Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Проблемы формирования российских стандартов бухгалтерского учета в соответствии с мсфо как ключевого направления реформирования отечественной системы бухгалтерского учета
1.1 Результаты реформирования российской системы бухгалтерского учета по ключевому направлению
1.2 Исследование теоретико-методологических подходов к реформированию российской системы бухгалтерского учета
1.3 Сравнительный анализ методов реформирования системы бухгалтерского учета в России и за рубежом
ГЛАВА 2. Методические аспекты конвергенции российских стандартов бухгалтерского учета с МСФО
2.1 Целесообразность применения метода конвергенции учетных систем для 46 формирования российских стандартов бухгалтерского учета в соответствии с МСФО
2.2 Теоретические аспекты конвергенции российских стандартов бухгалтерского 56 учета с МСФО
2.3 Разработка методики максимального сближения российских стандартов бухгалтерского учета с МСФО
2.4 Разработка методики контроля качества разработки российских стандартов бухгалтерского учета
ГЛАВА 3. Практические рекомендации по конвергенции российских правил бухгалтерского учета основных средств с требованиями МСФО
3.1 Разработка варианта ПБУ «Учет основных средств», максимально приближенного к МСФО
3.2 Разработка схемы корреспонденции счетов при использовании показателей ликвидационной и амортизируемой стоимости основных средств
3.3 Разработка алгоритма формирования учетной политики российских организаций, максимально приближенной к требованиям МСФО
3.4 Применение российскими организациями варианта ПБУ «Учет основных средств», максимально приближенного к МСФО
Заключение 134
Библиографический список
- Исследование теоретико-методологических подходов к реформированию российской системы бухгалтерского учета
- Сравнительный анализ методов реформирования системы бухгалтерского учета в России и за рубежом
- Теоретические аспекты конвергенции российских стандартов бухгалтерского 56 учета с МСФО
- Разработка алгоритма формирования учетной политики российских организаций, максимально приближенной к требованиям МСФО
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Проблематика реформирования отечественной системы бухгалтерского учета в соответствии с требованиями рыночной экономики и МСФО является предметом научных дискуссий более десяти лет. Обобщение теоретических взглядов отечественных ученых позволило сделать вывод об отсутствии единства мнений о степени соответствия российских положений по бухгалтерскому учету (далее - российских стандартов) требованиям МСФО. Содержание российских стандартов сегодня также не удовлетворяет специалистов, пользующихся ими при формировании отчетности.
Критическое рассмотрение процесса реформирования системы бухгалтерского учета России с точки зрения методов преобразования национальных стандартов бухгалтерского учета привело к изучению общемирового опыта: активно обсуждающиеся в мире процессы конвергенции - максимального сближения - национальных стандартов с МСФО выявили несостоятельность метода постепенной адаптации отечественных стандартов к МСФО.
Данные обстоятельства обусловили необходимость максимального сближения российской системы бухгалтерского учета с МСФО, что подчеркивается также и в пунктах 1 и 2 Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу, утвержденной приказом МФ РФ № 180 от 01.07.2004 г. Однако на данном этапе развития страны указанная концепция нуждается в ускоренной и комплексной реализации, поскольку «сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации». Формирование нормативной базы (стандарты) и ее методическое обеспечение были обозначены в числе основных направлений реформы российского бухгалтерского учета в 1998 году. Ввиду того, что действующими нормативно-правовыми документами обеспечена преемственность направлений реформы в среднесрочной перспективе, первостепенную важность приобретает разработка методического обеспечения самого' процесса формирования российских стандартов в соответствии с МСФО.
Степень разработанности проблемы. Огромный вклад в становление и развитие методологии системы бухгалтерского учета и отчетности на
международном и национальном уровне внесли отечественные и зарубежные ученые: Д. Блейк, О. Амат, Р. Энтони, Дж. Рис, М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Перера, Д. Александер, А. Бриттон, Э. Йориссен; А.С. Бакаев, А.П. Бархатов, И.В. Аверчев, В.Г. Гетьман, Л.В. Горбатова, Т.Ю. Дружиловская, Р.Г. Каспина, М.И. Литвиненко, Т. Н. Малькова, Е.А. Мизиковский, С.А. Николаева, О.Е. Николаева, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, О.В. Рожнова, О.В. Соловьева, А.В. Суворов, В.А. Терехова, Т.Ю. Шишкова, Л.З. Шнейдман и многие другие.
Непосредственно процессы конвергенции как передовой тенденции реформирования национальных стандартов учета и финансовой отчетности в соответствии МСФО рассматривались в международном исследовании «GAAP 2002: Конвергенция» его автором Донной Л. Стрит совместно с крупнейшими аудиторскими компаниями мира, а также в трудах российских ученых О.И. Кольвах, В.Ю. Копытина, К.И. Попова, И.И. Санниковой и др.
В разработках исследователей в последнее время имеет место смещение акцентов в сторону прикладных, нежели научных проблем. Так, определение различий отдельных российских стандартов с МСФО и предложение готовых вариантов отечественных стандартов при отсутствии каких-либо индикаторов их приближения к МСФО диктует необходимость более глубокой проработки теоретических вопросов сближения национальных стандартов с МСФО. Остаются нераскрытыми проблемы конвергенции российских стандартов с МСФО с точки зрения метода реформирования системы бухгалтерского учета, являющегося основой для разработки соответствующего методического обеспечения формирования российских стандартов в соответствии с МСФО. Не нашла решения также проблема контроля качества формирования российских стандартов.
Отмеченные проблемы теоретического и методического характера обусловили выбор направления исследования, его цель и задачи.
Целью диссертационного исследования является разработка теоретических положений, вопросов методического обеспечения и практических рекомендаций по сближению российских стандартов с МСФО.
Для достижения данной цели в работе поставлены и решены следующие задачи:
- раскрыть теоретические аспекты построения российских стандартов методом их максимального сближения (конвергенции) с МСФО;
разработать методику формирования российских стандартов в соответствии с МСФО;
определить методический подход к контролю качества формирования российских стандартов;
обосновать практические рекомендации по сближению российских правил учета основных средств с требованиями МСФО на уровнях стандартов (ПБУ), плана счетов бухгалтерского учета и учетной политики отечественных организаций.
Объектом исследования является процесс реформирования российской системы бухгалтерского учета в соответствии с МСФО.
Предметом исследования является совокупность вопросов теоретического и методического характера, связанных со сближением российских стандартов с МСФО.
Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных авторов, посвященные проблемам международной стандартизации, гармонизации и конвергенции систем бухгалтерского учета и финансовой отчетности, в том числе реформирования российской системы бухгалтерского учета в соответствии с МСФО.
Информационную базу исследования составили законодательные и нормативные акты, регламентирующие учетные процессы в России и положения МСФО. В качестве эмпирической базы были использованы данные всероссийского исследования при поддержке Министерства финансов РФ.
При выполнении исследования были применены следующие методы научного познания: диалектическая логика, анализ и синтез, индукция и дедукция, сравнение, группировка и классификация.
Область исследования. Диссертационное исследование соответствует положениям п.п. 1.7 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам», п.п. 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных» специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта номенклатуры специальностей научных работников ВАК РФ.
Научная новизна диссертации заключается в разработке комплекса теоретических, методических положений и практических рекомендаций по конвергенции российских стандартов с МСФО.
Результаты исследования, полученные лично автором и имеющие научную новизну, заключаются в следующем:
1. Определены основные теоретические положения по сближению
российских стандартов с МСФО, заключающиеся во введении в первый
уровень системы нормативного регулирования бухгалтерского учета
(СНРБУ) принципов подготовки отчетности, расширении их совокупности
и уточнении отдельных из них, что позволит усовершенствовать россий
скую СНРБУ, обеспечив тождество ее структурных элементов таковым со
гласно МСФО.
Предложена методика максимального сближения российских стандартов с МСФО, основанная на формировании и последовательной трансформации исходной матрицы взаимосвязи стандартов и принципов подготовки отчетности. Методика позволяет определять степень адаптации к МСФО российских стандартов и осуществлять их поэтапное сближение с МСФО, обеспечивающее формирование максимально приближенных к МСФО российских стандартов в любой момент времени.
Предложена методика контроля качества разработки российских стандартов, основанная на оценке интегрального показателя качества их формирования, включающего в себя показатели-индикаторы приближения российских стандартов к МСФО в условиях рыночной экономики: «степень адаптации к МСФО российских стандартов» и «удовлетворенность пользователей отчетности качеством российских стандартов», позволяющая обеспечить взвешенное использование МСФО при формировании российских стандартов.
Даны практические рекомендации по сближению российских правил учета основных средств с требованиями МСФО на уровнях положений по бухгалтерскому учету, плана счетов бухгалтерского учета и учетной политики российских организаций, в частности:
- разработан вариант ПБУ «Учет основных средств», в отличие от действующего, максимально приближенный к МСФО в части правил, являющихся реализацией принципов подготовки отчетности: метода начисления, уместности, сопоставимости и достоверного представления информации, определения элементов отчетности, их признания, оценки по восстановительной стоимости, позволяющий повысить качество формируемой в бухгалтерском учете информации об основных средствах;
предложено построение аналитического учета основных средств в системе российских счетов, соответствующее авторскому варианту ПБУ «Учет основных средств», позволяющее, в отличие от действующего порядка организации аналитического учета по счету 01, формировать информацию о первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств не только в разрезе видов и направлений использования объектов, но и составляющих ее элементов - амортизируемой и ликвидационной стоимости основных средств;
разработан алгоритм формирования учетной политики российских организаций, максимально приближенной к требованиям МСФО по реализации принципа достоверного представления информации в отчетности.
Практическая значимость исследования заключается в комплексном решении проблемы повышения качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, путем конвергенции российских стандартов и правил бухгалтерского учета с МСФО. Для разработчиков российских стандартов практическую значимость имеет теоретическое и методическое обеспечение процесса конвергенции российских стандартов с МСФО, необходимое для дальнейшей разработки нормативной базы бухгалтерского учета. Для российских организаций практическая значимость диссертации определяется прикладным характером большинства рассмотренных вопросов: применение практических рекомендаций позволит повысить прозрачность их бухгалтерской отчетности, составленной по российским стандартам, а теоретические выводы позволяют определить степень конвергенции такой отчетности с их отчетностью в формате МСФО.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные результаты исследования обсуждены на научно-практических конференциях различного уровня, в частности, научно-практической конференции «Роль банковского сектора в стратегии социально-экономического развития региона» (2004 г., Уфа), международной научно-практической конференции, посвященной 60-летию УГНТУ «Актуальные вопросы экономики топливно-энергетического комплекса» (2008 г., Уфа), международной научно-практической интернет-конференции «Модели взаимодействия бухгалтерского учета, анализа, аудита и налогообложения с учетом перехода на международные стандарты финансовой отчетности для предприятий промышленности, торговли и сельского хозяйства» (15 ноября - 17 де-
кабря 2007 года, Орел), и получили апробацию в публикациях автора в 2002-2009 годах.
Материалы диссертации используются в учебном процессе при преподавании дисциплин «Международные стандарты учета и финансовой отчетности», «Бухгалтерский учет» в ГОУ ВПО «Уфимский государственный нефтяной технический университет», а также в Территориальном Институте профессиональных бухгалтеров РФ (г. Уфа). Результаты исследования успешно применяются в практической деятельности организаций ОАО «Акционерная компания Востокнефтезаводмонтаж», ОАО «Проект-но-изыскательский институт «Башгипроводхоз», что подтверждено справками о внедрении.
Публикации результатов исследования. По теме диссертации опубликовано 12 научных работ общим объемом 13,2 печ.л., в том числе 12,7 печ.л. - лично автора. Из них 3 работы объемом 1,1 печ.л. опубликованы в журналах, рекомендованных ВАК РФ для публикации результатов научных исследований.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений. Общий объем работы составляет 154 страницы машинописного текста. Диссертация содержит 28 таблиц, 12 рисунков, 10 приложений.
Исследование теоретико-методологических подходов к реформированию российской системы бухгалтерского учета
Преобразование отечественной системы бухгалтерского учета в России было начато еще в 1992 г., с принятием Государственной программы перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики от 14 января 1992 г., разработанную в соответствии с распоряжением Председателя Верховного Совета РФ.
Дальнейшее развитие рыночных отношений в стране привело к трансформации отношений собственности и появлению новых учетных объектов, что требовало адекватных подходов к их бухгалтерскому учету. В 1997 году Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ России 26 декабря 1997 г. была принята Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, призванная определить основы построения системы бухгалтерского учета в условиях новой экономической среды, складывающейся в стране. Указанный документ представлял собой рабочий документ, который достаточно четко определял основные термины бухгалтерского учета, цели бухгалтерского учета, содержание информации, формируемой в бухгалтерском учете, требования, предъявляемые к этой информации, и другие элементы, необходимые как для организации учета на уровне хозяйствующего субъекта, так и для формирования законодательной и нормативной базы в данном сегменте рынка. Большая часть норм, сформулированных в Концепции 1997 года, была использована при разработке положений по бухгалтерскому учету, методических рекомендаций и методических указаний, изданных Минфином
России. В ее развитие в 1998 г. была принята Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283.
В Программе реформирования бухгалтерского учета [109] были определены цель, задачи и основные направления реформы. Было подчеркнуто, что «одним из ключевых элементов реформирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности должна стать разработка новых и уточнение ранее утвержденных положений (стандартов) по бухгалтерскому учету». Все предусмотренные мероприятия, на наш взгляд, можно считать обеспечивающими реализацию ключевого элемента реформирования отечественной системы бухгалтерского учета, который на сегодняшний день требует решения. Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета распоряжением Правительства РФ от 22.05.1998 N 587-Р был утвержден План внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в практику (далее - План), а в дальнейшем письмом Правительства РФ от 13 апреля 2001 г. N КА-ШЗ-06573 были одобрены Меры по реализации в 2001-2005 годах Программы реформирования бухгалтерского учета.
Приведем результаты выполнения указанного Плана (таблица 1). Некоторые положения по бухгалтерскому учету за период до 2008 года переиздавались дважды (ПБУ 5, ПБУ 6, ПБУ 8) и трижды (редакции ПБУ 3 утверждались в 1995, 2000, 2006 годах). Помимо вышеперечисленных стандартов, были также разработаны и утверждены (согласно письму Правительства РФ от 13 апреля 2001 г. N КА-ШЗ-06573): - ПБУ 11/2000, утвержденное приказом Минфина России от 13.01.2000 N 5н. В данном ПБУ регулировались некоторые вопросы, которые могут быть отнесены к взаимоотношениям со связанными сторонами. Однако то, что ПБУ 11/2000 регулировал не весь круг соответствующих взаимоотношений, а также то, что название стандарта отличалось от того, которое было заложено в Начиная с 2007 года активизировалась работа по приведению российских стандартов в соответствие с международными стандартами: уточнены действующие стандарты (сегодня актуальны ПБУ 14/2007, ПБУ 1/2008, ПБУ 2/2008, ПБУ 11/2008, 15/2008) и созданы новые стандарты (разработано ПБУ 21/08). Исключение составили Положения по бухгалтерскому учету «Аренда основных средств» и «Промежуточная бухгалтерская отчетность».
Таким образом, можно сделать вывод, что практически все стандарты, включенные в план внедрения ПБУ (согласно распоряжению Правительства РФ от 22.05.1998 N 587-Р и, письму Правительства РФ от 13 апреля 2001 г. N КА-ШЗ-06573), хотя и с запозданием, но были разработаны и утверждены.
Важно также заметить, что пунктом 1.1 раздела мероприятий в области совершенствования методологического обеспечения системы бухгалтерского учета, утвержденных письмом Правительства РФ от 13 апреля 2001 г. N КА-ШЗ-06573, было предусмотрено к 2001 году «завершить разработку и утверждение нормативных документов по бухгалтерскому учету, соответствующих требованиям рыночной экономики и мировой практики бухгалтерского учета, включая Положения по бухгалтерскому учету, обеспечивающие возможность составления бухгалтерской отчетности в полном соответствии с принципами, содержащимися в международных стандартах финансовой отчетности». В настоящее время отечественная система бухгалтерского учета продолжает совершенствоваться и развиваться: Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, утвержденной приказом МФ РФ от 01.07.2004 г. (далее - Концепция развития), был обозначен новый этап реформирования национальных стандартов бухгалтерского учета - повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете, за счет ускорения темпов приближения ПБУ к МСФО.
Сравнительный анализ методов реформирования системы бухгалтерского учета в России и за рубежом
МСФО представляют собой не только стандарты финансовой отчетности, но и принципы подготовки и представления финансовой отчетности, являющиеся базой для разработки стандартов (кроме интерпретаций к стандартам, разрабатываемых на основе самих стандартов). Поэтому одна из главных целей МСФО - построение системы подготовки отчетности, в которой основную роль играют принципы, а не правила. По мнению разработчиков международных стандартов финансовой отчетности, принципы требуют более строгого контроля, нежели правила, поскольку на основе описания принципов, содержащихся в главе «Принципы подготовки и представления финансовой отчетности» (далее - «Принципы МСФО»), разрабатываются стандарты (п. 3 «Принципов МСФО»). Именно поэтому указанная глава МСФО предваряет непосредственно стандарты финансовой отчетности.
В этой связи под целевой системой понимаются такие структурные элементы МСФО, как стандарты и принципы подготовки отчетности. Эти документы образуют единую систему и не могут применяться по отдельности. Доказательством является основной термин в МСФО - «соответствие МСФО» (п. 11 IFRS 1). Данный термин означает, что отчетность не может соответствовать МСФО, если она не соответствует каждому требованию каждого применимого стандарта и каждой применимой интерпретации стандарта (при этом соответствие каждому принципу подготовки отчетности будет иметь место по умолчанию, поскольку приоритет отдается стандартам, в которых содержится прямая ссылка на принципы).
Так, каждый структурный элемент: а) имеет индивидуальное значение, и б) взаимосвязан с другим элементом системы.
Прежде всего, взаимосвязь проявляется в выделении уровней системы документов, называемых «МСФО», что подразумевает расстановку приоритетов уровней, в случае наличия противоречий между документами разных уровней. Однако здесь мы сталкиваемся, на первый взгляд, с логической неувязкой (на взгляд В. Т. Чая [160], это следует считать внутренними противоречиями »в методологии МСФО): не смотря на то, что первым уровнем документов являются принципы (т. к. они предваряют содержание стандартов), а вторым - стандарты, приоритет отдается стандартам (п. 3 Принципов МСФО). На наш взгляд, эта «сложная» логика разрешается просто: указание на приоритетность второго уровня - стандартов, в которых, как упоминалось, имеется прямая ссылка на первый уровень (что будет обосновано ниже), обусловливает подчиненность стандартов принципам, т. е. доказывает признание последних в качестве первого уровня, а значит, исключает противоречия в содержании МСФО.
Индивидуальное значение принципов подготовки отчетности проявляется в том, что их совокупность составляет единое целое, значит, они взаимосвязаны также между собой. А это невозможно без определения их соподчиненности (иерархии) [58, С. 576]. Существование иерархии принципов обусловлено их значимостью и порядком их применения в хозяйственной практике: для чего, при каких условиях (когда) учитывать; что учитывать и как учитывать в процессе свершения фактов хозяйственной жизни. Нарушение указанной последовательности при формировании правил стандартов неизбежно приведет к искажениям предоставляемых данных в финансовой отчетности. Разработчики МСФО, очевидно, учитывали существование определенной иерархичности принципов, при первоначальном изложении главы «Принципы подготовки и представления финансовой отчетности» (не посчитав, однако, уместным раскрытие такой иерархии в содержании главы, поскольку на основании принципов ими же (т. е. разработчиками МСФО) и должны разрабатываться стандарты), и перманентно учитывают как наличие установленной иерархии принципов при разработке стандартов, так и наличие иерархии вообще - при корректировке самих принципов (т. е. содержания указанной главы, в связи с чем при увеличении числа принципов, очевидно, подлежит корректировке и их иерархия).
На наш взгляд, принципы МСФО состоят (находятся) в следующей иерархии (таблица 6). Так, сначала необходимо определить, для чего требуется ведение учета всех хозяйственных операций и составление финансовой отчетности, - это необходимо для предоставления информации пользователям отчетности для принятия ими экономических решений. Таким образом, первым в иерархии принципов подготовки и представления отчетности будет являться принцип «цель финансовой отчетности» - предоставление информации пользователям. Далее необходимо раскрыть условия, при которых это будет делаться определенным образом. Очевидно, что речь идет об основополагающих допущениях. Прежде всего, это допущение о непрерывности деятельности организации, поскольку если организация не собирается продолжать деятельность в обозримом будущем, то предоставление какой-либо информации будет нецелесообразным. Так, принцип непрерывности деятельности должен быть следующим в иерархии принципов, - ему присваивается второй порядковый номер. Из него следует сопутствующее условие о том, каким образом представить информацию, - прежде всего, в какой момент будет отражаться в отчетности имеющаяся информация.
Теоретические аспекты конвергенции российских стандартов бухгалтерского 56 учета с МСФО
Апробация положений уровня 1 методики максимального сближения российских стандартов с МСФО проводилась на примере нескольких редакций ПБУ 6/01. Поскольку каждая из двух последних редакций (приказ МФ РФ №116н от 18.09.06 и приказ МФ РФ № 156н от 27.11.06), по отношению к предыдущей редакции не претерпела больших изменений, их влияние на более раннюю редакцию РБУ 6/01 будет рассмотрено в совокупности, причем после того, как будут рассмотрено, насколько адаптированы редакции ПБУ 6/01, утвержденные приказами МФ РФ № 147н от 12.12.05, № 45н от 18.05.02. Так, в целях апробации использовались следующие редакции ПБУ 6/01: редакция, предшествующая «новой» (приказ МФ РФ № 45-н от 18-мая-2002 г., далее -«старое» ПБУ), и «новая» редакция (приказ МФ РФ № 147-н от 12 декабря 2005г., далее — «новое» ПБУ). Результаты формировались в разработочных таблицах 1 и 2 апробируемой методики и представлены в таблицах 8.1 и 8.2 приложения 8). Из таблиц видно; что в целом степень адаптации «старого» ПБУ - 55,39%, а «нового» ПБУ - 54,44%, т. е. практически не изменилась. Таким образом, применение методики показало обоснованность определенных внесенных изменений на тот момент в ПБУ 6/01 с целью его адаптации к МСФО. Так, изменения улучшили степень соответствия МСФО по таким принципам, как метод начисления, определения (основных средств), признание активов, оценка по фактической стоимости приобретения, причем два последних — существенно. (Аналитичность таблицы позволяет анализировать любые фрагментарные изменения). Однако не все изменения, внесенные с целью адаптации, на наш взгляд, можно назвать обоснованными (адаптивными), поскольку шаг адаптации отрицателен, - он равен в абсолютном выражении -0,95 % (что в относительном, (процентном) выражении равно: — 0,95/55,39 = -1,71%).
Апробация положений методики уровня 2 проводилась на примере ПБУ 6/0 Ь также применительно к редакции, предшествующей «новой», - для того, чтобы исходя из нее сформировать свой вариант стандарта (актуальный на 12.12.05) сравнить его с «новой» редакцией (на тот момент времени), т. е. для обеспечения сравнимости результатов процесса адаптации при применении существующего и предлагаемого в диссертации порядка адаптации (внесения изменений в существующие редакции стандартов). Результаты применения методики, учитывая фрагментарное применение разработочных таблиц 1 и 2, формировались, в произвольном порядке: поскольку всеобъемлющая последовательность внесения изменений в стандарты должна определяться на основании полного заполнения разработочных таблиц 1 и 2, т. е. после внесенных изменений в другие стандарты, очередность вносимых в адаптируемый стандарт изменений» была определена на основании иерархии принципов; содержание изменений также формировалось с учетом принципа действия! методики (разработанных алгоритмов). В связи с этим результаты представлены ввиде, отличном от формата разработочной таблицы 3 (таблица 17).
В п. 18 заменить положение, касаемое учета основных средств в пределах 10 000 руб. (в последнем абзаце), на следующее: «Принадлежность отдельных объектов к основным средствам определяется на основании профессионального суждения-бухгалтера в зависимости от конкретных условий их использования и конкретных типов компаний. Большинство мелких запчастей и мелкий инструмент возможно учитывать не как основные средства, а как запасы и списывать на расходы по мере их использования. Крупные запчасти, резервное оборудование, а также запчасти и оборудование, предназначенные для обслуживания определенного объекта основных средств, которые организации намерены использовать более года, должны учитываться как основные средства».
Дополнить п. 6 предпоследним абзацем следующего содержания: «Осуществляется капитализация стоимости крупных плановых техосмотров, которые рассматриваются в качестве отдельного компонента актива, а также ее амортизация в течение срока полезного использования, т. е. времени до следующего крупного планового осмотра». В пункте 29: - оставить список случаев выбытия открытым (добавить только словосочетание «иные случаи»), или дополнить список всеми возможными случаями, как например, в новом ПБУ. - заменить слова в первом абзаце «постоянно1 не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации» на слова «от его использования не ожидается более экономических выгод»
В п. 8 (второй абзац) удалить слова «регистрационные сборы» Удалить норму о кредитах и займах Удалить норму о суммовых разницах (п. 8 четвертый абзац) Сделать список неамортизируемых основных средств открытым, т. е. добавить в п. 17 после слов «земельные участки и объекты природопользования» слова «и др.».
В п. 19:поменять слово «первоначальной» на слово «амортизируемой»;- добавить слова «Амортизируемая стоимость должна распределяться на срок полезной службы, ликвидационная стоимость актива может стать равной его балансовой стоимости или превышающей ее. В этом случае амортизационные отчисления по данному активу равны нулю. Срок полезного использования и ликвидационная стоимость должны пересматриваться, по крайней мере, в конце каждого финансового года»добавить определения амортизируемой и ликвидационной стоимости +50/2(6.5.1)
В п. 15 (после первого предложения пятого абзаца) записать: «Сумма дооценки объекта основных средств, в пределах суммы уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода». +50/2 (6.5.4) 75 (6.5.4)
В п. 27:- добавить к числу затрат на восстановление объекта основных средств, увеличивающих-его первоначальную стоимость, другие последующие затраты, изложив п. 27 так: «При этом затраты на модернизацию, реконструкцию объекта основных средств и другие последующие затраты...», «...если в результате модернизации, реконструкции и других последующих затрат...».заменить слова «могут увеличивать» на «увеличивают».В связи с изменением рассмотренного положения требует приведения в соответствие с ним и другая приведенная выше норма - п. 14, второй абзац, - она должна быть изложена так: «первоначальная стоимость основных средств не подлежит изменению, кроме случаев, изложенных в п. 27, частичной ликвидации и переоценки» (п. 14, второй абзац). +50/4 (6.5.5)+50/2 (6.5.5)Суммарно: + 37,5 (6.5.5); 100,0(6.5.5)
Разработка алгоритма формирования учетной политики российских организаций, максимально приближенной к требованиям МСФО
Затягивание процессов реформирования российской системы бухгалтерского учета в период развития рыночной экономики обусловило поиск причин и анализ результатов реформирования отечественной системы бухгалтерского учета. В настоящем исследовании установлено, что на сегодняшний день t в отечественном законодательстве остаются нераскрытыми методы реформирования российской системы бухгалтерского учета и отчетности и отдельные элементы его механизма. В связи с этим в настоящем диссертационном исследовании получены следующие выводы и наиболее существенные научные результаты.
Установлены основные группы проблем реформирования РСБУ -экономического, институционального, а также методологического и методического характера. Обосновано, что проблемы методологического и методического характера являются наиболее значимыми, представляющими собой центральный1 элемент совокупности взаимообусловленных проблем, а уровень экономического развития страны должен представлять собой сдерживающий фактор при построении национальных стандартов для решения вопроса взвешенного использования МСФО в национальном регулировании.
Доказано, что следствием группы проблем методологического и методического характера являются противоречия, присущие РСБУ в целом и российским стандартам в частности (отражение одного и того же актива в балансах двух организаций из-за отсутствия «бухгалтерского» определения активов, не совпадающего с категориями гражданского законодательства и иных федеральных законов, невозможность выполнить требование приоритета содержания перед формой при составлении отчетности вследствие жесткой зависимости требований к составлению отчетности от требований к ведению бухгалтерского учета, отсутствие выполнимого требования достоверности, предъявляемого к информации в отчетности).
Установлено, что все предлагаемые в настоящее время методологические подходы к реформированию РСБУ в соответствии с МСФО связаны с применением метода постепенной адаптации российских стандартов к МСФО, в настоящее время требующего пересмотра. Изучены применяемые в России и за рубежом методы преобразования национальных систем бухгалтерского учета и отчетности — унификация, стандартизация, гармонизация и конвергенция учетных систем. Выявлено, что в настоящее время на концептуальном уровне отсутствует единое мнение специалистов о том, чем по сути, является конвергенция (максимальное сближение) национальных стандартов с МСФО, и в чем ее отличие от гармонизации (постепенной адаптации) российских стандартов к МСФО.
Доказано, что действующий, методологический подход к реформированию РСБУ в соответствии с МСФО, определенный в Постановлении Правительства РФ № 283 от 06.03.98 и получивший преемственность в Концепции развития бухгалтерского учета на среднесрочную перспективу, предусматривает применение метода конвергенции российских стандартов с МСФО. Следовательно, процесс конвергенции российских стандартов с МСФО может быть организован в рамках действующего правового поля.
Выявлены препятствия к сближению РСБУ с МСФО - особенности МСФО, отличающие их от отечественной системы бухгалтерского учета: четкая экономическая логика, это стандарты подготовки отчетности (а не ведения учета), им присуща системность в построении, благодаря признакам иерархичности и целостности. Обоснована взаимосвязь стандартов и принципов в системе МСФО. Установлена иерархия принципов МСФО.
Обоснованы теоретические положения, необходимые для устранения препятствий к сближению РСБУ с МСФО1— отличий отечественной системы бухгалтерского учета от МСФО. Сформирована совокупность российских принципов подготовки отчетности, тождественных принципам системы МСФО, являющихся основой для построения российских стандартов бухгалтерской отчетности; определена сущность принципа «достоверное представление» информации в отчетности и его место- в совокупности принципов. На основе действующих нормативно-правовых документов с учетом указанных предложений была разработана методика максимального сближения российских стандартов с МСФО: Доказано, что- максимальное приближение российских стандартов к- МСФО в каждый период времени должно осуществляться на основе исходной, степени адаптации первых к последним. Выявлено, что индикатором приближения, российских стандартов к МСФО является степень адаптации ю МСФО российских стандартов, а критериями приближения российских стандартов., к МСФО являются- признаки иерархичности и целостности, обусловливающие системное построение российских стандартов. Согласно выбранным критериям построена- матрица взаимосвязи правил стандартов и принципов подготовки отчетности и обоснована поеледовательность трансформации исходной матрицы. Разработан двухуровневый алгоритм процедур, заключающийся в определении исходного» состояния-и в последовательной трансформации, целевой матрицы взаимосвязи1 правил стандартови принципов подготовки отчетности.
С помощью методики максимального сближения российских стандартов с МСФО определена степень адаптации ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (в нескольких последних по хронологии редакциях). Она равна 55%, 54% и 63% (в редакции приказа №156н от 27.11.06, с учетом приказа № 116н от 18.09.06) соответственно. Определено, что имело место изменение степени адаптации российского стандарта ПБУ 6/01 к МСФО по- таким принципам, как метод начисления, определения (основных средств), признание активов, оценка по фактической стоимости приобретения. Установлен характер динамики данного показателя за рассматриваемый период разработки российского стандарта: ломаная.
