Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Необходимость и сущность стандартизации бухгалтерского учета и отчетности. 9
1.1. Экономические предпосылки стандартизации бухгалтерского учета. 9
1.2. Классификация национальных стандартов бухгалтерского учета и проблема гармонизации финансового учета и отчетности на международном уровне. 24
1.3. Альтернативы выбора направлений в реформировании бухгалтерского учета в России. 42
Глава 2. Концептуальные основы формирования бухгалтерской от четности в российских и международных стандартах. 59
2.1. Цели бухгалтерской отчетности в российских и международных стандартах . 59
2.2. Принципы бухгалтерской отчетности в российских и международных стандартах. 71
2.3. Формирование показателей, характеризующих финансовое положение организации, в российских и международных стандартах. 86
2.4. Формирование показателей, отражающих финансовые результаты деятельности организации, в российских и международных стандартах. 100
Глава 3. Основные направления развития процесса реформирования бухгалтерского учета в России в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. 117
3.1. Влияние различия российских и международных стандартов на показатели финансовой отчетности организаций . 117
3.2. Учет отличий показателей отчетностей, составленных по российским и международным стандартам, в системе финансового анализа деятельности организаций. 137
3.3. Основные аспекты развития реформирования бухгалтерского учета в России. 158
Заключение. 181
Список использованной литературы. 185
Приложения. 196
- Экономические предпосылки стандартизации бухгалтерского учета.
- Цели бухгалтерской отчетности в российских и международных стандартах
- Влияние различия российских и международных стандартов на показатели финансовой отчетности организаций
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Переход России к рыночной экономике вызвал неизбежность реформирования системы бухгалтерского учета в стране в соответствии с требованиями рынка и необходимостью понимания финансовой отчетности российских организаций иностранными инвесторами и другими пользователями. Немало разногласий среди ученых вызвал вопрос о том, в какой мере и каким именно мировым опытом следует воспользоваться в ходе реформы бухгалтерского учета в России. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 06.03.98г № 283 в качестве основы реформирования отечественного учета были выбраны международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), завоевавшие в последние годы большой авторитет во всех странах мира. Однако, несмотря на принятие утвержденной Постановлением Правительства Программы, предусматривающей конкретные мероприятия по реформированию бухгалтерского учета в РФ в соответствии с МСФО, остается открытым вопрос о том, какая степень соответствия российских и международных стандартов ставится целью данной Программы. В одних разделах Программы сказано об увязке национальной системы бухгалтерского учета с основными тенденциями гармонизации учета на международном уровне, в других - о приведении национальной системы бухгалтерского учета в полное соответствие с МСФО, в третьих - о взвешенном использовании МСФО в национальном регулировании системы бухгалтерского учета. Остается неопределенность в трактовке отдельных положений международных стандартов, в оценке целесообразности их применения в российских организациях в настоящее время. Дискуссионными остаются и конкретные направления дальнейшего реформирования бухгалтерского учета в РФ. Все это говорит о том, что актуальность проблем адаптации бухгалтерского учета в РФ к требованиям МСФО трудно переоценить.
Проблемы реформирования бухгалтерского учета в РФ в последние годы стали объектом пристального внимания ученых и практиков России. Значительный вклад в решение данных проблем внесли А.С. Бакаев, В.И. Бариленко, П.С. Безру ких, Н.А. Бортник, К.М. Гарифуллин, В.Г. Гетьман, Л.Т. Гиляровская, В.Б. Ивашкевич, В.В. Качалин, З.В. Кирьянова, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер, А.Д. Ларионов, Е.А. Мизиковский, О.А. Миронова, В.Д. Новодворский, О.М. Островский, В.Ф. Палий, В.И. Петрова, А.Н. Романов, Я.В. Соколов, С.А. Стуков, А.А. Шапошников, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и другие. Представляют научный и практический интерес работы зарубежных авторов: Д. Блейка, О. Амата, Л. Бернстайна, В. Бреда, Б. Нидлза, К. Друри, М.Р. Метьюса, М.Х.Б. Перера и других.
Объективная необходимость и актуальность решения проблемы адаптации бухгалтерского учета в РФ к требованиям МСФО, дискуссионность и во многом неразработанность ее методологических аспектов обусловили выбор темы диссертации и основные направления исследования. Соответственно этому определены цель, содержание и структура диссертации.
Цель и задачи диссертации. Цель диссертации состоит в разработке научных и практических рекомендаций по методологии бухгалтерского учета и приведению финансовой отчетности российских организаций в соответствие с требованиями МСФО. В связи с этим в диссертации сформулированы следующие задачи:
• определить экономические предпосылки стандартизации бухгалтерского учета на национальном и международном уровнях;
• исследовать возможность сглаживания различий национальных систем бухгалтерского учета в процессе стандартизации учета на уровне требований МСФО;
• определить степень соответствия российских стандартов бухгалтерского учета требованиям МСФО в характеристике основных элементов финансовой отчетности организации;
• проанализировать степень влияния выявленных различий российских стандартов бухгалтерского учета и МСФО на показатели финансового состояния и результатов деятельности организаций;
• разработать рекомендации по ведению бухгалтерского учета для снижения отличий показателей отчетности, составленной по российским стандартам, от показателей отчетности, составленной по МСФО;
• сформулировать концепцию дальнейшего реформирования национальной системы бухгалтерского учета в РФ в соответствии с требованиями МСФО.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования диссертации является совокупность методологических и практических проблем приведения бухгалтерского учета в РФ в соответствие с требованиями МСФО. Объектом исследования является финансовая отчетность ряда крупных предприятий г. Нижнего Новгорода, Нижегородской области и других городов и регионов России.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертации явились труды отечественных и зарубежных ученых в области теории, принципов и организации бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, ныне действующая нормативно-правовая база по учету и отчетности в РФ, а также Международные стандарты финансовой отчетности. В процессе исследования применялись общенаучные методы и приемы: научная абстракция, анализ, синтез, сравнение, группировки, балансовые обобщения, моделирование, и др.
Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.
Первая глава посвящена исследованию экономических предпосылок стандартизации бухгалтерского учета; обоснованию возможности классификации национальных стандартов бухгалтерского учета различных стран, необходимости гармонизации бухгалтерского учета на международном уровне; анализу альтернатив выбора путей реформирования бухгалтерского учета в РФ в условиях глобальной интернационализации экономики различных стран.
Во второй главе диссертационной работы сопоставляются концептуальные основы формирования финансовой отчетности в РФ и в соответствии с МСФО, исследуется степень приближенности российских нормативов бухгалтерского учета к требованиям МСФО, выявляются имеющиеся отличия в трактовке показателей финансовой отчетности в российских и международных стандартах, анализируются причины данных отличий.
В третьей главе диссертационной работы исследуется степень влияния отличий российских и международных стандартов бухгалтерского учета на показатели деятельности российских организации и разрабатываются практические рекомендации по приведению финансовой отчетности в РФ в соответствие с МСФО.
Научная новизна диссертации заключается в методологическом обосновании сущности и содержания процесса адаптации бухгалтерского учета в РФ к международным стандартам финансовой отчетности, в разработке концепции сглаживания различий в показателях отчетностеи российских организаций, составленных по российским и международным стандартам, а также в разработке научных и практических рекомендаций по дальнейшему реформированию бухгалтерского учета в РФ в соответствии с требованиями МСФО. Основные результаты диссертационного исследования, определяющие его научную новизну состоят в следующем:
• систематизирована последовательность этапов стандартизации бухгалтерского учета путем обобщения исторических данных о его развитии в различных странах мира;
• обоснованы объективные экономические предпосылки международной стандартизации бухгалтерского учета и критерии сокращения различий национальных систем бухгалтерского учета на мировом уровне;
• в обобщенном виде определены единство и различие цели и принципов составления финансовой отчетности, отражения активов, обязательств, капитала, доходов и расходов в отчетности по российским и международным стандартам;
• исследована степень влияния различий российских стандартов бухгалтерского учета и МСФО на показатели финансового состояния и результатов деятельности организаций;
• разработана методика и процедуры снижении отличий показателей отчетностеи, составленных российскими организациями по российским и международным стандартам финансовой отчетности;
• разработаны рекомендации по дальнейшему реформированию национальной системы бухгалтерского учета в РФ в соответствии с требованиями МСФО.
Практическая значимость диссертации состоит в том, что на основе изучения и обобщения научных трудов ученых-экономистов России, зарубежного опыта и результатов финансового анализа деятельности отечественных организаций автором разработаны конкретные рекомендации по методике ведения бухгалтерского учета в российских организациях, позволяющей снизить различия в показателях отчетности, составленной по российским и международным стандартам. Диссертантом разработаны конкретные предложения по дальнейшему реформированию бухгалтерского учета в РФ, которые, по нашему мнению, существенно приблизят его к требованиям МСФО. Методические рекомендации автора могут быть использованы в практической работе бухгалтерии, получены свидетельства о внедрении их на крупных предприятиях Нижнего Новгорода и Нижегородской области.
Разработки по результатам исследования могут быть использованы в соответствующих нормативных документах по финансовому учету и отчетности. Рекомендации по дальнейшему реформированию национальной системы бухгалтерского учета в РФ в соответствии с требованиями МСФО получили официальное одобрение Президиума Нижегородского территориального института профессиональных бухгалтеров и использованы рабочей комиссией по составлению нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций.
Результаты диссертации могут быть использованы для подготовки курсов лекций по темам: «Международные стандарты финансовой отчетности» и «Трансформация бухгалтерской отчетности российских организаций в соответствии с МСФО».
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации и результаты проведенных исследований докладывались на научных и практических конференциях, обсуждались с ведущими специалистами ряда организаций г. Москвы и г. Нижнего Новгорода. Отдельные результаты диссертации в форме методических разработок и рекомендаций приняты к внедрению в ряде организаций г. Нижнего Новгорода, использованы рабочей комиссией по составлению нового Плана счетов бухгалтерского учета. Многие положения диссертации используются в настоящее время в учебном процессе Нижегородского коммерческого института в ка честве курса «Международные стандарты финансовой отчетности» для специальности 06.05.00 «Бухгалтерский учет и аудит», для подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов, а также вошли отдельной главой в учебное пособие «Теория бухгалтерского учета», рекомендованное Министерством образования для студентов высших учебных заведений.
Экономические предпосылки стандартизации бухгалтерского учета
В хозяйственной практике стандартом (от английского standard - норма, образец) принято считать типовой вид, образец, эталон, модель, которым должно удовлетворять что - либо по своим свойствам, признакам, качествам. Стандарт как правило опирается на соответствующие документы, устанавливающие комплекс норм, правил, требований к объекту стандартизации и утверждается компетентным органом.
История развития бухгалтерского учета насчитывает многие века, и характерно то, что тенденцией в его эволюции является постепенное расширение сферы законодательных норм и усиление требований стандартизации учетной деятельности. Эта тенденция имеет исторические причины. Уже в древнем мире цивилизация не могла обойтись без учета государственных доходов и расходов в виде сбора налогов, расходов казны на строительство каналов и колодцев, возведение пирамид, храмов и других сооружений, военные расходы и т.д. Собственник должен был вести учет своего имущества и различных сделок. Первая попытка систематизации правил бухгалтерского учета была осуществлена в 15 веке Лукой Пачоли. Его книга «Трактат о счетах и числах» (1494 г.) включала раздел о двойной бухгалтерии, смысле учетных записей, порядке составления бухгалтерского баланса, что явилось первой публикацией на эту тему. Данную публикацию большинство ученых считают началом подлинного бухгалтерского учета. Пачоли систематизировал и обобщил приемы и методы ведения бухгалтерского учета, существовавшие на практике. Исторические предпосылки распространения системы двойной записи в странах мира связаны с развитием частной собственности, торговли, кредита и капитала как производительно используемого богатства.
Однако до XIX в. не было законодательной регламентации системы бухгалтерского учета на национальном уровне, хотя попытки регулирования государством отдельных областей бухгалтерского учета встречаются уже в XVII в. Например, во Франции в 1673 г. был принят Коммерческий кодекс Кольбера, который включал раздел, строго предписывающий правила ведения бухгалтерской документации, но такие законодательные действия не носили массовый характер. В Великобритании, например, до конца XVIII в. применялось несколько систем бухгалтерского учета. Предпосылкой начала процесса стандартизации бухгалтерского учета на национальном уровне стала промышленная революция XIX в. Концентрация труда и капитала, массовое производство товаров для широких рынков отразились в законодательных нормах, касавшихся, в частности, практики бухгалтерского учета. Распространение акционерной формы предприятий повлекло появление собственников, мало знакомых с деятельностью предприятий, наемной администрации, которая должна была периодически отчитываться перед собственниками и необходимость в понятной для собственников, сопоставимой с другими компаниями отчетной информации. Начало законодательству в области бухгалтерского учета положили «Закон о регистрации акционерных обществ», принятый в Великобритании в 1844 г. и «Закон о банкротстве», принятый там же в 1861 г. В соответствие с данными законами выставлялось требование надлежащего ведения счетов, составления и проверки баланса, должны были применяться одинаковые нормы ко всем должникам. В XIX в. появляется и первая организация профессиональных бухгалтеров -Общество бухгалтеров , зарегистрированное в 1854 г. в Эдинбурге (Шотландия). Вскоре появились аналогичные организации в Англии ( в 1870 г. в Лондоне), в США ( в 1887 г. в Нью-Йорке) и другие.
Законодательные акты, регламентирующие бухгалтерский учет, появление в ряде стран организаций бухгалтеров, претендовавших на законодательное признание своего профессионального статуса, сыграли значительную роль в процессе стандартизации бухгалтерского учета на национальном уровне. Но выработка национальных стандартов предполагает и теоретическую разработку общей концепции бухгалтерского учета. Конец XIX в. стал знаменательной вехой в формировании новой науки - бухгалтерии. Это было связано с попытками применять научный подход к практике счетоводства, с поиском принципов бухгалтерского учета. И это в свою очередь продолжило развитие бухгалтерского учета по пути регулирования, спецификации и стандартизации сначала на добровольной основе, а затем через введение внутренних (профессиональных) норм.
Развитие бухгалтерского учета как науки с XIX в. до наших дней прошло через множество изменений, связанных с особенностями научных методологий, господствующих в обществе, различием потребностей практики, ибо теория всегда неразрывно связана с практикой. Эволюция бухгалтерской науки, тенденции ее развития в разных странах детально проанализированы в работах Я.В. Соколова [89; 93].
Цели бухгалтерской отчетности в российских и международных стандартах
Концептуальные основы определяют цели, принципы составления бухгалтерской отчетности, правила признания и оценки ее элементов. Концептуальные основы формирования бухгалтерской отчетности существуют, практически, во всех странах. Например, в США действуют Положения о концепциях финансового учета, в Великобритании - Положения о принципах. В Международных стандартах финансовой отчетности концептуальные основы сформулированы в главе Принципы, которая предшествует изложению самих Международных стандартов. В России принципы составления бухгалтерской отчетности изложены в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, кроме этого ряд принципов провозглашен в некоторых законодательных и нормативных актах.
Проведенные исследования показали, что актуальной проблемой развития бухгалтерского учета в России является сближение его с практикой, принятой в странах с рыночной экономикой. Сближение с мировой практикой ведения бухгалтерского учета, во-первых, позволяет использовать мировой опыт и не вести разработку российских стандартов «с нуля», а во-вторых, является необходимым условием для активного вхождения России в международные рынки капитала. Из всех зарубежных моделей бухгалтерского учета в качестве ориентира для отечественного учета выбраны международные стандарты финансовой отчетности МСФО. Этот выбор законодательно закреплен Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г № 283, которым утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в РФ в соответствии с МСФО. Огромное внимание в МСФО уделяется характеристике целей финансовой отчетности, так как именно, исходя из целей финансовой отчетности строится в дальнейшем вся концепция ее составления. В данном разделе сопоставляются цели составления бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и в международных стандартах МСФО.
Сравним цели составления бухгалтерской отчетности в России с целями финансовой отчетности, провозглашаемыми МСФО. Проанализируем как отечественные источники, так и международные стандарты финансовой отчетности, характеризующие цели бухгалтерской отчетности [2, гл.1, ст.1, п.З; 6, р.З, п.32; 10, р.2, 3.3; 56.С.14; 74,с.З; 44,с.213; 52, с.13-14; 25, с.34]. Анализ показал, что в российских нормативах отсутствует четкое определение цели составления отчетности. Бухгалтерский учет не делится на финансовый и управленческий, и в задачи предоставления информации о деятельности фирмы включаются как характеристика финансовых результатов, так и контроль за соблюдением законодательства РФ, а также выявление внутрихозяйственных резервов. При этом ставится задача предотвращения отрицательных результатов деятельности фирмы.
В МСФО характеристике целей финансовой отчетности отводится целый раздел «Цель финансовой отчетности». При этом речь идет именно о финансовой, а не об управленческой отчетности, которая необходима пользователям для принятия решений в отношении к фирме. Финансовые результаты фирмы показывают степень ее устойчивости и прибыльности, при этом не ставится задача достижения ее безубыточности. Финансовая отчетность позволяет внешним пользователям оценить деятельность руководства, но выявление внутрихозяйственных резервов не входит в цели финансовой отчетности, поскольку относится уже к управленческому учету. Не ставится также и цели контроля за соблюдением законодательства, так как эта задача относится к налоговому учету, который в международной практике также отделен от финансового учета.
В отечественных монографиях, являющихся учебными пособиями [56], с той или иной степенью точности, повторяются задачи бухгалтерского учета, изложенные в Федеральном законе «О бухгалтерском учете». В статьях и монографиях, не являющихся учебными пособиями, мнения авторов о целях бухгалтерской отчетности весьма разнообразны. Некоторые авторы [44; 74] считают, что финансовая отчетность должна быть полезной при принятии управленческих решений, таким образом, в финансовый учет включаются задачи управленческого учета, другие авторы подходят к задачам отечественной бухгалтерской отчетности с позиций МСФО [52], третьи отмечают разницу в целях бухгалтерской отчетности у нас и за рубежом.
Несмотря на указанные различия в отечественном и зарубежном понимании целей финансовой отчетности, несомненно, и общее: финансовая отчетность - это информация о фирме для пользователей этой информации. Поэтому она должна содержать те показатели, которые этих пользователей интересуют. Но как же трактуются пользователи финансовой отчетности у нас и за рубежом?
Влияние различия российских и международных стандартов на показатели финансовой отчетности организаций
Проанализируем числовые данные показателей баланса по табл. 3.1-3.4. Как в первом полугодии 1998г., так и в первом полугодии 1999г. имеются значительные отклонения в оценке основных средств по российским и международным стандартам. На 01.07.99 оценка основных средств по российским стандартам оказалась меньше, чем по МСФО на 321188 млн. руб. Эта разница, и без того внушительная, оказывается еще существеннее, если учесть, что она составляет более 50% от стоимости самих основных средств по российским стандартам. Обратим внимание на то, что на все 4 даты, представленные в табл. 3.1 - 3.4, оценка основных средств в российском балансе остается практически неизменной, колеблясь от 658912 млн. руб. до 617247 млн. руб.
Представленные данные показывают, что в первом полугодии 1998г отклонение в стоимости основных средств оказалось положительным, то есть оценка основных средств по российским стандартам оказалась завышенной по сравнению с МСФО. Однако в первом полугодии 1999г отклонение стало отрицательным, что говорит о занижении оценки основных средств в российской отчетности. Проанализируем причины подобных явлений. В пояснениях к сводной российской отчетности организации указывается, что данные отчетности на 01.01.98г. приводятся с учетом переоценки основных средств по состоянию на 1 января 1997г. Напомним, что 1 января 1997г в РФ проводилась переоценка основных средств организаций в соответствии с Постановлением Правительства от 7.12.96г № 1442. В результате этой переоценки балансовая стоимость основных средств многих организаций оказалась завышенной по сравнению с их возмещаемой стоимостью (то есть ценностью использования или продажной ценой). В соответствии с МСФО 16 «Основные средства» и МСФО 36 «Обесценение активов» балансовая стоимость основных средств должна уменьшаться, если она окажется больше возмещаемой. Вполне возможно, что такая ситуация и произошла в первом полугодии 1998г. в организации, что и привело к уменьшению оценки основных средств при пересчете данного показателя в отчетности по МСФО. Отклонение в оценке основных средств в первом полугодии 1999г. объясняется в Примечаниях к отчету организации, составленному в соответствии с МСФО. Из данных Примечаний видно, что значительное отклонение в стоимости основных средств в российской отчетности и в отчетности по МСФО явилось следствием 2 факторов: учета изменения индекса цен и перегруппировки статей отчетности. Коррекция остаточной стоимости основных средств в связи с учетом изменения индекса цен оказалась незначительной (684904 млн. руб. -после коррекции, против 617247млн.руб. - до коррекции). Перегруппировка статей отчетности была вызвана тем, что в соответствии с МСФО и в отличие от российских стандартов в стоимость основных средств, показываемую в балансе, включается стоимость основных средств социальной сферы и стоимость незавершенного строительства. В Примечаниях отчету по МСФО к приведен пересчет оценки основных средств (по остаточной стоимости) при трансформации отчетности в соответствии с МСФО (табл. 3.5).
Данные, представленные в табл. 3.5, показывают, что перегруппировка статей внеоборотных активов внесла наибольшую долю в отклонение в стоимости основных средств в отчетностях, составленных по российским стандартам и по МСФО в первом полугодии 1999г.
Рассмотрим еще один показатель баланса -товарно-материальные запасы. Сразу же обращает на себя внимание значительное расхождение в их оценке в первом полугодии 1999г. : минус 24576 млн. руб. на 01.01.99, что составило почти минус 80% от самой оценки по российским стандартам. То есть оценка товарно-материальных запасов по российским стандартам оказалась заниженной почти вдвое. Отметим, что в первом полугодии 1998г различие в оценках товарно-материальных запасов по МСФО и российским стандартам было очень незначительным. В отличии от ситуации с основными средствами, в Примечаниях к отчетности, составленной по МСФО, нет расчетов полученных оценок товарно-материальных запасов. Поэтому можно лишь предположить, какие именно несоответствия российского учета требованиям МСФО повлияли на столь значительное отклонение. Сделаем такие предположения.
В соответствии с МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции», оценка товарно-материальных запасов так же, как и оценка основных средств, должна быть скорректированы с учетом индекса цен. Это, безусловно, должно увеличить их стоимость, если учесть увеличение инфляции в конце 1998г. - начале 1999г. Однако, как следует из Примечаний к отчетности, коэффициент пересчета на 01.01.99г. составил лишь 1.2, что не могло вызвать увеличения стоимости товарно-материальных запасов почти в 2 раза. На повышение себестоимости продукции должна была оказать влияние и коррекция амортизации основных средств и нематериальных активов. Это могло увеличить и результирующую оценку товарно-материальных запасов.
