Содержание к диссертации
Введение
1 Теоретические основы построения финансовой составляющей учетно-аналитической системы интеллектуального капитала в период перехода на международные стандарты финансовой отчетности 12
1.1 Теоретические основы развития учетно-аналитической системы и ее моделей 12
1.2 Финансовая учетная система и теоретический анализ состава интеллектуального капитала в соответствии с российскими и международными стандартами учета 28
1.3 Идентификация формирования финансовой составляющей учетно-аналитической системы в структуре и составе интеллектуального капитала при переходе на международные стандарты финансовой отчетности 44
2 Взаимодействие элементов финансовой составляющей учетно-аналитической системы интеллектуального капитала 57
2.1 Формирование финансовой составляющей учетпо-отчетной подсистемы как информационной базы финансового учета, анализа и аудита интеллектуального капитала 57
2.2 Финансовая составляющая аналитической подсистемы учетно-аналитической системы интеллектуального капитала 75
2.3 Методика финансового аудита интеллектуального капитала . 90
3 Научные обоснования финансовой составляющей учетно-аналитической системы интеллектуального капитала в период перехода на международные стандарты финансовой отчетности 107
3.1 Механизм формирования единого учетно-отчетного пространства интеллектуального капитала с учетом требований
международных стандартов финансовой отчетности 107
3.2 Методика стратегического анализа интеллектуального капитала 125
3.3 Построение методики аудита нефинансовой информации об интеллектуальном капитале 137
Заключение 153
Список литературы
- Финансовая учетная система и теоретический анализ состава интеллектуального капитала в соответствии с российскими и международными стандартами учета
- Идентификация формирования финансовой составляющей учетно-аналитической системы в структуре и составе интеллектуального капитала при переходе на международные стандарты финансовой отчетности
- Финансовая составляющая аналитической подсистемы учетно-аналитической системы интеллектуального капитала
- Методика стратегического анализа интеллектуального капитала
Финансовая учетная система и теоретический анализ состава интеллектуального капитала в соответствии с российскими и международными стандартами учета
Модель УАС является полностью или частично децентрализованной системой, элементарные системы которой осуществляют сбор, обработку и оценку всех видов информации, потребляемой для принятия управленческих решений на микро- и макроуровнях.
УАС можно рассматривать в узком и широком смысле. С одной стороны - это УАС конкретного предприятия, которая зависит не только от структуры системы как таковой, но и от специфики деятельности предприятия. С другой — это УАС, которая абстрагируется от предприятия, формируя принципы и методы, универсальные для разных субъектов .
Методически связующим процессом в процессе функционирования УАС является комплексный анализ, т.к. учет является информационной базой анализа и аудита9.
На представленной модели 3 (рисунок 2) показаны элементы, составляющие учетно-аналитическую систему. Точка А представляет исходную информационную базу УАС, т.е. бизнес или хозяйственную деятельность предприятия. Прямая АВ - подсистема бухгалтерского учета и отчетности, сочетающая финансовый, управленческий и налоговый учет10. Она является базовой подсистемой, т.к. в ней формируется информация, используемая в той или иной форме остальными подсистемами УАС. Прямая АС - анализ хозяйственной деятельности, представленный компонентами: финансовый анализ (традиционный вариант), управленческий анализ (контроллинг), налоговый анализ (выделяемый в отдельную категорию на основании налогового учета). Прямая AD представляет подсистему аудита внутреннего и внешнего. Плоскость ABED, представляющая сочетания учетно-отчетной и аудиторской подсистем характеризует текущий контроль за состоянием учетно-аналитического процесса хозяйствующего субъекта. Плоскость ABGC, в которой сочетаются учетно-отчетная и аналитическая подсистемы, представляет собой текущее регулирование и планирование деятельности субъекта. Плоскость ACFD - сочетание аналитической и аудиторской подсистем -наименее развита в настоящее время, хотя она может усиливать контрольные и регулирующие свойства предыдущих плоскостей. Образуемый в графическом представлении модели УАС куб с вершиной в точке Н представляет процесс принятия управленческих решений на основе информации подсистем учетно-аналитической системы11.
Прогрессивность развития УАС обеспечивается использованием трансдисциплинарного и междисциплинарного подходов.
Для более глубокого познания и развития УАС учеными используется трансдисциплинарный подход, который предполагает проведение исследований на основе сверхдисциплины или теории нескольких наук, что позволяет использовать наработки и полученные результаты других наук для развития УАС. Такая сверхдисциплина выступает методом, который может быть использован для более глубокого познания и развития УАС.
Трансдисциплинарный подход в УАС выражается в использовании способов кибернетики, тектологии и системного подхода. Среди отмеченных форм исследований особенно следует выделить системный подход, который на основе методологии теории систем позволяет обеспечить прогрессивное
Кибернетический подход выражается в выявлении особого значения прямых и обратных связей в УАС. Кибернетическая функция учета является основным связующим принципом интеграции его видов.
Для УАС характерны: конъюнгция (соединение комплексов) - интеграция всех видов учета; ингрессия (вхождение элемента одного комплекса в другой) - прослеживается во взаимодействии финансового, управленческого и налогового учета, в соприкосновении финансового, управленческого и налогового аудита и, наконец, в сочетании видов анализа; дезингрессия (распад комплекса) - заключается в несоприкосновении ее некоторых элементов.
Санникова И.Н. отмечает, что если посмотреть на историю чередования научных школ бухгалтерского учета, во все времена можно наблюдать его междисциплинарную сущность. Междисциплинарный подход предполагает проведение исследований на пересечении смежных дисциплин, что позволяет посмотреть под другим углом зрения на существующие в бухгалтерском учете проблемы с использованием методологического аппарата другой дисциплины12. Такими дисциплинами являются анализ и аудит (рисунок 2).
На основании вышеизложенного можно заключить, что предпосылки возникновения УАС в России следует искать в тесной связи с этапами становления и развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита,
История показывает, что процессы разделения и выделения интенсивно совершались на протяжении всего прошлого века, во времена, когда бухгалтерский учет достиг расцвета в теории и практическом применении. Соколов Я.В. пишет, что развитие учета приводит не к его интеграции, а к его дифференциации. Появление каждого нового вида учета было прогрессом научной мысли, и наши современники уже стали свидетелями учета финансового, управленческого и налогового, учета по международным стандартам .
Допетровская Россия не была знакома с двойной бухгалтерией; более того, и во времена Петра I преобладала «простостатейная» бухгалтерия, однако уже в конце XVIII в. благодаря публикации ряда руководств и переводных книг в учете начинают появляться элементы двойной бухгалтерии и сопутствующие ей отчетные формы, в частности инвентарный баланс. Тем самым было положено начало формированию систематизированной информационной базы, которая в принципе могла быть подвергнута анализу. Учет в России в те годы носил абсолютно конфиденциальный характер и не из соображений какой-либо секретности или конкуренции, а потому, что велся он исключительно в интересах хозяина и выполнял в основном контрольные функции14. Иначе говоря, уже в XVIIIB. на управленческом уровне возникла потребность во взаимопроникновении методов учета, анализа и контроля.
В первой половине ХІХв. благодаря трудам четырех выдающихся русских бухгалтеров - К.И. Арнольда, И. Ахматова, Э.А. Мудрова и И.С. Вавилова сформировалась русская бухгалтерская школа. К.И. Арнольд впервые выступил с учением о ревизии и методах ее проведения 15. Следует отметить, что ревизия и контроль в России многие годы были наглухо вмонтированы в административно-командную систему.
Идентификация формирования финансовой составляющей учетно-аналитической системы в структуре и составе интеллектуального капитала при переходе на международные стандарты финансовой отчетности
Согласно рисунку 6, практическим способом трансформации интеллектуального капитала в активы организации являются юридические права собственности на имущество и другие объекты гражданских прав. Нематериальные активы являются учетной моделью интеллектуального капитала и интеллектуальной собственности.
Интеллектуальный капитал формирует более ценную категорию нематериальных активов, в свою очередь, формирует еще и более ценную категорию интеллектуальной собственности. Эта иерархия ценности определяет направленность процесса идентификации, призванного извлечь нематериальные активы из интеллектуального капитала, а затем выделить интеллектуальную собственность из нематериальных активов.
Для целей финансовой учетной системы интеллектуальный капитал можно разложить идентифицируемую часть и неидентифицируемую часть.
Интеллектуальный Идентифицируемая часть Неидентифицируемая часть ... капитал интеллектуального капитала интеллектуального капитала Идентифицируемая часть интеллектуального капитала - это объекты, которые приносят организации экономические выгоды, четко выделяются из общей массы других объектов интеллектуального капитала, могут пройти оценку и приняты на баланс под собственным названием в качестве нематериальных активов согласно ПБУ 14/2007. К ним относятся исключительные права организации на продукты творческого труда, коммерческие идеи, средства индивидуализации.
На рисунке 7 представим условия применения ПБУ 14/2007 к идентификации интеллектуального капитала для целей финансового учета. Критерии признании компонентов интеллектуального капитала""
Для признания компонентов интеллектуального капитала в качестве нематериальных активов для целей финансового учета согласно ПБУ 14/2007, необходимо выполнение следующих условий: наличие способности приносить экономические выгоды в будущем; организация должна иметь право на получение экономических выгод; возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов; объект предназначен для использования в течение длительного времени (свыше 12 месяцев); организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев; фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена; отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
Исходя из указанных критериев, представим возможную идентификацию структуры интеллектуального капитала в финансовой учетной системе.
Человеческий капитал в силу его уникальных характеристик не может быть подвержен идентификации.
Идентифицированный клиентский капитал - это экономические ресур 40 сы, обеспечивающие конкурентные преимущества и выгодное положение организации на рынке, имеющие нематериальный характер, способные приносить ей экономические выгоды, и которые организация может идентифицировать и контролировать. К ним относятся: исключительные права организации на средства индивидуализации и на секреты производства (ноу-хау).
Идентифицированный организационный капитал - экономические ресурсы, имеющие нематериальный характер, способные приносить экономические выгоды и представляющие собой организационные возможности фирмы выполнить требования рынка. Как и другие компоненты идентифицируемого интеллектуального капитала, они могут быть подвержены идентификации и контролю. К ним относятся: результаты интеллектуальной деятельности, признаваемые в учете в качестве нематериальных активов.
Те компоненты интеллектуального капитала, которые не поддаются идентификации и выводятся за рамки общего правила учета, можно отнести к неидентифицируемому интеллектуальному капиталу, который в бухгалтерском учете представлен в виде учетной модели - неидентифицируемых нематериальных активов. еидентифицируемая часть интеллектуального капитала - объекты, которые приносят организации экономические выгоды, однако не могут быть приняты к учету в качестве нематериальных активов согласно требованиям ПБУ 14/2007 в силу их неотделимости от организации для последующего коммерческого использования и не способности выступать самостоятельным объектом сделок. К таким объектам относятся неидентифицированные компоненты человеческого, клиентского и организационного капитала: профессиональные знания и умения специалистов, организационная структура и система управления, коммерческая сеть. В рамках обычной деятельности организации затраты на их создание и функционирование относят на текущие расходы, которые фактически являются инвестициями в компоненты интеллектуального капитала и участвуют в создании стоимости.
Неидентифицированный человеческий капитал - это экономические ре 41 сурсы организации, имеющие нематериальную природу и выраженные в виде профессиональных знаний и умений специалистов, применяемые в производственной, коммерческой и финансовой системе организации, которые являются одним из главных источников ее стоимости. Однако они не могут быть подвержены учету и приняты на баланс в качестве нематериальных активов в виду отсутствия возможности их отделения от организации для последующего коммерческого использования, выступления самостоятельным объектом сделок, а также отсутствия у организации права собственности на данные активы. Однако организация имеет определенные привилегии в отношении доступа к ним посредством заключения с сотрудником трудового договора.
Неидентифицированный клиентский капитал - это экономические ресурсы, которые обеспечивают конкурентные преимущества и выгодное положение организации на рынке, однако они не могут быть идентифицированы и приняты на баланс под собственным названием ввиду отсутствия юридических прав на защиту или иных форм контроля отношений с клиентами или лояльности клиентов. Организация не имеет достаточного контроля над экономическими выгодами, ожидаемыми от сотрудничества с клиентами и их лояльности, для того чтобы такие статьи отвечали определению нематериальных активов. К ним относятся: участие организации в коммерческих партнерствах, коммерческая сеть распространения продукции. Однако организация имеет привилегии в отношении доступа к ним посредством заключения сетевых договоров по реализации, рекламных договоров, договоров коммерческого партнерства.
Неидентифицированный организационный капитал - это экономические ресурсы, которые связаны с функционированием основного производства, и позволяющие организации получать экономические выгоды от их использования, однако, как и другие неидентифицируемые компоненты интеллектуального капитала не могут быть контролируемы и признаны в учете в качестве нематериальных активов:
Финансовая составляющая аналитической подсистемы учетно-аналитической системы интеллектуального капитала
Аналитическая функция является одной из составляющих учетно-аналитической системы и реализуется в формировании больших массивов информации о состоянии и движении интеллектуальных ресурсов организации. В современных хозяйственных условиях, когда каждый участник рыночных отношений действует на свой страх и риск, резко возрастает необходимость систематического анализа формирования, развития и использования интеллектуального капитала.
Для выявления финансово-экономических результатов деятельности организации, в которой доминирующим ресурсом является интеллектуальный капитал, необходимо проводить экономический анализ. Известно, что экономический анализ - это выявление экономических закономерностей из фактов хозяйственной деятельности. С помощью экономического анализа можно разложить интеллектуальный капитал на отдельные части (экономические категории). В этом смысле особые роль и место отводятся финансовому анализу в системе экономического анализа хозяйственной деятельности организации, содержание которого состоит в использовании информационного ресурса финансового и статистического учета для выработки управленческих решений. Источники и информация учетного характера, привлекав 76 мые для проведения финансового анализа интеллектуального капитала представлены на рисунке 15.
Методологическим проблемам анализа интеллектуального капитала посвящены труды Булыги Р.П., проблемам анализа интеллектуальных активов - труды Кузубова С.А. Организации и методике проведения анализа нематериальных активов на отечественных предприятиях посвящены работы таких ученых, как Балакиревой Н.М., Банк В.Р., Донцовой Л.В., Ефимовой О.В., Мельник М.В., Шеремет А.Д. и др. Наиболее полно методика анализа нематериальных активов разработана Шереметом А.Д.
Предметную область финансового анализа использования интеллектуального капитала в деятельности организации можно представить в следующем виде (рисунок 16). Финансовый анализ использования интеллектуального капитала , .-на основе дапнілх.бухгалтспскойїфниансопЬй) отчетности
В настоящее время проведение финансового анализа интеллектуального капитала на основе традиционной финансовой отчетности недостаточно для получения объективной картины о создании стоимости в условиях постиндустриального общества. С развитием рыночных отношений увеличился размер и доля нематериальных активов в общей сумме капитала хозяйствующего субъекта. Увеличивается и экономический интерес в повышении доходности предприятия за счет использования исключительного права предприятия на результаты интеллектуальной деятельности. Поэтому финан 78 совый анализ эффективности использования интеллектуального капитала имеет большое значение.
Финансовый анализ идентифицируемого и неидентифицируемого интеллектуального капитала имеет ретроспективную направленность, поскольку потребляет уже имевшие место факты и результаты, используя при этом не только данные бухгалтерской отчетности, но и информацию статистической отчетности (форма № 4-инновация, №1 -технология, №3-информ).
Основной целью финансового анализа является получение наиболее информативных показателей деятельности организации, что позволит объективно оценить ее финансовое состояние и перспективы развития.
Показатели, полученные в ходе проведения финансового анализа, позволяют экономическому субъекту выявить резервы улучшения финансового состояния организации, определить потребность в дополнительных источниках финансирования, оценить способность к наращиванию капитала, повысить эффективность использования нематериальных активов, сформировать информационную базу для принятия управленческих решений в ходе оценки эффективности использования всего потенциала предприятия - не только финансового, но и интеллектуального (на основе расчета показателя VAIC).
Полнота и достоверность финансового анализа использования идентифицируемого интеллектуального капитала зависит от того, насколько достоверно отражены данные о нематериальных активах в финансовой (бухгалтерской) отчетности организации, правомерно ли отнесены активы к категории нематериальных, от их классификации и степени совершенства ведения регистров аналитического учета и пр.
Основными информационными источниками финансового анализа использования идентифицируемого интеллектуального капитала являются данные финансовой (бухгалтерской) отчетности организации: бухгалтерский баланс, пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
Финансовый анализ использования идентифицируемого интеллектуального капитала в деятельности организаций целесообразно начать с сопос 79 тавления данных, отраженных в форме «Бухгалтерский баланс» и ««Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках». Как правило, в ходе этого анализа применяются такие аналитические процедуры, как вертикальный анализ (представление финансового (бухгалтерского) отчета в виде относительных показателей) и горизонтальный анализ (дополнение абсолютных показателей относительными темпами роста (снижения)).
Для более глубокого исследования идентифицируемого интеллектуального капитала проводится анализ объема, структуры, динамики и состояния нематериальных активов, при котором используются не только данные бухгалтерского баланса организации, но и данные других форм финансовой (бухгалтерской) отчетности организации, позволяющие детализировать состав нематериальных активов и определить основные показатели изменения их структуры.
По данным формы «Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках» проведем анализ объема, структуры и динамики идентифицируемого интеллектуального капитала за 2011г., отражаемых в финансовой отчетности трех исследуемых предприятий (ОАО «Автоагрегат», ОАО «ГМС Насосы», ОАО «Промприбор») (Приложение К). В анализируемом периоде организации значительно расширили вложения в нематериальные активы. Нематериальные активы в основном представлены компонентами организационного капитала: исключительными правами на изобретение, промышленный образец, полезную модель; клиентского: правами на товарный знак и знак обслуживания. Результаты анализа отобразим на рисунке 17.
Методика стратегического анализа интеллектуального капитала
Поэтому недостаток его состоит в том, что внешний пользователь на основании традиционной бухгалтерской (финансовой) отчетности не сможет объяснить, за счет чего организация получает стабильно высокие доходы. Остаточная стоимость нематериальных активов в бухгалтерском балансе отражает свершившиеся ранее финансово-хозяйственные операции в отношении интеллектуального капитала, тогда как основу информации о нем составляют опережающие показатели. Применительно к интеллектуальному капиталу стоимостная оценка содержит в себе мало полезной информации. Это может казаться очевидным, но существующие стандартные формы бухгалтерской (финансовой) отчетности, измеряют только реализацию ценности. Подход с точки зрения интеллектуального капитала рассматривает создание ценности, поэтому публикация информации об интеллектуальном капитале должна осуществляться в такой форме, которая позволяет отражать в отчетности создание ценности (т.е. ценности, которая потенциально может быть реализована). Это означает, что модернизация существующей системы внешней отчетности организации предусматривает ее дополнение блоком опережающих показателей интеллектуального капитала. Таким образом, публикация информации об интеллектуальном капитале не замещает традиционную отчетность, но добавляет к ней новое и важное измерение (рисунок 29).
В связи с этим наиболее важным в дополнение к идентифицированному пространству (а) является формирование неидентифицированного пространства интеллектуального капитала (/?), которое позволит дать представление инвесторам о перспективах деятельности организации (рисунок 30)
Неидентифицируемое пространство интеллектуального капитала представляет собой более объемное пространство по сравнению с идентифицируемым, и включает собственно стратегическую аналитику. Поскольку основу информации об интеллектуальном капитале организации объективно составляют нефинансовые показатели и характеристики, то в задачу неиденти-фицируемого пространства входит высвечивание тех компонентов интеллектуального капитала, которые не поддаются идентификации (т.е. они не могут быть отделены от организации для последующего коммерческого использования, не имеют способности выступать самостоятельным объектом сделок). В данном случае компоненты интеллектуального капитала будут иметь коли 119 чественную не стоимостную характеристику и носить опережающий характер. В итоге сформированная информация даст возможность каждому заинтересованному пользователю формировать собственное мнение о результатах деятельности и величине интеллектуального капитала организации.
Для разработки инструментария количественной не стоимостной характеристики интеллектуального капитала бизнеса предлагается составлять специальный отчет об интеллектуальном капитале организации, рекомендуемая форма которого представлена в Приложении Э.
Многие ученые, практики и заинтересованные группы предлагали свои методы отчетности об интеллектуальном капитале: проект Meritum, датская модель представления отчетности, отчет об интеллектуальном капитале ARCS, модель Skandia. Указанные отчеты рассматриваются, прежде всего, как инструмент демонстрации привлекательности организации для инвестиций. Практика показывает, что потенциальные инвесторы охотно знакомятся с такими отчетами, для них не так важно, чтобы оценка интеллектуального каптала имела денежное выражение, для них существенна наглядность представления данных.
На примере ОАО «ГМС Насосы» был составлен отчет об интеллектуальном капитале (Приложение Ю), который может входить в состав приложений к годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности организации. Данный отчет представляет количественно-качественную не стоимостную характеристику состава и структуры интеллектуального капитала организации, накопленного ОАО «ГМС Насосы» на 31 декабря 2011г. В данном отчете представлены компоненты интеллектуального капитала ОАО «ГМС Насосы», на которые организация не имеет юридического права, но которые приносят ей значительные экономические выгоды: система набора персонала; знания, умения и навыки высококвалифицированных специалистов; система обучения и аттестации работников организации; общедоступная информационная система внутри организации, организационная структура; система управления организацией; компьютерные справочно-правовые системы; специализи рованные электронные базы данных и программы; периодические издания; система внутриорганизационных стандартов, инструкций и регламентов; внешние информационные и коммуникационные технологии; фирменный стиль; лицензии, рыночные каналы; сервисное обслуживание; деловая репутация и др.
