Содержание к диссертации
Введение
1 Теоретические основы составления консолидированной финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами . 9
1.1 Теоретические основы использования международных стандартов финансовой отчетности для составления консолидированной финансовой отчетности в России 9
1.2 Консолидированная группа предприятий как субъект составления отчетности 26
1.3. Развитие концепции формирования элементов консолидированной отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности 40
2 Методика формирования консолидированной финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами и российскими нормативными актами 52
2.1 Методы формирования консолидированной отчетности 52
2.2 Организация и функционирование системы бухгалтерского учета в группе консолидированных предприятий 68
3 Развитие методики составления консолидированной финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности 94
3.1 Методика формирования консолидированного бухгалтерского баланса 94
3.2 Методика составления консолидированного отчета о прибылях и убытках 122
3.3 Механизм составления отчета о движении денежных средств группы консолидированных предприятий 133
3.4 Научно-методические подходы отражения информации в консолидированном отчете об изменениях капитала 145
3.5 Методика составления пояснений к
консолидированной финансовой отчетности 156
Заключение 164
Литература 171
Приложения
- Теоретические основы использования международных стандартов финансовой отчетности для составления консолидированной финансовой отчетности в России
- Методы формирования консолидированной отчетности
- Методика формирования консолидированного бухгалтерского баланса
- Научно-методические подходы отражения информации в консолидированном отчете об изменениях капитала
Введение к работе
Актуальность темы исследования обусловлена необходимостью совершенствования методики формирования консолидированной отчетности по международным стандартам в условиях реформирования российской учетной системы и развития новых форм международного сотрудничества.
Существенные и радикальные преобразования отечественной экономики затронули всю сферу производственных отношений и производительных сил в обществе. Становление и развитие рыночных отношений, ориентированных на потребителя, предъявляет к руководителям любого ранга такие требования, что многим из них они оказались просто не по силам из-за отсутствия методологических приемов и методов к их решению.
Мировая практика свидетельствует, что именно крупные хозяйственные образования формируют сейчас спрос и предложение, определяет важнейшие предпосылки для победы в конкурентной борьбе. Примечательной чертой развития капитала в настоящее время является вступление в стадию консолидированных процессов, отражающих высший уровень концентрации производства и капитала, присущих зрелой системе корпоративных отношений. Консолидация, имеющая целью более эффективное альтернативное использование высвобождаемых ресурсов, характерна для рынка.
Для устранения ошибок допущенных в развитии крупных предприятий при плановом ведении хозяйствования требуется проанализировать причины и способы влияния данной группы предприятий на экономическую систему страны, разработать, а так же сопоставить данные выводы с современными условиями хозяйствования субъектов экономики, развития нормативной и законодательной базы Российской Федерации и Международных правовых институтов. В этой связи встает вопрос о формировании и постановки теоретической базы методологии и методики учета на данных предприятиях.
Консолидированные процессы в экономике являются явной характеристикой ее успешного развития, представляя собой не что иное как
4 зрелость экономической системы в целом, высокую концентрацию капитала и производства. Поэтому существует насущная потребность в разработке научно обоснованных методик, выступающих связующим звеном между национальными и международными стандартами в области бухгалтерского учета в консолидированных организациях.
Степень изученности проблемы. Несомненный интерес на современном этапе развития рыночных отношений в России представляет исследование зарубежного опыта организации и методологии формирования консолидированной отчетности. Новшества учетной мысли, несомненно, могут и должны быть использованы в практике построения ее элементов. Однако, необходима его адаптация к российским условиям. Этот вопрос и требует подробной научной и методической проработки.
Большой вклад в разработку этих проблем внесли отечественные исследователи Бакаев А.С., Винслав Ю., Гетьман В.Г., Голубева С, Дементьев В., Ендовицкий Д.А., Качалин В.В., Кирьянова З.В., Маслова И.А., Мельник М.В., Мовсесян А., Николаева С.А., Новодворский В.Д., Островский О.М., Палий В.Ф., Попова Л.В., Рожнова О.В., Соловьева О.В., Соколов Я.В., Терехова В.А., Ткач В.И., Хвойник П., Шеремет А.Д., Шнейдман Л.З., и другие.
В современной зарубежной экономической литературе
общетеоретические аспекты применения международных стандартов нашли свое отражение в трудах X. Андерсон, М.Ф. Ван Бреда, И. Бетге, Д. Даманта, Д. Колдуэлл, Г. Мюллера, М.Р. Мэтьюса, Б. Нидлз, С. Нобуса, М.Х. Перера, Б.А. Портер, А.Р. Рахман, Г.Д. Товер, Э.С. Хендриксена, X. Грюнинг и др.
Недостаточная разработанность теоретических и практических аспектов по вышеизложенным вопросам требуют дальнейших исследований, что и предопределило выбор темы и направлений ее разработки.
Целью диссертационного исследования является разработка теоретических положений, научно-методических основ и практических рекомендаций по формированию консолидированной отчетности по
5 международным стандартам. В соответствии с поставленной целью исследования определены следующие задачи:
- теоретически обосновать роль и влияние МСФО на формирование
консолидированной отчетности организаций;
- разработать и обосновать понятие консолидированной группы
предприятий как особый объект бухгалтерского учета;
- на основе системного анализа разработать методические приемы и
способы ведения консолидированного учета по принципам МСФО;
предложить методику взаимодействия принципиальных позиций бухгалтерского и налогового учета с учетом требований отечественного законодательства и МСФО;
разработать усовершенствованные принципы внутрихолдингового движения первичной документации и ее отражения на счетах синтетического и аналитического учета.
Область исследования соответствует п 1.7 Адаптация различных систем бухгалтерского учета, их соответствие международным стандартам, п. 1.11 Трансформация национальной отчетности в соответствии с международными стандартами и стандартами других стран Паспорта ВАК России по специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» (экономические науки).
Объектом исследования выбрана деятельность холдингов, состояние учета и отчетности в них.
Предмет исследования - теоретические, методические и практические положения и закономерности, связанные с формированием консолидированной отчетности.
Теоретической и методологической базой исследования явились труды выдающихся российских и зарубежных ученых по проблемам формирования консолидированной отчетности, российские и международные стандарты бухгалтерского учета и аудита, статистические материалы, обследования.
В процессе диссертационного исследования использовались данные финансового, управленческого и налогового учета ряда холдингов, а также материалы научных публикаций. При этом использовались методы: табличный, системный, детализации, сопоставления, группировок.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в разработке и теоретическом обосновании методики формирования консолидированной отчетности по международным стандартам, позволяющей учитывать высокий уровень концентрации производства и капитала, а также оценивать зрелость системы корпоративных и экономических отношений в современном обществе.
Научная новизна подтверждена следующими результатами:
- теоретически обоснован механизм формирования консолидированной отчетности в соответствии с принципами международных стандартов финансовой отчетности, позволяющий повысить эффективность управления с учетом всех факторов, влияющих на деятельность холдингов, а также оперативно реагировать на динамично изменяющуюся конкурентную среду (п. 1.7 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);
выделен специфический объект бухгалтерского учета по международным стандартам и предложена авторская трактовка понятия консолидированной группы, в качестве которой выступает единая хозяйствующая единица, осуществляющая общую финансово-хозяйственную политику с целью извлечения экономической выгоды из результатов своей деятельности (п. 1.7 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);
разработаны научно-методические рекомендации по ведению консолидированного учета в соответствии с принципами МСФО в разрезе элементов, непосредственно связанных с измерением финансового положения предприятия, и элементов, имеющих непосредственное отношение к оценке результатов деятельности предприятия (п. 1.11 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);
научно обоснована схема взаимодействия системы бухгалтерского и налогового учета посредством сближения отечественного и международного учетно-налогового законодательства (п. 1.7 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);
предложены принципиальные позиции внутрихолдингового движения первичной документации с последующим отражением в системе синтетического и аналитического учета для целей формирования отчетности по принципам МСФО, способствующих унификации и автоматизации данного процесса (п. 1.7 паспорта специальности 08.00.12 ВАК).
Теоретическое значение диссертационного исследования заключается в обобщении современного практического опыта и достижений науки в сфере учета и контроля при переходе к МСФО, которые открывают возможности дальнейшего развития существующих теоретических основ и прикладных разработок в области финансового и управленческого учета, анализа и планирования в их взаимосвязи и взаимодействии.
Практическая значимость выводов и предложений заключается в разработке теоретических и практических рекомендаций формированию консолидированной отчетности по принципам МСФО. Реализация на практике выдвинутых положений и разработанных методик позволяет повысить эффективность управления с учетом всех факторов, влияющих на деятельность холдингов, а также оперативно реагировать на динамично изменяющуюся конкурентную среду.
Материалы диссертации могут быть использованы в учебном процессе в вузах при преподавании учебных курсов «МСФО», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», «Анализ финансовой отчетности».
Апробация и реализация результатов диссертационного исследования. Основные положения диссертационного исследования докладывались на международных, межрегиональных и межвузовских научно-практических конференциях (г. Ростов-на-Дону, 2000, 2004, 2006гг.).
Разработанные практические рекомендации и научно-методические указания внедрены в организациях Тульской и Московской областей.
Автором также разработан и читается специальный курс «Бухгалтерский учет на основании МСФО» для студентов специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».
Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 16 печатных работ общим объемом 7,77 п.л., все авторские из них 4 статьи опубликованы в журналах, рекомендованных ВАК.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов и рекомендаций. Содержание работы изложено на 186 страницах текста, включая 30 таблиц и 12 рисунков.
Теоретические основы использования международных стандартов финансовой отчетности для составления консолидированной финансовой отчетности в России
В последние годы замечена тенденция роста числа холдинговых объединений, а так же компаний, имеющих контроль над одной или несколькими дочерними либо зависимыми фирмами, что в свою очередь служит предпосылкой к возникновению проблем и задач, связанных с организацией правовых и учетных форм, а так же корпоративных схем постановки методологии и ведении учета при формировании, реорганизации и текущей деятельности холдинговых организаций и групп предприятий. Перспективы роста экономических субъектов практически во всех странах с рыночной экономикой предопределяются развитием корпоративных структур. Данная форма организации бизнес структур в экономике развитых стран является преобладающей, и сосредоточила огромную долю оборота и доходов корпорации.
Анализ складывающейся ситуации в мировой экономике отчетливо показывает, что организация производственной деятельности претерпела существенные изменения. В условиях сложного многономенклатурного производства внутренние рынки даже крупных государств с мощным промышленным потенциалом уже не достаточны. Таким образом, формирование единого расширенного экономического пространства становится базой успешного развития народного хозяйства и повышения его конкурентоспособности. По данным статистики ежемесячного аналитического журнала «Слияния и Поглощения» количество совершенных сделок по слиянию компаний в 2006 году в России составило 344, на общую сумму 42277,3 млн. долларов, а за период с января по октябрь 2007 года число совершенных сделок по слиянию компаний увеличилось и составило 394, на общую сумму 100928 млн. долларов. Данные цифры не сравнимы с показателями высокоразвитых стран, так например, по данным Securities Data Co., стоимость совершенных сделок по слиянию компаний в США за 1997 год составила рекордную общую сумму 652 млрд. долларов и превысила результаты предыдущего года (649 млрд. долларов). Одна их причин бума слияний — продолжающийся подъем фондового рынка. Растущая цена акций позволяет компаниям совершать поглощения, расплачиваясь не наличностью, а своими акциями. Как указывают аналитики, нет таких оснований полагать,- что тенденция к концентрации капитала будет исчерпана. Что подтверждается усилением роста числа соглашений о межфирменном сотрудничестве для совместного проведения крупных финансовых операций, осуществления единых промышленных проектов большого масштаба, носящих зачастую транснациональный характер.
Использование кооперации связано с реализацией разнообразных целей взаимодействующих предприятий, например достижение каждым из участников более высоких успехов, чем при обособленном развитии. Факторы, побуждающие к транснационализации корпоративных структур, неоднократно рассматривались в публикациях Винслава Ю., Голубева С, Дементьева В. Мовсесяна А., Хвойника П.. Значение корпораций в развитии глобальной мировой экономики системно возрастает на протяжении 50 лет. Причины динамичного развития компаний и их превращения в один из важнейших институтов современной рыночной экономики весьма разнообразны. Прежде всего, это возможности повышения эффективности и усиления конкурентоспособности, общие для всех крупных промышленных фирм, интегрирующих во всю структуру снабженческие, производственные, научно-исследовательские, распределительные и сбытовые предприятия и связанные с эффектом масштаба и экономией на издержках присущих рыночным трансакциям. Важную роль играют причины, связанные с совершенством рыночного механизма в реализации собственности на технологии, производственный опыт и другие так называемые «неосязаемые активы», в первую очередь управленческий и маркетинговый опыт. Кроме того, фирма, получает дополнительные возможности повышения эффективности и усиления своей конкурентоспособности путем доступа к ресурсам других государств, районов, областей. Важную роль играют причины близости потребителям продукции филиала фирмы и возможности получения информации позволяющей судить о перспективах рынков страны. Очень существенный характер - получение возможности использовать в своих интересах особенности государственной политики (например, различное налогообложение в регионах, разницу в курсах валют и т.п.). Корпоративное предприятие, кроме всего прочего, способно продлевать жизненный цикл своих технологий и продукции, имея более широкий рынок сбыта товаров.
В США лицо промышленности определяет 100 многоотраслевых корпораций, представляющих, по сути дела, высокоинтегрированные финансово-промышленные группы. Согласно официальным данным на их долю приходится от 55 до 60 % ВНП США. Здесь занято 45 % рабочей силы. Выполняется до 60 % инвестиций. Каждая из 100 обследованных американских компаний насчитывает в своем составе предприятия 25 отраслей, 35 фирм работают в 32 отраслях промышленного производства. В пример к этим данным следует отметить, что промышленный комплекс Японии на сегодняшний день составляет фактически шесть равновеликих экономических комплексов: «Мицубиси», «Мицуи», «Сумитомо», «Даичи Кангин», «Фуе», «Санва». Согласно официальным данным, совокупный годовой объем продаж шести групп-гигантов составляет примерно 14-15 % ВВП страны. Если считать что общий годовой оборот составляет порядка 4 трлн. долларов, то на эти группы приходится 50 млрд. долларов. Они контролируют примерно 50 %, а по некоторым оценкам и до 75 % общей суммы промышленных активов страны. На долю данных фирм приходится более 50 % экспортно-импортных операций, их доля в импорте отдельных товаров достигает 90 %. Коммерческие и трастовые банки групп контролируют около 40 % общего капитала всей банковской системы страны, а страховые компании 55-ти % всего страхового капитала. Сейчас на долю внутрифирменных поставок приходится около 1/3 международного товарооборота. По данным ООН в настоящее время в мире действуют около 37 тысяч ТНК и 170 тысяч их зарубежных филиалов и дочерних компаний, а объём зарубежного производства ТНК составляет 5,5 трлн. долларов. [171] Международная стандартизация учёта в полной мере отвечает интересам транснациональных компаний.
МСФО как перспективная информационная модель бухгалтерского учета начали складываться в начале 70-х годов прошлого века, создавая универсальный язык бизнеса для транснациональных корпораций, мировых фондовых бирж и крупнейших банковских центров. Глубокое изучение интересов потребителей финансовой отчетности, прежде всего инвесторов и акционеров, позволило Комитету по МСФО на основе существующих бухгалтерских концепций разработать основополагающие принципы и стандарты учета и отчетности.
Продолжающееся развитие глобализационных процессов в мировой экономике, вступление части российских организаций в транснациональные корпорации, перспектива вступления Российской Федерации во Всемирную торговую организацию и все расширяющиеся связи российских организаций с зарубежными фондовыми биржами, банками, крупными торговыми партнерами, инвесторами и посредниками подталкивали к применению МСФО в Российской Федерации. 6 марта 1998 г. Правительством РФ было принято Постановление № 283 «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными Стандартами Финансовой Отчетности». Программой реформирования предполагалось приведение отечественной системы учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности, что трактовалось не как перенос в Россию каких 13 либо иных национальных стандартов с целью их непосредственного использования, а как адаптация международных стандартов для использования в России, с учетом национальных особенностей и сложившейся практики.
Методы формирования консолидированной отчетности
МСФО и Российское законодательство предусматривают использование различных методов для составления консолидированной отчетности. В своих работах такие авторы как Прокопец А.Ю., Козлова Т.В., Палий В.В., Палий В.Ф., Плотников B.C., Пучкова СИ. классифицируют методы составления консолидированной отчетности в зависимости от характера сделки по объединению бизнеса на метод покупки (приобретения или поглощения) и метод объединения долей капитала (слияния). Однако в предыдущей главе мы рассмотрели влияние уровня контроля головной организации над дочерними на методы составления консолидированной отчетности, а так же зависимость классификации элементов отчетности от использованных методов консолидации отчетности, поэтому требуется методы формирования консолидированной отчетности проанализировать с точки зрения контроля головной организации и классификации элементов отчетности. Выбор данных критериев анализа зависит от того, что с экономической точки зрения уже доказана необходимость использования методов слияния и поглощения, а с точки зрения контроля и классификации элементов отчетности - нет. При формировании консолидированной отчетности одним из важных моментов для пользователей является наличие полноты информации, в соответствии с чем, важно при консолидировании не потерять информацию и использовать правильный метод консолидации отчетности, тем самым консолидированная отчетность должна состоять из наиболее полной классификации элементов отчетности.
Метод полной интеграции счетов или учет по методу приобретения предполагает исключительный, полный и гарантированный контроль над дочерним предприятием. В соответствии с МСФО 22 данный метод называют - Purchase method, то есть метод приобретения. Данный метод предполагает проведение линейной трансформации счетов ведения учета дочернего предприятия со счетами ведения учета головной организации. То есть происходит алгебраическое сложение каждой из статей баланса предприятий входящих в группу. При исключительном контроле (100 % контроль) результатом консолидирования является расширение статей баланса головного предприятия на суммы отраженные в балансах дочерних предприятий по всем статьям одновременно.
В случае наличия полного (75 %) или гарантированного (51%) контроля головного предприятия над дочерним, предполагается что в уставном капитале дочернего предприятия находится часть капитала не относящегося к головной организации, а принадлежащая другим лицам. Таким образом, требуется провести переоценку активов на основе их рыночной стоимости, выявить деловую репутацию, а уставный капитал дочернего предприятия должен состоять из доли головной организации — «большинства», и из доли прочих лиц — «меньшинства». При составлении консолидированной отчетности суммарные активы и обязательства показываются точно так же, как и при составлении консолидированной отчетности при исключительном контроле, но в акционерный капитал и нераспределенную прибыль консолидированной отчетности должна быть внесена новая статья, представляющая «долю меньшинства». Доля меньшинства рассчитывается как соответствующий процент от чистых активов на дату подписания баланса. Поскольку чистые активы фактически равняются акционерному капиталу плюс резервы, в соответствии с этим долю меньшинства целесообразно рассчитывать путем разделения акционерного капитала и резервов.
Кроме того, данный метод характеризуется наличием в консолидированном балансе статьи «Деловая репутация», которая образуется в результате превышения суммы инвестиций головной организации над долей головной организации в чистых активах дочерней компании на дату приобретения. «Деловая репутация» отражается как нематериальный актив, на который в течение срока полезного использования должна начисляться амортизация. С экономической точки зрения использование амортизации, которая относится на финансовый результат предприятия, аргументировано тем, что происходит единовременное отнесение отрицательного результата от проекта приобретения (по данным бухгалтерского учета) на финансовый результат. Таким образом, амортизация «деловой репутации» в течение срока полезного использования соответствует одному из принципов бухгалтерского учета — соответствие отражения получаемых доходов и связанных с ними расходов.
В силу того, что в зависимости от степени контроля головной организации над дочерними существует различие в приеме использования одного и того же метода составления консолидированной отчетности, целесообразно разделить данный метод на основе признака контроля на — метод полной интеграции счетов, который предполагает исключительный (100 %) контроль, и метод приобретения, который предполагает наличие полного (75 %) либо исключительного (51 %) контроля.
Метод долевого участия предполагает существенное влияние или ограниченный контроль (33 %). В данном случае головная организация реализует возможности управления и влияния на финансово-хозяйственную политику зависимого общества через совместный контроль, который предполагает совместное осуществление всех видов контроля ограниченным числом участников, и не позволяет принимать принципиально важных решений без единогласного соглашения. Данные в консолидированном отчете формируются на основании принципов отраженных в МСФО 28. В данном методе можно выделить метод учета по слиянию долей и метод учета по поглощению долей.
Слияние представляет собой объединение организаций в результате, которого акционеры объединяемых компаний приобретают совместный контроль над активами, обязательствами и финансово-хозяйственной деятельностью предприятия, которое возникло в результате слияния. При этом акционеры, получаемые доходы, риски и полномочия по принятию управленческих решений разделяют между собой, поскольку при слиянии ни одна из сторон не может быть определена в качестве доминирующей. В соответствии с МСФО 22 данный метод называют - Pooling of interests method, то есть метод объединения интересов. В случае объединения интересов справедливая стоимость игнорируется, то есть обе объединяющиеся компании рассматриваются так, будто они являлись единым целым на протяжении всей своей истории.
Метод учета по слиянию долей или объединения интересов применяется когда ни одна из групп акционеров в результате слияния не получает доминирующего положения, имея после завершения сделки достаточно равноправные позиции относительно контроля над подавляющим большинством чистых активов и деятельностью компании, то есть невозможно определить покупателя.
Методика формирования консолидированного бухгалтерского баланса
Порядок формирования консолидированной отчетности
рассматривался многими экономистами. В своих научных работах Е.И. Богатырева, А.А. Матвеева, В.Ф. Палий, B.C. Плотников, М.А. Мещерякова, СИ. Пучкова, подробно описали процедуру и правила формирования консолидированной отчетности различными методами. На основании исследований и выводов этих экономистов и выводов сделанных в предыдущих главах данной работы логическим продолжением исследования будет являться описание процесса формирования консолидированной бухгалтерской отчетности на основании метода ведения учета, предложенного в предыдущей главе. Основываясь на предложенной структуре ведения учета можно составлять консолидированную отчетность (управленческую, отчетность сформированную по МСФО, налоговому, бухгалтерскому законодательству), опираясь на единую базу данных учета. Таким образом на основании определенного алгоритма формирования отчетности, данные учетной информации будут включаться либо нет в консолидированную отчетность разлиных видов. Алгоритм формирования отчетности зависит от правил и норм законодательства на основании которых происходит составление отчетности, от метода формирования консолидированной отчетности.
Для составления консолидированной отчетности в зависимости от различных методов ее составления, требуются использовать различную классификацию элементов отчетности. В предыдущих главах были предложены требования к раскрытию обязательной информации консолидированной отчетности, на основании которых основные категории раскрытия конкретной информации по балансовому отчету должны выглядеть следующим образом:
В зависимости от правил и норм законодательства на основании которых происходит формирование баланса, данные категории будут включать в себя (или не включать) результаты отдельных финансово-хозяйственных операций. Структура ведения учета основанная на принципе единой базы данных учета, описанная в предыдущей главе, должна позволить вести учет таким образом, чтобы финансово-хозяйственную операцию можно было, в зависимости от метода формирования консолидированного баланса, от правил и норм законодательства, отнести к отпределенному элементу отчетности.
Линейные статьи баланса формируются в результате обработки большого количества хозяйственных операций, которые структурно объединяются в группы в соответствии с их характером и функцией. Каждая существенная статья должна представляться в финансовой отчетности отдельно. Несущественные суммы должны объединяться с суммами аналогичного характера или назначения и не должны представляться отдельно. Информация является существенной, если ее раскрытие может повлиять на экономические решения пользователей, которые принимаются на основе финансовой отчетности. В соответствии с данным принципом, для составления финансовой отчетности рекомендуется увеличить разрядность аналитики по статьям баланса, которая позволит составлять отчетность как на основании МСФО, так и на основе Российских принципов ведения учета. Используя методику, описанную в данной работе, такая возможность существует. Для определения статей аналитического учета, следует рассмотреть каждый из элементов отчетности с различных точек зрения (с точки зрения Российского налогового и бухгалтерского законодательства, МСФО и целей управленческого учета).
Рассмотрим элемент баланса - нематериальные активы (которые должны в учете отражаться по видам, причем гудвил - отражается как отдельный объект нематериальных активов). Для устранения различий описанных в таблице в учете нематериальных активов следует в регистрах учета нематериальных активов описывать активы и сроки их полезного использования как на основании МСФО, так и на основании Российской системы ведения учета. При ведении учета нематериальных активов дополнительно следует отражать:
- нематериальные активы для завершения которых у предприятия недостаточно средств, либо тех на которые затраты на НИОКР не подлежат капитализации, поскольку затраты на данные нематериальные активы списываются на счета прибылей и убытков для целей МСФО;
- результаты переоценки до рыночной стоимости в разрезе каждого нематериального актива; - объекты нематериальных активов, переданные во временное пользование другим организациям, переданные в залог; - обязательства, связанные с использованием нематериальных активов (договора о предоставлении во временное пользование, залога и т.д.); - наличие договоров на приобретение нематериальных активов, которые не нашли отражения в финансовой отчетности (расчеты и поставка еще не произошли, но ожидаются в будущем); При определении срока экономической или полезной службы нематериальных активов следует в Российской системе учета использовать сроки в соответсвии с МСФО и отразить это в учетной политике, таким образом различий в начисленной амортизации нематериальных активов не будет. Следующим элементом баланса, который мы выделили в данной работе, являются основные средства. На основании основных отличий :. приведенных в таблице следует расширить показатели аналитического учета основных средств. В соответствии с проведенным анализом МСФО и Российского законодательства суммы остатков по счетам учета основных средств на начало и конец отчетного периода (первоначальная, остаточная стоимость, накопленная амортизация) необходимо дополнить следующей информацией: - по группам основных средств (здания, транспорт, оборудование и т.д.) обособленно учитывать суммы всех произведенных переоценок; - выделить в отдельную группу основных средств средства которые можно классифицировать как «инвестиционная собственность» и соответствующие суммы начисленного износа по ним учитывать так же отдельно от других основных средств; - в отдельную группу основных средств целесообразно выделить биологические активы и амортизацию по ним. - обособленно должны отражаться в учете основные средства, сданные в операционную аренду, находящиеся в залоге, а по основным средствам, приобретенным или сданным по договору финансовой аренды необходимо отразить в учете и отчетности следующую информацию: условия договора, общая сумма обязательств, срок аренды, величина арендных платежей; - обособленно требуется отражать обязательства, связанные с использованием основных средств (договора аренды, залога и т.д.); - наличие договоров на приобретение основных средств, которые не нашли отражения в финансовой отчетности (расчеты и поставка еще не произошли, но ожидаются в будущем); - отражение информации о переоценке основных средств в отчетном периоде (кто проводил, способ оценки, лицензия, дата переоценки результат переоценки по видам основных средств); - основные средства, имеющие 100% износ должны учитываться по видам; - обособленно учитываются временно не используемые основные средства, включая находящиеся на консервации и в мобилизационном резерве; - метод начисления износа по группам основных средств; - информация о несвоевременно отраженных в отчетности операций с основными средствами (например, акт ввода в декабре, принимается к учету только в январе); - обособленно учитывается износ жилого фонда (забалансовый счет 010).
Исходя из требований МСФО и Российского законодательства при учете основных средств организации целесообразно использовать следующую минимальную аналитику статьи «Основные средства»: - тип основных средств (здания, оборудования, автотранспорт, компьютеры, мебель и т.д.);
- местонахождение;
- описание основного средства;
- цена приобретения;
- дата приобретения;
- норма амортизационных отчислений;
- остаточный срок службы (согласно российским нормативам).
На счете 08 «Капитальные вложения» требуется вести учет по отдельным проектам. По каждому проекту необходимо иметь следующую информацию:
- дата начала строительства;
- процент выполнения;
- дата, на которую была закончены последние работы в отношении основного средства;
- планируемая дата завершения работ;
- источник и суммы финансирования;
- себестоимость выполненных работ;
- сумма капитализированных процентных выплат;
- расчетная текущая и будущая стоимость.
Используя данную аналитику можно определить суммы процентных выплат, подлежащих капитализации, на основании расходов по займам, связанных со строительным проектом, а также то, прерывалось ли выполнение проекта на длительный период времени. Используя данную классификацию решается проблема выделения объектов по которым планируемая дату завершения и стоимость не согласуются с первоначальной датой завершения или издержками по проекту, поскольку данные объекты должны быть исследованы с точки зрения снижения полезности.
Следующим элементом баланса являются - финансовые активы (должны в учете отражаться по видам; причем инвестиции, учтенные по методу участия - отражаются как отдельный объект нематериальных активов). Для устранения различий описанных в таблице в учете финансовых активов необходимо регистры аналитического учета расширить следующей информацией:
наименование объекта инвестиций (например наименование предприятия);
- дата приобретения, возникновения инвестиций;
- тип инвестиций (акции, облигации и другие виды ценных бумаг);
- себестоимость;
- вид инвестиций (текущие, долгосрочные);
- вид и сумма (методика расчета) получаемого дохода: процентный доход, роялти, дивиденды и рента по краткосрочным инвестициям;
- процент участия в акционерном капитале предприятия - объекта инвестиций;
- текущая рыночная стоимость для инвестиций, котируемых на бирже;
- расчет рыночной стоимости на основании самой последней финансовой отчетности, для некотируемых инвестиций;
- для долгосрочных инвестиций основные данные по переоценке инвестиций (дата последней переоценки, база переоценки, кто проводил переоценку: оценщик, самостоятельно) и результаты всех проведенных переоценок;
Научно-методические подходы отражения информации в консолидированном отчете об изменениях капитала
Консолидированный отчет об изменении капитала дополняет комплект консолидированной отчетности поскольку показывает пользователям информации все изменения капитала, которые не были отражены в других формах отчетности (например в отчете о прибылях и убытках). Показатель капитала меняется исходя из осуществления предприятием операций по получению прибылей и убытков, которые наилучшим образом раскрываются в отчете о прибылях и убытках, и операций с собственниками по внесению капитала и выплате дивидендов, которые должны быть раскрыты в консолидированном отчете об изменении капитала. МСФО определяют капитал, как долю в активах организации, которая остается после вычета всех ее обязательств, а изменения в капитале предприятия, согласно МСФО, отражают изменение чистых активов, таким образом отчет об изменении капитала показывает информацию об изменении средств, вложенных собственником в предприятие, за определенный промежуток времени.
Формирование консолидированного отчета об изменении капитала в целях данной работы необходимо проводить на основании методики описанной в предыдущих главах, для этого необходимо использовать предложенную аналитику статей учета, однако в целях формирования консолидированного отчета об изменении капитала на основании метода единой базы данных, предложенную аналитику статей учета необходимо еще более расширить. Поскольку МСФО, в отличии от Российского законодательства, дают возможность организации при формировании отчета об изменении капитала либо отражать все изменения в капитале без исключения (информация представляется по видам капитала) либо исключать операции с акционерами по вкладам в капитал и дивидендным выплатам, в целях данной работы необходимо максимизировать учетную информацию и дополнить отчет обязательтыми элементами, которые позволят отражать все изменения в капитале без исключения, однако операции с акционерами по вкладам в капитал и дивидендным выплатам в обязательном порядке учитывать и показывать в отчетности как справочную информацию.
Если рассмотреть элементы отчета об изменении капитала сформированного на основании Российского законодательства , то данный отчет включает в себя все элементы, которые оказывают влияние на изменение капитала (в том числе и изменения капитала за счет реорганизации юридического лица), в отличии от отчета сформированного на основании МСФО, который раскрывает только элементы характеризующие изменение компонентов капитала в разрезе дивидендов, эмиссии капитала (увеличения капитала) и эмиссии опционов на приобретение акций, поскольку остальные показатели, характеризующие изменение компонентов капитала, представляют изменения акционерного капитала и раскрываются в балансе организации либо в примечаниях к нему. Кроме того отчет об изменении капитала сформированный на основании МСФО отдельно отражает воздействие изменений в учетной политике и исправлений ошибок, причем данное отражение должно быть произведено за каждый предшествующий период и на начало текущего года, таким образом используемая на предприятии аналитика ведения учета должна не только максимально классифицировать статьи учета, но и давать возможноть провести корректировку всех показателей отчетности с учетом данных изменений. Исходя из анализа Российского законодательства и МСФО, отраженного в приложении и из описанных выше различий элементов отчета об изменении капитала сформированного на основании МСФО и Российского законодательства можно составить сравнительную таблицу 24 основных элементов отчета об изменении капитала сформированного на основании МСФО и Российской системы ведения учета.
Исходя из проведенного анализа можно определить необходимую информацию для формирования отчета об изменении капитала:
1. Чистая прибыль или убыток за период. В обязательном порядке чистая прибыль (убыток) должна раскрываться на:
- чистая прибыль (убыток) признанная в отчете о прибылях и убытках;
- чистая прибыль (убыток), не признанные в отчете о прибылях и
убытках.
2. Доля меньшинства. В соответствии с МСФО показатель «Чистая прибыль или убыток» консолидированного отчета об изменении капитала должен раскрываться с учетом доли меньшинства, а в Российском законодательстве — доля меньшинства не учитывается, однако в целях данного исследования отражение доли меньшинства необходимо.
3. Резервы. В Российском законодательстве резервы в обязательном порядке подлежат раскрытию, однако в отчете об изменении капитала, сформированном в соответствии с МСФО они не находят отражения, а показываются только в балансе либо пояснительной записке.
4. Дивиденды.
5. Эмиссия акций.
6. Сальдо на начало и конец отчетного периода.
7. Отдельные статьи доходов и расходов по видам возникновения (например результаты переоценки основных средств, курсовые разницы, деловая репутация, результаты переоценки инвестиций).
8. Изменения в учетной политике. Отражение данной информации необходимо на основании МСФО 8, который предполагает пересчет показателей отчета об изменении капитала при изменении учетной политики либо обнаружении ошибок. Для этого все показатели отчета об изменении капитала корректируются двумя способами:
- показатели отчета об изменении капитала корректируются на начало текущего года и за предшествующий период, таким образом появляется возможность анализировать отчет об изменении капитала, поскольку сравнительная информация была откорректирована.
- показатели отчета об изменении капитала корректируются на начало текущего года, таким образом не имеется возможности провести анализ отчета об изменении капитала, поскольку сравнительная информация за предшествующий период не была откорректирована.
На основании описанных выше элементов можно сформировать отчет об изменении капитала на основании как МСФО, так и Российского закаконодательства. Формат представления отчета об изменении капитала на основании Российского законодательства должен быть только табличной формы, на основании МСФО требования в отношении формата представления отчета позволяют раскрывать показатели отчета об изменении капитала различными способами. То есть в МСФО указано, что раскрытие всех показателей может быть произведено непосредственно в отчете об изменении капитала в табличном формате либо в самом отчете об изменении капитала может быть раскрыта только часть обязательных показателей, тогда как вторая их часть может быть показана в примечаниях к финансовой отчетности. В соответсвии с данным допущением, основу формы представления отчета об изменении капитала можно использовать форму отчета об изменении капитала утвержденную Российским законодательством, однако дополнив ее некоторыми обязательными статьями, которые необходимы исходя из принципов МСФО.
При формировании консолидированного отчета об изменении капитала следует руководствоваться предложенной в данной работе методикой формирования консолидированной отчетности. Единая процедура формирования консолидированной отчетности описанная в предыдущей главе позволит формировать консолидированный отчет об изменении капитала на основании различных методов формирования консолидированной отчетности, от правильности выбранного метода зависит корректное отражение показателей финансово-хозяйственной деятельности консолидированного предприятия.
