Содержание к диссертации
Введение
1. Мошенничество, как одна из предпосылок возникновения аудита
1.1. Виды искажений в бухгалтерской отчетности 11
1.2. Мошенничество: определение, классификация видов, нормативное регулирование 22
1.3. Значение аудита при выявлении мошенничества 44
1.3.1. Значение аудиторских доказательств при обнаружении мошенничества 47
1.3.2. Ответственность аудитора при выявлении фактов мошенничества
2. Методы обнаружения мошенничества в бухгалтерской отчетности
2.1. Понятие метода и методики исследования и их применение в аудите при выявлении мошенничества 56
2.2. Классификация и анализ методов контроля, применяемых для целей обнаружения злоупотреблений 59
2.2.1. Классификация методов контроля для выявления злоупотреблений по наукам (видам контроля) 59
2.2.1.1. Методы, применяемые в аудите 68
2.2.1.2 Методы, применявшиеся в ревизионной деятельности (при ведомственном контроле перерабатывающих предприятий АПК)
2.2.2. Классификация методов выявлёния-злоупотреблений по источникам возникновения (на прийере перерабатывающих предприятиях АПК) 80
2.2.2.1 Виды злоупотреблений и методы их выявления в денежно- расчетной сфере 81
2.2.2.1.1. Злоупотребления с кассовыми операциями 81
2.2.2.1.2. Злоупотребления с денежными средствами при безналичных расчетах 89
2.2.2.2. Виды злоупотреблений с материальными ценностями и методы их выявления 95
2.2.2.3. Виды мошенничества в производственном процессе, методы выявления 107
3. Применение статистико-аналитических приемов в аудите при выявлении фактов злоупотреблений 117
3.1. Сущность и значение аналитических процедур, применяемых при аудиторских проверках 118
3.1.1. Теоретический аспект 118
3.1.2. Взаимосвязь остатков и оборотов по счетам 124
3.1.3. Применение аналитических процедур по этапам проведения аудита 127
Заключение 154
Список использованной литературы 162
- Виды искажений в бухгалтерской отчетности
- Понятие метода и методики исследования и их применение в аудите при выявлении мошенничества
- Взаимосвязь остатков и оборотов по счетам
Введение к работе
Актуальность темы исследования
Развитие предпринимательства в России в период перестройки экономического устройства и хозяйственных отношений происходило в обстановке правовой неурегулированности, что повлекло за собой лавинообразный рост различных экономических преступлений, в том числе и ранее неизвестных видов мошенничеств. Сокрытию результатов мошенничества способствует неадекватная или неверная оценка нововведений в бухгалтерском учете РФ, связанная с его переводом на международные стандарты.
В результате мошеннических действий бухгалтерская отчетность организации может быть в существенной степени искажена. Поэтому возникает потребность в ее независимой экспертизе. Аудит в таких условиях позволяет с помощью экономических средств обеспечить устойчивость экономической жизни.
В то же время своевременно распознать эти действия нередко затруднительно, поскольку при мошеннических посягательствах совершаемые незаконные действия внешне выглядят как вполне обычные мероприятия, осуществляемые в соответствии с установленными правовыми и экономическими нормами. Применяемые способы обмана, подлога и прочих видов мошенничества постоянно развиваются и, как правило, очень трудно поддаются проверке. Поэтому формы, организация, методы и техника аудиторского контроля должны непрерывно совершенствоваться с тем, чтобы постоянно и полно соответствовать изменившимся хозяйственным условиям, способствовать минимизации ошибок предпринимательской деятельности, выявлять и предотвращать негативные отклонения, связанные с злоупотреблениями.
В этих условиях задача создания специальных средств и методов аудиторского контроля становится наиболее актуальной.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы состоит в определении экономической сущности мошенничества, его места в классификации искажений в бухгалтерском учете и отчетности, а также разработке методов аудиторского контроля, позволяющих своевременно обнаружить симптомы мошенничества в бухгалтерском учете и отчетности проверяемых экономических субъектов.
Цель исследования определила постановку следующих задач:
классифицировать и охарактеризовать виды искажений в бухгалтерском учете, раскрыть причины их возникновения и влияние на достоверность бухгалтерской отчетности;
систематизировать факты мошенничества в бухгалтерском учете, дать им правовую оценку с позиций уголовного и гражданского
кодекса;
сформулировать наиболее важные аспекты, в контексте которых разработка методов обнаружения мошенничества в бухгалтерском учете и отчетности при аудиторских проверках является актуальной; рассмотреть вопросы ответственности аудитора за необнаружение фактов мошенничества в бухгалтерской отчетности;
исследовать общенаучные и специальные методы аудита, а также методы наук, смежных с аудитом, обосновать их применимость для целей обнаружения мошенничества в бухгалтерском учете и отчетности;
определить симптомы наиболее типичных видов злоупотреблений в бухгалтерском учете, методы обнаружения, последствия необнаружения и профилактические приемы;
сформулировать необходимость применения аналитических процедур при обнаружении мошенничества;
7 Объектом исследования являются данные бухгалтерского учета и
отчетности перерабатывающих предприятий республики Бурятия.
Предметом изучения служат теоретические и практические вопросы применения методов контроля обнаружения мошенничества в бухгалтерском учете и отчетности.
Методология и методика исследования. Теоретическую и методологическую основу работы составили труды отечественных авторов в области контроля, аудита и права: Р.А. Алборова, Н.П. Барышникова, Белого Н.Г, СМ. Бычковой, Ю.Н. Воропаева, Ю.А. Данилевского, И.И. Елисеевой, В.Д. Ларичева, П.П. Неборского, В.В.Патрова, В.И.Подольского, Я.В. Соколова, В.И. Суйца, А.А. Терехова, А.Д. Шеремета, и других.
Нормативно-правовую основу составили российские законодательные акты, международные и отечественные стандарты аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и других экономических наук.
В ходе написания диссертационной работы применялись общенаучные методы и приемы: научная абстракция, моделирование, анализ и синтез, группировка, сравнение, экономико-статистические методы, методы экспертных оценок и другие. Схема диссертационного исследования представлена в схеме 1.
Научная новизна исследования состоит в разработке новых методов, позволяющих обнаруживать симптомы мошенничества в бухгалтерском
Определено значение аудита при выявлении мошенничества.
Определены методы, позволяющие установить факты мошенничества в отчетности и проведена их классификация по видам контроля и источникам возникновения
Обобщен опыт ведомственного контроля предприятий АПК, выделены приемы, применение которых в практике аудита позволяет эффективно обнаружить негативные факты хозяйственной деятельности, причиной которых являются злоупотребления.
Разработана методика финансового анализа, позволяющая своевременно обнаружить симптомы злоупотреблений в бухгалтерской отчетности.
Практическая ценность работы заключается в том, что предлагаемые методы выявления мошенничества в бухгалтерском учете и отчетности могут быть использованы при аудиторских проверках на перерабатывающих предприятиях агропромышленного комплекса.
Апробация работы. Основные положения и выводы диссертации были
представлены на научно - практических конференциях «2000 год: экономика
рубежа столетий» (С.-Петербург, 2000 г.), «Проблемы стабилизации,
развития и управления агропромышленным комплексом России» (С.-
Петербург, 2001 г.), «Высшее сельскохозяйственное образование, аграрная наука и техника - развитию АПК Байкальского региона» (Улан-Удэ, 2001) и заседаниях кафедры анализа хозяйственной деятельности и финансов в АПК Санкт-Петербургского государственного аграрного университета.
По результатам проведенных исследований опубликовано семь печатных работ общим объемом 1,7 п.л.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав,
заключения, списка литературы из 98 наименований, содержит
машинописного текста, 10 таблиц, 6 схем, 14 рисунков, 35 приложений.
9 Во введении обосновывается актуальность темы исследования,
степень ее изученности, формулируются цели, задачи, объект и методы
исследования, информационное обеспечение, раскрывается научная новизна,
практическая значимость исследования.
В первой главе - «Мошенничество, как одна из предпосылок возникновения аудита» определены классификационные признаки основных видов искажений в бухгалтерском учете и отчетности, установлено место мошенничества в общей классификации искажений. Рассмотрено понятие «мошенничество», причины его возникновения, раскрывается экономическая и правовая (с позиций Уголовного и Гражданского Кодексов) сущность мошенничества в бухгалтерском учете. Определено значение аудита при выявлении мошенничества, рассмотрены вопросы ответственности за необнаружение фактов мошенничества в бухгалтерской отчетности при приведении аудиторских проверок.
Во второй главе - «Методы обнаружения мошенничества в бухгалтерской отчетности» исследованы общенаучные и специальные методы, а также методы наук, смежных с аудитом, обоснована их применимость для целей обнаружения мошенничества в бухгалтерском учете и отчетности. Обобщен опыт ведомственного контроля предприятий АПК, выделены приемы, применение которых в практике аудита позволяет эффективно обнаружить негативные факты хозяйственной деятельности, причиной которых являются злоупотребления. Систематизированы виды, симптомы, типичных злоупотреблений, методы их выявления и причины своевременного неустранения, а также профилактические приемы. Разработаны тесты для корректировки аудиторских доказательств при обнаружении мошенничества на перерабатывающих предприятиях АПК.
В третьей главе - «Роль аналитических процедур при выявлении фактов мошенничества в бухгалтерском учете и отчетности» обоснована необходимость применения аналитических процедур для целей обнаружения
10 мошенничества на основе соответствия остатков и оборотов по счетам и по
этапам проведения аудита. Предложена логическая модель применения аналитических процедур, позволяющая сделать выводы о наличии симптомов мошенничества. Представлена методика финансового анализа, позволяющая определять симптомы мошенничества.
В заключении представлены основные теоретические и практические результаты исследования по вопросам применения методов обнаружения мошенничества в бухгалтерском учете и отчетности при проведении аудиторских проверок.
Виды искажений в бухгалтерской отчетности
В условиях функционирования предприятий с различными организационно-правовыми формами изменяются задачи таких основных функций управления, как бухгалтерский учет, контроль и анализ.
Без современного бухгалтерского учета оперативного и достоверного, отвечающего требованиям законодательства невозможно эффективное функционирование рынка капитала. Требование достоверности бухгалтерской отчетности определено в нормативных документах. Например, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утверждены Приказом МФ РФ от 06.07.99 г. №43н. (п.З ст.6): «Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету».
Проблема правдивости и реальности бухгалтерского баланса была актуальной во все времена существования двойной записи и балансоведения. Еще в 1925 году профессор И. Ф. Шерр в своей книге «Бухгалтерия и баланс» в главе «Вуалирование баланса» отмечал необходимость «... бросить свет на тайны балансовых мастеров, ставящих себе задачей, конечно, в силу самых различных мотивов, представить в лучшем или худшем свете положение, состояние и размеры имущества предприятия, и доходность последнего» [91, с.7]. Основной задачей себе такие «мастера» ставили «... скрыть деловые факты, имущественное положение или обязательства предприятия, затушевать их, придать им неясный вид, вообще так преобразовать имущественный и результатный баланс по форме или содержанию, или в обоих этих направлениях, что не для посвященных действительное положение дел оказывается замаскированным, вуалированным» [91, с.8].
Современные «балансовые мастера», преследуя определенные интересы, намеренно или ненамеренно часто искажают данные отчетности, причем несовершенство методологии бухгалтерского учета, противоречия в законодательстве позволяют оставаться искажениям незамеченными.
Мотивы для искажения бухгалтерского учета и отчетности оценить довольно сложно. Вопрос о том, где исчезает истина и начинается фиктивность, будет оставаться неразрешенным, пока не будут изучены факторы, обусловливающие искажения. Для решения этой проблемы необходимо провести классификацию искажений в бухгалтерской отчетности и раскрыть механизм их совершения1 (схема 1.1.).
Понятие метода и методики исследования и их применение в аудите при выявлении мошенничества
Необходимость разработки специальных методов выявления мошенничества при проведении аудиторских проверках вытекает из содержания всей предыдущей главы. Основной целью исследования в данном случае не является изобретение абсолютно новых методик, а обобщение уже созданных методов и переориентация их на новые условия хозяйствования и продолжающиеся изменения в методологии отражения операций в бухгалтерском учете и отчетности. Выявление мошенничества может осуществляться, как с помощью традиционных приемов, расширенных и модифицированных под условия современной хозяйственной действительности, так и частных методик, синтезированных на основе метода смежных с аудитом наук и метода контроля в общем; при этом возникает необходимость дать четкое определение метода и методики исследования.
Метод в философском понимании слова - это средство познания, средство достижения цели исследования. Для метода характерно изучение явлений хозяйственной жизни, однако, он не выражает содержания, цели и задач исследования. В каждой науке разрабатывается своя совокупность методических правил, приемов, способов и требований изучения предмета.
В аудиторской деятельности используются методы не только выработанные самим аудитом непосредственно, но и методы, применяемые в других, смежных науках: бухгалтерском учете, экономическом и финансовом анализе, статистике и т.д. Особенности метода, представленные в таблице 2.1., обусловлены предметом науки и конкретизируются ее задачами и содержанием Метод бухгалтерского учета, по мнению многих авторов и исходя из курса теории бухгалтерского учета, состоит из следующих элементов: документация, инвентаризация, калькуляция, баланс, счета и двойная запись, оценка, отчетность. Использование метода бухгалтерского учета в аудите вытекает из сущности аудиторской деятельности, которая заключается в проверке бухгалтерского учета и отчетности. Такие элементы метода бухгалтерского учета как инвентаризация, оценка и документация являются непосредственно элементами метода (конкретными процедурами) аудита. Остальные элементы если и не являются элементами метода аудита (исключение может составить составление альтернативного баланса), то относятся к объектам аудита.
Методы экономического анализа и статистки применяются в аудите для исследования взаимосвязей между хозяйственными процессами для выявления отклонений, необычных операций.
Метод выявления злоупотреблений тесно связан с методикой, через которую он реализуется. Методика, как совокупность правил, приемов и способов для выполнения какой-либо задачи или достижения какой-либо цели всегда конкретна. Она зависит от объекта аудиторского исследования, его вида, последовательности проведения.
Основным фактором при выборе методики аудиторской проверки является выбор системы бухгалтерских показателей для проведения исследования, то есть если речь идет о методике аудита, то различают аудит учредительных документов, аудит основных средств, аудит денежных средств и так далее. Методика аудита будет зависеть от особенностей конкретного участка учета. Методика выявления злоупотреблений на конкретном участке учета будет зависеть от их видов, способов совершения и симптомов. Например, методика выявления злоупотреблений с денежными средствами состоит из комплекса взаимосвязанных процедур, относящихся к приемам документального контроля, а методика выявления злоупотреблений с материальными ценностями представляет собой совокупность приемов документального и фактического контроля, где приоритетными являются приемы фактического контроля.
Взаимосвязь остатков и оборотов по счетам
Динамика зависимостей между анализируемыми показателями должна быть стабильна, а возникающие изменения должны быть логичны. Существует ряд показателей, между которыми присутствует причинно-следственная и корреляционная связь. К таким «парам», по мнению Ю.А. Данилевского [50] относятся: «реализация - себестоимость реализованной продукции; реализация - дебиторская задолженность; основные средства - амортизация; финансовые вложения (долгосрочные и краткосрочные) - доходы от них; закупки - кредиторская задолженность; объем выполняемых работ - заработная плата персонала; объем продаж - комиссионное вознаграждение». Делая выводы о выявленных в ходе проведения аналитических процедур отклонений необходимо получить от экономического субъекта разъяснения о причине их возникновения, чтобы не прийти к ошибочному мнению. Предлагается следующая логическая схема обоснования выводов об обнаруженных фактах мошенничества в результате проведения аналитических процедур (схема 3.1.).
На основании оборотного баланса исследуемых предприятий: ОАО «Молоко», ОАО «Улан-Удэнский мясокомбинат», ОАО «Улан-Удэнская птицефабрика», представленного в приложениях 2, 13, 24 можно сделать следующие выводы:
По ОАО «Молоко» расхождения в результате использования аналитических процедур выявлены по счетам учета готовой продукции и оборотам по реализации. Это может свидетельствовать об образовании неучтенных излишков. На предприятии, в отличие от ОАО «Улан-Удэнский мясокомбинат» доля обслуживающих производств и хозяйств (по производству дополнительной продукции незначительна). Сумма брака в производстве незначительна.
Несоответствие оборотов по счетам реализации и поступления денежных средств на расчетный счет и в кассу объясняется объективными причинами, к которым в частности относятся: наличие остатка дебиторской задолженности, большого количества товарообменных сделок. О фактах возможных злоупотреблений свидетельствует наличие брака в производстве. Несоответствие кредитовых оборотов по счетам основного производства и дебетовых по готовой продукции обусловлено наличием значительных оборотов по счетам обслуживающих производств и хозяйств, к которым относится производство и выделывание шкур, производство постельных принадлежностей (матрацев, одеял и др.) с использованием побочной продукции (пуха, шерсти и т.д.).
По результатам применения аналитических процедур на ОАО «Улан -Удэнская птицефабрика» несоответствие оборотов по счетам учета реализации и выхода продукции, а также выявление финансового результата объясняется значительным финансированием предприятия со стороны государства. Прибыльность его напрямую зависит от суммы дотаций. Если они незначительны, предприятие несет убытки. Зависимость организации от целевого финансирования может являться причиной неэффективного управления или фактов злоупотреблений (в значительных размерах).
