Содержание к диссертации
Введение
1 Теоретические предпосылки формирования финансовой от четности горнодобывающими предприятиями России.
1.1 Эволюция финансовой отчетности . 11
1.2 Методы формирования финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
1.3 Финансовая отчетность горнодобывающих предприятий России: тенденции и перспективы стандартизации.
2 Элементы финансовой отчетности предприятий горнодобывающей промышленности по МСФО.
2.1 Проблемы применения международных стандартов финансовой отчетности в горнодобывающей промышленности.
2.2 Специфические активы и обязательства в балансе горнодобывающих предприятий.
Внеоборотные активы. 46
Долгосрочные обязательства. 61
Текущие активы. 68
2.3 Классификация затрат на освоение природных ресурсов. 76
3 Формирование финансовой отчетности по МСФО на предприятиях горнодобывающей промышленности.
3.1 Методика трансформации финансовой отчетности горнодобывающих предприятий России в соответствии с МСФО.
3.2 Основы анализа показателей деятельности предприятия в соответствии с МСФО.
Заключение 142
Литература 150
Приложения 168
- Эволюция финансовой отчетности
- Проблемы применения международных стандартов финансовой отчетности в горнодобывающей промышленности.
- Методика трансформации финансовой отчетности горнодобывающих предприятий России в соответствии с МСФО.
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Реформирование бухгалтерского учета в России в соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, нацелено на приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). Формирование отчетности в соответствии с МСФО открывает российским компаниям возможность приобщения к международным рынкам капитала. Известно, что иностранный капитал требует полной открытости менеджмента перед инвесторами, однако большинство горнодобывающих предприятий выполнять условия прозрачности о сведениях финансово-хозяйственной деятельности не могли до 2002 года. Поскольку в соответствии с Указом Президента РФ от 24 января 1998 г. №61 "О перечне сведений, отнесенных к государственной тайне" золото и серебро относились к стратегическим видам минерального сырья.
Активная деятельность за последние пять лет при участии Министерства финансов и Гохрана Российской Федерации, Министерства природных ресурсов, Минэкономразвития России дала возможность горнодобывающим предприятиям раскрывать информацию о финансовом положении в том объеме, в каком необходимо для инвестора.
Принятый в марте 1998 г. Федеральный закон "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" заработал в полную силу, благодаря Указу Президента РФ в 2001 году "О ввозе в Российскую Федерацию и вывозе из Российской Федерации драгоценных металлов и драгоценных камней", а также поправкам к закону «О государственной тайне» и постановлению Правительства РФ о лицензировании отдельных видов деятельности.
Значительная роль в реформировании бухгалтерского учета принадлежит специализированным институтам и организациям, таким как Методологический совет по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов, Академии международного учета. За последние годы уже принято двадцать положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) по разным разделам учета, новый план счетов
бухгалтерского учета и различные методические указания.
С ноября 2003 года приступил к работе экспертный совет Института профессиональных бухгалтеров России в целях создания отечественного стандарта "Добывающие отрасли". Разработанный экспертным советом новое ПБУ представлено как общий стандарт для горнодобывающей и для нефтегазовой отраслей. Проблема непротиворечивого представления отчетной информации в добывающих отраслях была обозначена в программе работы КМСФО и в 2004 году, СМСФО опубликовал МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов». Параллельно Международный Комитет по стандартам оценки (МКСО) выпустил седьмое издание Международных стандартов оценки - МСО 2005г., содержащим стандарты по "Оценке стоимости объектов имущества в добывающих отраслях". В указанные документы были включены специальные стандарты, посвященные оценке активов полезных ископаемых. Эти правила были разработаны международной группой экспертов из стран с высокоразвитой добывающей промышленностью и со значительным накопленным опытом регулирования отношений в этой сфере - Австралии, Канады, Южной Африки и США.
Вопрос стандартизации учета и отчетности на предприятиях добывающей отрасли представляют собой сложную область. Это обусловлено масштабом освоения природных ресурсов, затрагивающего такие отрасли как геология, разведка недр, строительство, металлургия, зачастую пересекающихся и совмещающихся.
В рамках реформирования отечественной системы учета по переходу на МСФО горнодобывающая отрасль должна выделяться по двум причинам.
Во-первых, рекомендации финансовых аналитиков по формированию инвестиционных портфелей из ценных бумаг золотодобывающих компаний, а также прогноз Mining Journal, Standart & Poor's о сохранении тенденции активного инвестирования горнодобывающей отрасли России в течение десяти лет стимулирует подготавливать финансовую отчетность в соответствии с МСФО.
Во-вторых, вопросы трансформации финансовой отчетности в России рассматриваются в целом, между тем, специфика производства и технологии
горнодобывающей отрасли предъявляют особые требования к формированию финансовой отчетности. В мировой экономике горнодобывающая отрасль находится в фокусе приоритетного направления, поэтому российские представители данной отрасли нуждаются в последовательной теоретически обоснованной методике формирования финансовой отчетности.
Выделенные проблемы и отсутствие разработок в области организации процесса трансформации финансовой отчетности горнодобывающих предприятий в соответствии с МСФО, определяют актуальность темы диссертационного исследования.
Степень разработанности проблемы. К решению проблем достоверности, надежности, прозрачности и сопоставимости отчетных показателей горнорудных компаний обращались как зарубежные ученые, так и известные российские экономисты первой половины XX столетия (И. Крейбиг, В.Ф. Фостер, И.Ф. Шерр, Н.С. Аринушкин, СМ. Барац, Н.А. Блатов, Р.Я. Вейцман, Ф.Ю. Езерский, Попов М.У.). Вместе с тем с конца 20-х годов прошлого века в связи со сложившейся в нашей стране общественно-политической обстановкой научные изыскания по данной проблеме практически прекратились; возобновление работ в этой области стало возможным в России лишь в последние десятилетия.
Весомый вклад в сложный период реформирования национальной системы бухгалтерского учета России внесли такие ученые, как Гетьман В.Г., Ковалев В.В., Кондраков Н.П., Куттер М.И., Николаева О.Е., Новодворский В.Д., Палий В.Ф., Соколов ЯЗ., Соловьева О.В., Чая В.Т., Шеремет А.Д., Шишкова Т.В., Шнейдман Л.З., и др.
В то же время отсутствие единообразного подхода к признанию, оценке активов и обязательств, доходов и расходов в данной отрасли порождает дис-куссионность и нерешенность многих вопросов. Действующая в настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского учета не обеспечивает создания целостной информационной системы функционирования горнодобывающих предприятий.
Недостаточная методологическая разработанность и отсутствие методик
при формировании информации в соответствии с потребностями акционеров и потенциальных инвесторов обусловили выбор темы, предмет и структуру диссертационного исследования.
Цель и задачи исследования. Целью настоящего диссертационного исследования является разработка теоретических и методических основ формирования финансовой отчетности горнодобывающих предприятий России.
Для достижения отмеченной цели были поставлены и решены следующие задачи:
проанализировать регулирование бухгалтерского учета в странах с развитой горнодобывающей промышленностью;
выявить влияние технологических особенностей предприятия на организацию бухгалтерского учета и необходимость стандартизации;
разработать классификацию затрат, а также алгоритм их признания в период трансформации отчёта о прибылях и убытках;
сравнить учет специфических активов и обязательств горнодобывающих предприятий с требованиями международных стандартов;
определить значение нефинансовой информации для горнодобывающих предприятий на фоне прогрессирующих интеграционных процессов.) Область исследования. Диссертационное исследование выполнено в
рамках паспорта специальностей ВАК по специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» п. 1.3,1.8 и 1.9.
Предметом исследования являются совокупность теоретических и методических вопросов, определяющих содержание и организацию формирования финансовой отчетности российскими горнодобывающими предприятиями в соответствии с МСФО.
Объектом исследования выступает ряд горнодобывающих предприятий России: ЗАО «Полюс», «Полиметалл», «Зун Хада», ОАО «Бурятзолото», «Хай-буллинская горная компания».
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили общие принципы экономической теории, определяющие трактовку и анализ
социально-экономических процессов, происходящих в современных условиях хозяйствования. В процессе исследования изучены труды российских и зарубежных ученых по теории экономических учений, теории управления, которые близки по своей проблематике к разрабатываемой теме. При написании работы были изучены труды специалистов в области бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности, финансов среди которых: Баканов М.И., Бакаев А.С., Безруких Т.Ф., Гетьман В.Г., Качалин В.В., Ковалев В.В., Кондраков Н.П., Куттер М.И., Малькова Т.Н., Николаева О.Е., Новодворский В.Д., Палий В.Ф., Пучкова СИ., Рожнова О.В., Смирнова Л.Р., Соловьева О.В., Соколов Я.В., Суйц В.П., Ткач В.И., Терехова В. А., Чая В.Т., Шеремет А.Д., Шишкова Т.В., Шнейдман Л.З. Среди зарубежных специалистов следует отметить работы таких ученых как Александер Д., Андерсон X., А.Бриттон, Ван Бреда М.Ф., Гернон X., Мэтьюс М.Р., Мюллер Г., Нидлз Б., Колдуэлл Д., Обербринкман Ф., Ришар Ж., Перера М.Х.Б., Хендриксен Э.С., Шерр И.Ф., Шмаленбах Э., Э. Иориссен и др.
В исследовании использованы также законодательные и нормативные акты регулирования системы бухгалтерского учета в Российской Федерации; тексты международных стандартов финансовой отчетности (МСФО); научно-методическая литература отечественной и зарубежной периодической печати; материалы научных конференций и семинаров.
В диссертационном исследовании применялись общенаучные методы сравнительного анализа, синтеза, систематизации, научной абстракции, комплексный, исторический и логический подходы.
Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании решения комплекса вопросов по совершенствованию методики формирования финансовой отчетности в соответствии с МСФО в период реформирования отечественной системы бухгалтерского учета и отчетности, на примере мало изученного горнодобывающего сектора России.
В результате проведенного исследования сформулированы и обоснованы следующие положения, определяющие научную новизну и являющиеся предметом защиты:
определены направления и тенденции стандартизации международной системы учета и отчетности горнодобывающих предприятий;
разработана единая классификация затрат на освоение природных ресурсов;
обоснованы положения по ведению бухгалтерского учета, снижающие расхождения в показателях бухгалтерской отчетности с финансовой отчетностью подготовленной по международным стандартам;
разработаны образцы рабочих документов и трансформационных таблиц, сформулированы корректирующие записи по переводу элементов финансовой отчетности на международные стандарты;
выявлены различия в результатах и выводах анализа показателей финансовой отчетности, сформированных в соответствии с МСФО и РПБУ;
разработаны дополнительные формы по раскрытию финансовой информации о специфических активах, затратах и , расходах горнодобывающих предприятий.
Практическая значимость исследования состоит в возможности использования теоретических выводов в процессе реформирования национальной системы бухгалтерского учета, при подготовке и внесения изменений, дополнений в действующую нормативную базу бухгалтерского учета и отчетности России.
Разработан проект ПБУ «Горнодобывающие отрасли», который может применяться как самостоятельный нормативный документ, так и в составе комплексного проекта Института профессиональных бухгалтеров Российской Федерации «Добывающие отрасли».
Внедрение разработанных автором рекомендаций в учетную деятельность горнодобывающих предприятий позволит: во-первых, снизить расходы и улучшить организацию процесса перекладки их финансовой отчетности к требованиям МСФО; во-вторых, повысить оперативность и аналитичность информации, представленной для потенциального инвестора.
Апробация и реализация результатов исследования. Основные
положения и результаты диссертационного исследования апробированы в процессе преподавания дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Международный учет и отчетность» для слушателей Института экономики и права Восточно-сибирского государственного технологического университета, также, были представлены в материалах международной научно -практических конференциях «Татуровские чтения»: Теоретические основы бухгалтерского учета, анализа и аудита (Москва, 2005); Реформирование основы бухгалтерского учета, аудита и бухгалтерского образования в соответствии с международными стандартами (Москва, 2006).
Отдельные результаты исследования внедрены в практику экономической и учетной работы ЗАО «Зун Хада» (акт о внедрении №1865 от 20.12.2006), ОАО «Бурятзолото» (справка №1-896 от 17.01.2007).
Публикации результатов исследований. По теме диссертации опубликовано 8 научных публикаций в профессиональных журналах и сборниках статей общим объемом 6,5 п.л. (вклад автора 5,25 п.л.), в том числе в изданиях, рекомендованных ВАК, общим объемом 3,7, п.л. (вклад автора 3,5 п.л).
Структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений.
Во введении обоснована актуальность темы, показана степень разработанности проблемы, определены цели и задачи исследования, раскрыта научная новизна и практическая значимость выводов и рекомендаций.
Первая глава «Теоретические предпосылки формирования финансовой отчетности горнодобывающими предприятиями России» посвящена историческим аспектам темы. В ней анализируются различные подходы к определению учета и финансовой отчетности в зависимости от изменения целей их использования и усложнений финансово-правовых взаимоотношений бизнес-единиц. Проведен сравнительный анализ существующих способов по агрегированию финансовой отчетности в соответствии- с требованиями МСФО.
Во второй главе «Элементы финансовой отчетности предприятий
горнодобывающей промышленности по МСФО» анализируются технические и экономические особенности горнодобывающей отрасли, оказывающие влияние на практику формирования финансовой отчетности.
Большое значение в данной главе уделяется теоретическим вопросам учета специфических активов и обязательств обусловленных особенностями операций присущих горнодобывающим предприятиям. Рассмотрены различные подходы к классификации затрат и расходов, даны предложения по их группировке в горнодобывающей отрасли.
Третья глава «Формирование финансовой отчетности по МСФО на предприятиях горнодобывающей промышленности» посвящена методическим вопросам формирования финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО, основанных на принципах трансформации статей финансовой отчетности. Представлены рекомендации по изменению содержания элементов финансовой отчетности горнодобывающих предприятий, разработана система дополнительного раскрытия финансовой информации, повышающая прозрачность и достоверность отчетности. На основе сравнительного анализа финансовой отчетности по МСФО и РПБУ объекта исследования сделаны выводы по изменениям основных финансовых показателей, определены причины ухудшения финансового состояния после перекладки бухгалтерской отчетности горнодобывающих предприятий на международные стандарты.
В заключении диссертации раскрыты основные результаты проведенного исследования, сформулированы выводы и рекомендации
Эволюция финансовой отчетности
Большое количество зарубежных и российских ученых Шумпетер Й.А., Ришар Ж., Рувер Р. Де., Обербринкман Ф., Хендриксен Э.С., М. Ф. Ван Бреда., Б. Нидлз., Д. Колдуэлл., Соколов Я.В., Ковалев В.В., Куттер М.И., Малькова Т.Н. и др. [242, 182, 186, 198, 128, 139, 148] исследовали многовековые тайны зарождения бухгалтерского учета и его дополнение аналитическими функциями. В представлении о развитии учета как науки встречаются незначительные расхождения, однако, авторы едины в том, что учет возник одновременно с появлением человеческой цивилизации еще в древнем мире (пятом столетии до нашей эры). Знание того, когда возник хозяйственный учет, двойная бухгалтерия, баланс, практика финансовых и коммерческих вычислений позволяет специалистам мыслить шире и находить в повседневной работе оптимальные решения, предвидеть возможные пути развития.
Существуют неоспоримые факты того, что счетоводство (учет как действие с конкретными фактами хозяйственной деятельности) возник в Египте с появлением папируса, а тенденция возникновения науки об учете (счетоведения) наметилась в Италии (конец XVIII - начало ІХХ). Одним из самых ярких создателей подлинной философии учета был Джузеппе Росси (1845 -1921 гг.) он отождествлял предприятие с организмом, Ф.А. Баналуми (1832-1904) развивал учение о хозяйстве как совокупности противоположных интересов лиц, с ним связанных.
Представители ведущей школы Италии (венецианской) Пьетро д Альвизе и Д.Дзаппа сформулировали такие общие принципы как достоверность, своевременность, хронологичность.
Цель бухгалтерского учета менялась от оперативного выявления величины долгов и требований надлежащего устройства дел до реализации управ-ленческой функции бухгалтерии.
Методология учета была направлена на осмысление двойной записи, мнения отечественных исследователей расходятся в присуждении первенства определения термина «двойная запись » либо это был Д.А. Талантье, либо Ма-тье де ла Порта, однако всеобщее распространение двойная запись, по мнению, Соколова Я.В.4 получает благодаря итальянцу Пиетро Паоло Скали (1755).
Появление двойной записи требовало научной классификации и построения системы счетов. Именно это с подвигло трансформировать контроль-, но - аналитическую функцию учета в систематизированный анализ на уровне предприятия. Заслугой следует считать француза Жака Савари (1622-1690), внедрившего понятие синтетического и аналитического учета. Также методология совершенствовала форму счетоводства, в Италии регистрами данной формы были Памятная книга, Журнал и Главная книга. Важно заметить, что интерес современных бухгалтеров к разработке процедуры счетоводства до сих пор не исчерпан, практически каждый бухгалтер помимо утвержденных учетных регистров ведет промежуточный (дополнительный) журнал. Идеи Савари были углублены в XIX веке итальянским бухгалтером Джузеппе Чербони (1827-1917), который создал учение о синтетическом сложении и аналитическом разложении бухгалтерских счетов. И в этот период начинается зарождение балансове-дения, получившее развитие благодаря И.Шера, И. Крейбига [237,137].
По существу с этого момента начало осуществляться государственное регулирование состава финансовой отчетности, ее опубликования с обязательным аудированием. Это нашло отражение в Торговом кодексе Германии, Коммерческом кодексе Франции, Гражданских кодексах Италии и Испании, в указах королей Голландии и Швеции. В России это первоначально нашло отражение в Уставе торговом (1867г.), позднее в Законе Российской империи «О промысловом налоге» (1898г.) и в пяти последующих инструкциях о его применении.
Развивая балансовую теорию И. Шер, был первым, кто классифицировал и проанализировал основные методы искажения баланса (амортизация, переоценка средств, создание резервов), разделил издержки на постоянные и переменные. Применение приема «мертвой точки», проблема реальности баланса, стали причиной развития экономического анализа.
Российская наука тесно корреспондировала с немецкой, в немалой степени этим объясняется то обстоятельство, что балансоведение получило широкое признание. В 20-е годы методологические основы построения и анализа баланса была сформулирована в трудах А.П. Рудановского, Н.А. Блатова [187, 68]. Но первые русские книги по бухгалтерскому учету были созданы выдающимися бухгалтерами К. И. Арнольд, И. Ахматов, Э. А. Мудров, [43, 49, 159] по праву называемые создателями русской школы.
Трактовка Арнольда К.И. бухгалтерского учета как науки, занимающейся верным сличением прихода и расхода, подчеркивала роль анализа5.
Развитие аналитических процедур в рамках учета неизбежно дополняется различными коммерческими и финансовыми вычислениями. Бахчисорайцев Г.А6 утверждал, что без коммерческой арифметики знание бухгалтерии неполно, поэтому коммерческая арифметика постепенно вошла в число базовых дисциплин как торговое право, товароведение, бухгалтерский учет. С позиции сегодняшнего дня практическая сторона данной науки кажется несложной: расчет простых и сложных процентов, вексельные вычисления и т.п. Наиболее завершенные и полные в области теории и практики коммерческих и финансовых вычислений в конце IXX - первой четверти XX вв. считаются труды Н.С. Лун-ского7.
Проблемы применения международных стандартов финансовой отчетности в горнодобывающей промышленности.
Особенности операций присущих горнодобывающим предприятиям привели к возникновению нестандартных и сложных правил учета. В 1998 году КМСФО сформулировал предварительную позицию по целому ряду спорных вопросов, среди которых можно выделить следующие:
- методы амортизации капитализированных затрат;
- степень, в которой количество и ценность запасов полезных ископаемых влияют на порядок признания объектов учета, оценку и раскрытие информации;
- оценка запасов полезных ископаемых.
Необходимость стандартизации добывающей отрасли обусловлена ее спецификой, которая главным образом заключается в следующем:
- Крупные суммы денежных средств вовлечены на всех стадиях разработки месторождений полезных ископаемых. Все затраты являются существенными.
- Расходы на разведку и разработку месторождения возникают до получения выручки.
- Разведка может быть неудачной или разработка месторождения может быть экономически нецелесообразной, в обоих случаях понесенные затраты представляют собой убытки.
- Часто встречается распределение затрат, когда группа добывающих предприятий включает ряд дочерних компаний.
- Затраты окупаются в течение нескольких отчетных периодов.
- В конце срока эксплуатации месторождения большинство производственных объектов не имеют остаточной стоимости, таким образом, амортизация зависит не от временного фактора, а от объема породы, которая еще будет добыта. - Крупные затраты могут возникнуть по окончании разработки месторождения, в связи с необходимостью восстановления ландшафта.
Перечисленные особенности операций по разведке и добыче ресурсов вызывают две категории спорных и дискуссионных проблем: учетного и терминологического характера.
Учетные проблемы:
- цены на реализацию цветных, драгоценных металлов могут сильно меняться с течением времени, следовательно, стоимость прав на разработку запасов руды может также варьироваться;
- должны ли административные расходы признаваться в момент их приведения или оценочная величина будущих административных расходов подлежит амортизации на протяжении всего периода эксплуатации скважины;
- в каком объеме должны подлежать капитализации затраты, связанные с поиском, приобретением и разработкой месторождений полезных ископаемых.
Проблема терминологии: Различия между компаниями в подходах к организации учета связаны с разным определением ими ключевых понятий добывающей отрасли. Например, таких, как «резерв»37, «ресурс»38, «разработка»39. Основной актив ГДП - это резервы или ресурсы. В международных стандартах эти понятия имеют разные значения. Ресурсы физически залегают на месторождении. Однако не известно, будет ли их добыча экономически целесообразной. Сырье же, которое выгодно добывать, называют резервами. Определяя термин «разработка», МСФО 38 относит к ней деятельность по исследованиям и разработке до начала добычи или использования минеральных ресурсов. «Сырьевые» фирмы термин «разработка» относят к этапу, когда сырье готовят к промышленному производству или добыче, в такой трактовке «разработка» больше похожа на деятельность по созданию актива, чем на затраты, которые компания несет при разработке месторождения. Понимание термина «освоение Резервы - обязательства, для которых существует временная неопределенность или неопределенность в сумме обязательства [МСФО (IAS)37 Резервы, условные обязательства, условные активы].
Ресурс = Актив [Концептуальные основы МСФО].
Разработка - применение результатов исследований либо иных знаний при планировании или проектировании производства или новых существенно усовершенствованных материалов, изделий, продуктов, процессов, систем или услуг до начала коммерческого производства или использования [МСФО (IAS)38 Нематериальные активы]. природных ресурсов» тоже неоднозначно среди учетных работников и прежде всего, по составу работ и затрат, соотносимых с этим понятием.
Отдельные сложности в применении МСФО связаны с отражением:
? Запасов и ресурсов.
? Отложенных затрат на проведение открытой разработки.
? Ввода в эксплуатацию новых шахт.
? Отвалов длительного хранения.
? Обесценения активов.
? Финансовых инструменты.
Запасы и ресурсы. Руководство компаний должно принять решение относительно того, должны ли такие показатели, как обесценение и амортизация, отражать ресурсы, которые еще не квалифицированы как запасы. Большинство компаний учитывают только подтвержденные и частично разведанные запасы, так как они полагают, что не учитываемые запасы связаны со слишком большой неопределенностью. Однако несколько компаний горнодобывающей отрасли (такие как Rio Tinto) учитывают не включенные в подтвержденные запасы материалы при расчете амортизационных отчислений для некоторых шахт. Влияние на это решение может оказать ситуация, когда горнодобывающие компании откладывают дополнительную работу, необходимую для перевода ресурсов в категорию запасов, без каких-либо последствий для текущего плана добычи. В таких случаях нельзя однозначно утверждать, что амортизационные отчисления отражают ожидаемый срок службы шахты или сроки работ, необходимых для подтверждения запасов. Отсутствует международный стандарт для определения запасов и ресурсов (даже при наличии национальных требований к листингу в отношении раскрытия запасов и, в некоторых случаях - ресурсов), поэтому нужно проявлять осторожность при учете сырья, не включенного в запасы. Компании должны продемонстрировать высокую степень уверенности в том, что ресурсы будут переведены в категорию запасов, и обеспечить последовательное применение учетной политики на всех шахтах.
Отложенные затраты на проведение открытой разработки.
Четкие рекомендации в отношении того, как учитывать затраты на проведение открытой разработки согласно МСФО, отсутствуют. Следовательно, на практике используются различные варианты:
- во-первых, данные затраты учитываются как производственные расходы текущего периода или сверхнормативные расходы и распределяются на будущую добычу;
- во-вторых, могут капитализироваться в активе и переноситься на расходы последующих периодов как актив.
Многие компании, включая Anglo American, ВНР Billiton (Австралия) и Rio Tinto (англо-австралийский горнодобывающий концерн), капитализируют «отложенные затраты на проведение открытой разработки»; а некоторые горнодобывающие компании не откладывают на будущие периоды затраты на проведение открытой разработки на этапе эксплуатации шахты. Кроме того в отрасли сформировались различные методы расчетов затрат, относимых на будущие периоды. Согласно последним изменениям в ОПБУ США перенос в бухгалтерском балансе затрат на проведение открытой разработки на этапе эксплуатации на будущие периоды запрещен. Окончательное формирование проекта IASB по разработке рекомендаций для добывающих отраслей потребует многих лет, однако компании должны знать, что существует возможность того, что IASB пойдет по пути принятия требований ОПБУ США в данной области.
Проблема учета доходов и расходов, понесенных в период ввода в эксплуатацию скважин, шахт.
МСФО основывается на допущении о том, что расходы и доходы могут быть отнесены к конкретной цели. Предполагается, что горнодобывающие компании должны отделять расходы, непосредственно относящиеся к повышению производственной мощности добывающего актива, от расходов на добычу сырья. Данное разграничение сложно выдерживать при вводе в эксплуатацию новой шахты, работающей по методу блокового обрушения. В этом случае расходы, которые относятся к добыче сырья одновременно играют существенную роль в процессе строительства шахты, поскольку производительность повышается по мере углубления шахты.
Методика трансформации финансовой отчетности горнодобывающих предприятий России в соответствии с МСФО.
Трансформация отчетности может осуществляться как собственными сотрудниками организации, так и внешними консультантами. Этот метод можно разделить на три фазы:
Стадия предварительного изучения (1 фаза) является первым шагом, который обеспечивает контроль над процессом перехода на МСФО со стороны компании. Производится диагностика имеющейся у компании системы бухгалтерского учета - в целях получения представления о воздействии МСФО на ключевые показатели и коэффициенты деятельности компании, а также выявление ключевых вопросов учета, по которым переход на МСФО приведет к значительным изменениям. Затем разрабатывается план последующих действий в отношении операционных вопросов, ресурсов и вопросов руководства процессом перевода. На основе результатов предварительного изучения компании смогут принимать обоснованные решения относительно дальнейших действий по переходу на МСФО.
Этап первоначальной трансформации отчетности (2 фаза) организация должна начать с детального планирования проекта. Этот этап необходим для того, чтобы компания имела возможность продолжать свою деятельность непрерывно. При этом проект по переходу на использование МСФО будет проходить параллельно без ущерба для основной деятельности компании. Производится оценка компонентов финансовой отчетности. Результатом этой работы является принятие решений, сделанных на основании полноценной информации в области учетной политики, соответствующей МСФО, а также в отношении стратегии перехода, операционных и системных преобразований. На этом этапе будет подготовлена первая полная финансовая отчетность по МСФО, позволяющая впервые оценить свое финансовое положение и результаты деятельности своей компании с точки зрения МСФО.
Завершает переход к МСФО этап реализации преобразований (3 фаза), на котором сотрудники предприятия обучаются самостоятельно работать с новым программным обеспечением, самостоятельно составлять оперативную отчетность по МСФО (за месяц, квартал). Таким образом, предприятие получает возможность осуществить плавный переход от российской отчетности к МСФО, что облегчает осуществление процесса трансформации и не вызывает сопротивление со стороны сотрудников предприятия.
В данной работе наиболее детально будет рассмотрена и описана вторая фаза (этап первоначальной трансформации отчетности), однако это лишь звено в общем, процессе перевода отчетности к международным стандартам. Несмотря на то, что трансформация является центральной проблемой, рассматриваемой в диссертации, автор счел необходимым показать, что существующие методики не учитывают отраслевых особенностей.
Трансформация (как методика) находятся между учетным циклом и аналитическими процедурами, образуя между ними тесную связь (Схема 3). Обзор существующих методик трансформирования финансовой отчетности подразумевает наличие традиционных этапов:
- анализ соответствия действующей учетной политики положениям МСФО (анализ состояния бухгалтерского учета);
- разработка (заполнение) рабочих документов (отвечает за степень аналитичности финансовой отчетности);
- корректирующие проводки (осуществляется на основе главной книги, учетных регистров, результатов сравнительного анализа МСФО и РПБУ);
- реклассификация счетов РПБУ в счета МСФО;
- пробный баланс;
- баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях в капитале, отчет о движении денежных средств, примечания к финансовой отчетности, являющиеся ее неотъемлемой частью (в примечаниях в зависимости от выбранных направлений анализа, обычно раскрываются основные показатели отчетности в динамике). В разработке и формировании рабочих документов большое значение имеет организация сбора информации внутри.холдинга, готовность оборотно-сальдовой ведомости (Приложение 4) и бухгалтерской отчетности (Приложение 5), составленные по РПБУ. В целях минимизации (выявления) расхождений в финансовой отчетности ОАО «Бурятзолото» представлена часть пакета рабочих документов:
? Рабочий документ № 1 «Движение основных средств по группам» (Приложение 6);
? Рабочий документ № 2 «Движение нематериальных активов по группам» (Приложение 7);
? Рабочий документ № 3 «Детализация остатков по счету 97 «Расходы будущих периодов» (Приложение 8);
? Рабочий документ № 4 «Распределение дебиторской и кредиторской задолженностей (Приложение 9.);
? Рабочий документ №5 «Распределение доходов» (Приложение 12);
? Рабочий документ №6 «Распределение расходов» (Приложение 1.3). После того как подготовлены рабочие документы можно переходить к составлению корректировочных проводок и реклассификации счетов. Обычно возникает необходимость в составлении двух типов корректировочных бухгалтерских проводок:
? корректировочные проводки, относящиеся к отчетному периоду, необходимы для отражения несоответствий, осуществленных компанией хозяйственных операций отчетного периода применительно к МСФО. Корректировочные проводки заносятся в пробный баланс на конец отчетного периода и заносятся на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на конец года.
