные различия менталитета российских финансовых специалистов от менталитета их европейских и американских коллег основаны на различных исторических, культурных и правовых традициях разных стран, включая Россию. До 90-х годов XX века российский бухгалтер был высококвалифицированным служащим, который предоставлял по строго регламентированным процедурам информацию, необходимую государству для национальной статистики и управления. Эта информация никогда не предназначалась для использования финансовыми рынками, для целей корпоративного управления или защиты интересов инвесторов и кредиторов. В условиях развития новой рыночной экономики России кардинальным образом меняются как пользователи информации, так и их потребности в ней, и финансовая отчетность компаний должна развиваться, чтобы соответствовать этим переменам. Здесь же следует отметить, что МСФО и будущая единая система бухгалтерского учета и отчетности предполагает наличие особого мышления. Для составления отчетности по МСФО требуется перенос акцента с инструкций и регламентов на формирование профессионального мнения, суждения бухгалтера.
Следует заметить, что толкование понятия «профессиональное суждение» в российских учетных стандартах отсутствует. Тем не менее, в отечественной литературе можно встретить определения аудиторского суждения, например, в работе А.Д. Шеремета и В.П. Суйца.119 Под аудиторским суждением названные авторы понимают точку зрения аудитора, основанную на его знаниях, квалификации и опыте работы, которая служит основанием для принятия им субъективных решений в обстоятельствах, когда однозначно и четко определить порядок его действий в соответствии с официально принятыми документами не представляется возможным.
В МСФО также нет однозначного определения данного термина. Вместе с тем в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности по МСФО подчеркивается относительная важность профессионального суждения при принятии решений в некоторых ситуация. Кроме того, в МСБУ (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» указано, что суждения могут быть выработаны руководством организации в процессе применения аспектов учетной политики.
В свою очередь в МСБУ (IAS) 8 «Учетная политика, изменение учетных оценок и ошибки» рассмотрены следующие основные аспекты, связанные с выработкой суждений: 1)случаи применения суждений (суждения применяются при отсутствии стандарта или интерпретации конкретной хозяйственной операции или события); 2) требования к информации, полученной в результате суждений (два требования к информации: существенность и надежность); 3) источники информации, являющиеся основой для формирования суждений (к таким источникам относятся: требования стандартов, затрагивающих аналогичные проблемы; критерии признания и общие подходы к оценке, описанные в Принципах; отвечающие всем требованиям МСФО внутренние стандарты предприятий; другая бухгалтерская литература, не противоречащая названным выше источникам).1 В МСБУ (IAS) 37 «Резервы, условные обязательств аи условные активы» отмечается, что суждение руководства по поводу оценки результатов и финансового эффекта должно быть дополнено опытом и отчетами независимых экспертов. 3. Действующие в России правовые нормы препятствуют отказу от приоритета юридической формы договора над его экономическим содержанием в связи с тем, что в России приоритетно право. Приоритет права выражается в том, что российским законодательством предусмотрена ответственность организаций и должностных лиц за нарушение правовых норм. Что касается МСФО, то они концептуальны по смыслу, их требования можно охарактеризовать как подход к формированию информации финансовой отчетности, ставящий экономическое содержание совершенных компанией сделок и операций выше правовой формы договоров, которыми эти сделки и операции оформляются. При составлении финансовой отчетности по МСФО не применяется специальный план счетов с установленными номерами, нет указаний о том, какие реквизиты должны содержать первичные документы по тем или иным сделкам или как оформлять результаты инвентаризации, обязательно проводимой перед составлением финансовой отчетности.
В России, как и в некоторых других странах, нормы регулирования бухгалтерского учета традиционно носили директивный характер и в силу этого не оставляли для бухгалтеров иной возможности, как применять подход, при котором правовая форма хозяйственной операции превыше ее экономического содержания. В этих условиях бухгалтеры должны были внимательно следить за тем, чтобы документы были правильными по форме. Однако, форма может неточно отражать содержание. В связи с этим в настоящее время российские бухгалтеры не готовы применять на практике полностью противоположный подход при классификации сделок. Признать приоритет экономического содержания сделки над юридической формой договора российским бухгалтерам не позволяют также опасения, связанные с возможными предусмотренными российским законодательством последствия за такие действия. Последствия выражаются в конкретных размерах штрафных санкций, установленных за подобные нарушения административным, налоговым и уголовным кодексами России.
