Содержание к диссертации
Введение
1. ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ И СТАНДАРТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ
1.1. Особенности бухгалтерского учета доходов и расходов Сберегательного банка
1.2. Учет доходов и расходов в контексте МСФО 27
1.3. План счетов трансформации доходов и расходов 37
2. МЕТОДОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ТРАНСФОРМАЦИИ ДОХОДОВ СБЕРЕГАТЕЛЬНОГО БАНКА
2.1. Учетная политика признания доходов 45
2.2. Перегруппировка статей по учету доходов 62
2.3. Учет доходов по принципу начисления 76
2.4. Обобщение корректив по трансформации доходов 82
3. МЕТОДОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ТРАНСФОРМАЦИИ РАСХОДОВ СБЕРЕГАТЕЛЬНОГО БАНКА
3.1. Учетная политика признания расходов 84
3.2. Перегруппировка статей по учету расходов 101
3.3. Учет расходов по принципу начисления 119
3.4. Обобщение корректив по трансформации расходов 134
3.5. Трансформированный отчет о прибылях и убытках Северо-Западного филиала Сбербанка
Заключение 140
Список литературы 154
Приложения (1,2) 157
- Особенности бухгалтерского учета доходов и расходов Сберегательного банка
- Учетная политика признания доходов
- Учетная политика признания расходов
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Банковская система играет значительную роль не только во внутренней экономике России, но и в расширении ее участия в процессах глобализации финансовых рынков и интеграции экономики страны в мировую хозяйственную систему. Вследствие многообразия функций коммерческих банков, их деятельность подвержена многочисленным рискам, недооценка которых может привести не только к банкротству банков, но и нанесению ущерба их клиентам и акционерам.
Заинтересованность пользователей отчетности банков состоит в получении достоверной информации, раскрывающей финансовое состояние и дающей представление об уровне надежности коммерческих банков.
Обоснованная оценка финансового состояния коммерческого банка связана с достоверностью информации о его доходах и расходах. Доходы и расходы в качестве учетных объектов: являются основой функционирования банка (в части доходов) и следствием его деятельности (в части расходов) и поэтому взаимосвязаны со всеми учетными объектами; создают основы для определения фактической прибыли и поэтому представляют центральный участок работы бухгалтерской службы и всей системы управления банком; образуют финансовый результат деятельности, более важный и значимый показатель для пользователей, чем валюта и структура баланса банка, прибыль которого влияет на положительный деловой образ и способствует дальнейшему привлечению средств клиентов, являющихся основой функционирования банковской системы.
Бухгалтерский учет доходов и расходов российских банков не гармонизирован в российских нормативных документах с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) и недостаточно исследован в научных работах отечественных авторов.
Совместная стратегия Центрального банка и Правительства РФ по развитию банковского сектора в рамках программы ЕС (Tacis) предусматривает введение с 1 января 2004г. МСФО. В этой связи банки неизбежно столкнуться с рисками изменения оценки их состояния в отчетности, предоставляемой заинтересованным пользователям.
Банковский учет рассматривался в работах: Дарбеки Е.М., Иванова И.А., Тазихиной Т.В., Чирковой М.Б., Шуваевой М.И., а также в диссертационных исследованиях Волосова К.Н., Домаценко Д.В., Живихиной И.Б., Корикова А.А., Образцова М.В., Руковчука А.В., Русановой О.М., однако они не содержат проблем решения актуальных вопросов бухгалтерского учета доходов и расходов банков и их гармонизации с МСФО.
Цели и задачи исследования. Цель исследования состоит в разработке научных и практических рекомендаций по совершенствованию и гармонизации бухгалтерского учета доходов и расходов коммерческого банка в соответствии
с МСФО для представления отчета о прибылях и убытках, адекватно отражающего финансовое состояние банка.
Достижение поставленной цели потребовало решить следующие задачи:
изучить содержание публикуемой отчетности коммерческих банков и сформировать требуемую инвесторами структуру;
исследовать нормативные документы по бухгалтерскому учету и международные стандарты финансовой отчетности, регулирующие учет доходов, расходов и их представление в отчетности коммерческих банков;
исследовать применяемую методологию бухгалтерского учета доходов и расходов Северо-Западного банка Сбербанка России, дать ей критическую оценку и разработать предложения по ее совершенствованию;
разработать учетную политику признания доходов и расходов банка и соответствующей ей план счетов для их учета и трансформации;
разработать алгоритм трансформации отчета о прибылях и убытках коммерческого банка в соответствии с МСФО и практически апробировать его на материалах Северо-Западного банка Сбербанка России.
Объектом исследования является организация бухгалтерского учета доходов и расходов коммерческих банков.
Предмет исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических и практических вопросов по методологии бухгалтерского учета доходов и расходов коммерческих банков.
Теоретическую и методологическую ОСНОВУ исследования составляют труды отечественных и зарубежных специалистов, нормативно-законодательные документы, общенаучные методы исследования (наблюдение, сравнительный анализ, обобщение, абстрактно-логические группировки, суждения).
В процессе работы изучены статистические данные Ассоциации коммерческих банков, публикуемая отчетность ряда коммерческих банков Северо-Западного Региона и зарубежных банков, Международные стандарты финансовой отчетности, документы Базельского комитета по банковскому надзору.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и прикладном решении вопросов методологии бухгалтерского учета доходов и расходов и представления отчета о прибылях и убытках коммерческих банков (на примере Сбербанка). В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:
разработана учетная политика, предусматривающая трансформационный план счетов, форму отчета о прибылях и убытках, классификацию, принципы признания и оценки доходов и расходов банка;
определены принципы перегруппировки счетов доходов и расходов, и отчетных статей;
предложены бухгалтерские решения учета доходов и расходов: начисление доходов и расходов; переоценка финансовых вложений; резервы
банковских рисков; начисление амортизации основных средств; капитализация отдельных видов расходов; перевод в текущие расходы затрат, произведенных за счет фондов;
разработан и апробирован алгоритм трансформации отчета о прибылях и убытках в автоматизированном режиме;
составлен трансформированный отчет о прибылях и убытках Северо-Западного филиала Сбербанка и раскрыты существенные статьи отчета.
Практическая значимость результатов исследования определяется тем, что содержащиеся в диссертации разработки, выводы и практические рекомендации позволяют сформировать учетную информацию о доходах и расходах, необходимую для гармонизации отчета о прибылях и убытках в соответствии с МСФО. Использование полученных результатов в практической деятельности банков будет способствовать удовлетворению потребностей пользователей банковской информации, рациональной организации бухгалтерского учета, обеспечению надежности отчетности. Реализация предлагаемых рекомендаций имеет непосредственное значение для создания более благоприятных условий развития и интеграции российских банков в мировые финансовые рынки.
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации докладывались и получили одобрение на научных конференциях сотрудников и аспирантов Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов (2000-2001гг.). Материалы исследований излагались автором на конференциях Сберегательного банка и используются при подготовке отчетности банка.
Основные положения диссертационной работы могут быть использованы Сбербанком при составлении отчетности в соответствии с МСФО, при разработке учебных курсов по бухгалтерскому учету в банках.
Публикации. Основные положения исследования изложены в шести печатных работах.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений.
Во введении раскрыта актуальность выбранной темы, сформулированы цели и задачи исследования, определены его научная новизна и практическая значимость.
В первой главе «Основные принципы и стандарты бухгалтерского учета доходов и расходов» определены функции и место банков в экономике, в т.ч. Северо-Западного Сбербанка, установлены основные недостатки функционирования банковской системы и причины ее неэффективности, наиболее важной из которых является недостаток публикуемой информации о деятельности банков.
Исследован учет доходов и расходов банков по требованиям ЦБ РФ и по МСФО. Произведен анализ статей отчета о прибылях и убытках, в результате которого выявлены достоинства и недостатки российской системы отчетности.
Критически рассмотрен план счетов ЦБ РФ, оказывающий влияние на учет доходов и расходов, разработан и представлен трансформационный план счетов, который использован в целях настоящего исследования.
Разработан алгоритм трансформации доходов и расходов в автоматизированном режиме. Он включает учетную политику доходов и расходов; перегруппировку счетов доходов и расходов, и отчетных статей; коррективы доходов и расходов на отчетную дату, составление трансформированного отчета о прибылях и убытках; раскрытие существенных статей отчета о прибылях и убытках.
Во второй главе «Методология бухгалтерского учета и трансформации доходов Сберегательного банка» критически изучена действующая учетная политика Сбербанка, обоснована и разработана новая учетная политика признания доходов.
Произведена трансформация доходов, в ходе которой перегруппированы отчетные статьи и начислены доходы Сбербанка, транслированные в дальнейшем по средневзвешенному инвалютному курсу.
В третьей главе «Методология бухгалтерского учета и трансформации расходов Сберегательного банка» критически изучена действующая учетная политика Сбербанка, обоснована и разработана новая учетная политика признания расходов.
Произведена трансформация расходов, в ходе которой перегруппированы отчетные статьи и начислены расходы Сбербанка, транслированные в дальнейшем по средневзвешенному инвалютному курсу.
В результате обобщения корректив по трансформации доходов и расходов сформирован трансформированный отчет о прибылях и убытках по материалам Северо-Западного банка Сбербанка России и раскрыты его существенные статьи.
В заключении изложены основные выводы и рекомендации, полученные в результате проведенного исследования.
Особенности бухгалтерского учета доходов и расходов Сберегательного банка
Незначительный размер собственного капитала в большинстве российских банков - собственные средства банков не превышают 7,4% от величины пассивов (табл.1). Соотношение совокупного капитала банковской системы и ВВП составляет около 3,8%4. Этот показатель в России меньше не только уровня развитых стран, но и многих стран с переходной экономикой (в Чехии он составляет 21,3%, в Германии - 14,5 %, во Франции - 15,4%)5.
Высокая централизация банковского капитала и неразвитость региональной банковской системы. Доля 10 крупнейших банков в совокупном капитале банковской системы России составляет 40% (аналогичный показатель для Польши - 50%, Венгрии - 52%, стран Западной Европы - до 20%) . Несмотря на то, что промышленное производство сосредоточено в регионах, совокупные активы местных банков составляют всего 17% совокупных активов двухсот крупнейших банков страны.
Несбалансированная структура активов и низкая эффективность управления ими. Общий объем кредитов юридическим лицам составляет 9-10% ВВП, в то время как в ряде европейских стран он достигает 90%6. Таким образом, банки, создаваемые в первую очередь как кредитные институты, не выполняют своего основного назначения - кредитование экономики. Денежные средства направляются на приобретение ценных бумаг и иностранной валюты, что делает банковский сектор зависимым от состояния дел на фондовых и валютных рынках (доля предоставленных кредитов в активе баланса Сбербанка - около 5%, в то время как вложения в ценные бумаги составляют 49%).
Причины неэффективности банковской системы Российской Федерации зависят от макроэкономических и микроэкономических факторов, к которым относятся: влияние мировых финансовых кризисов; неоправданно либеральная (до недавнего прошлого) политика Центрального Банка России в отношении регистрации коммерческих банков; отсутствие платежеспособного спроса на кредитные ресурсы; неэффективный банковский менеджмент; недостаток публикуемой информации о деятельности банков. Из вышеприведенных факторов особое значение приобретает достоверная и полная информация о деятельности Сбербанка, необходимая для акционеров, клиентов, банков-контрагентов и других субъектов рыночной экономики в целях принятия ими решений в отношении средств, помещенных в банке.
На наш взгляд, особые требования к учету операций и представлению финансовой отчетности о деятельности банков, в т.ч. Сбербанка, обусловлены следующими причинами:
1. Период формирования российской банковской системы характеризуется появлением и внедрением новых финансовых инструментов, и, как следствие, повышением банковских рисков. Крайне рискованная спекулятивная позиция по операциям с ценными бумагами и на рынке срочных сделок привела к окончательной потере банками ликвидности в августе 1998г. Результаты международного аудита крупнейших российских банков показали, что «основные убытки, понесенные банками, связаны: с невозвращением кредитов клиентами (за которыми скрывается финансирование аффилированных с банками предприятий или вывод активов); со спекуляцией на рынке срочных валютных контрактов; с деятельностью на рынке ГКО и ОФЗ»7.
2. Высокая зависимость секторов экономики от качества деятельности банка: невозможность банка отвечать по своим обязательствам может повлечь банкротство его кредиторов и вкладчиков. В настоящее время около 80% (табл.1) всех банковских ресурсов составляют привлеченные средства клиентов.
Банковские операции совершаются со значительными объемами денежных средств и с ценностями, принадлежащими клиентам (ценными бумагами; драгоценными металлами; имуществом, предоставленным в залог), что делает банки особенно уязвимыми к различного рода злоупотреблениям. По данным Ассоциации коммерческих банков России: «В 1999 году количество преступных посягательств на финансово-кредитную систему увеличилось более чем на 20%. Материальные потери от мошеннических действий оцениваются примерно в 30 млрд. руб., что составляет 1,9% от общей величины активов российских банков»8;
3. Мировая тенденция к укрупнению банковской системы приводит к расширению филиальной сети банков в региональном аспекте, что неизбежно ведет к децентрализации управления и учетно-контрольных функций. Несмотря на единую учетную политику, проводимую Сберегательным банком, Северо Западный филиал согласует свою деятельность, в первую очередь, с Главными Управлениями ЦБ РФ по Санкт-Петербургу и Ленинградской области, региональной Инспекцией Министерства по налогам и сборам РФ. Вследствие этого, наблюдается различный подход составления и представления отчетности Сбербанка России и его филиалов (для СБ РФ - в целом по региону, для ГУ ЦБ РФ - по географическим сегментам).
Учетная политика признания доходов
Освоение, правильное понимание и применение аппарата бухгалтерского учета затруднено, поскольку новые и уточненные понятия рассредоточены по множеству документов, что не дает возможности представить их в системном виде. В нормативных документах, исследованиях по банковскому бухгалтерскому учету, учетной политике большинства банков отсутствуют четкие определения следующих понятий: доходы, критерии их признания, правила оценки.
Наиболее полное определение доходов дано в ПБУ 9/99 «Доходы организации»: «Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)». ПБУ выделяет доходы от обычных видов деятельности, операционные и внереализационные доходы
Согласно МСФО: «Доход - это приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. Доход признается в отчете о прибылях и убытках, если возникает увеличение будущих экономических выгод, связанных с увеличением активов или уменьшением обязательств, которые могут быть надежно измерены» («Принципы», пп.70, 92).
Несмотря на идентичность формулировок, в ПБУ отсутствуют критерии признания доходов, выделены операционные и прочие доходы.
В МСФО прочие доходы не рассматриваются отдельно, так как они «представляют другие статьи, отвечающие определению дохода, и могут возникать или не возникать в процессе обычной деятельности компании. Они представляют собой увеличение экономических выгод, и как таковые по природе своей не отличаются от выручки» («Принципы», п.75). МСФО рекомендуют разграничивать статьи доходов и расходов, или же объединять их разными способами, учитывая характер деятельности компании. Таким образом, в МСФО явно не рассматриваются все виды классификаций доходов, но они допускаются. Наиболее важным представляется, по-нашему мнению, то, что банк имеет право самостоятельно осуществлять классификацию и группировку учетных и отчетных статей в зависимости от целей и задач, стоящих перед ним.
По нашему мнению, в банковском учете следует акцентировать внимание на экономическом понятии деятельности, а не только на юридическом. В этой связи приемлемо рассматривать регулярные (систематические, основные) и случайные (несистематические, прочие) доходы, извлекаемые из правообладания собственными и привлеченными средствами.
На этапе формулирования понятия деятельности в учредительных документах банка важно правильно определить «предмет деятельности», руководствуясь понятием существенности. «Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации» (ПБУ 1/98).
В работах Иванова И.А.42, Дарбеки Е.М.43, Рыбчинской И.В.44 под существенным искажением финансовой отчетности банка понимаются ошибки бухгалтерского учета, которые могут привести к искажению конечного финансового результата и значений экономических нормативов.
По нашему мнению, указанные критерии носят несколько вероятностный характер, поскольку при разработке учетной политики банка трудно заранее определить последствия неотражения или искажения в отчетности доходов.
Мы считаем целесообразным использовать критерии, предусмотренные «Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации» 5 № 60н от 28.06.2000г. (п.4): «Существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов. Организация может принять решение о применении для целей отражения в бухгалтерской отчетности существенной информации критерий, отличный от вышеназванного (т.е. установленный самостоятельно- В.З.)».
Исходя из критерия существенности, предлагается относить к регулярным доходам банка все доходы, составляющие не менее пяти процентов в общей величине выручки от проведения расчетных операций, операций кредитования, операций с ценными бумагами и валютными ценностями. Доходы, составляющие менее 5%, рассматривать как случайные, но если они значимы для банка и он намерен активизировать свою деятельность с целью их дальнейшего получения, то такие доходы должны относиться к регулярным.
Проанализируем отдельные виды доходов банка, отраженные по статье «Другие полученные доходы» отчета о прибылях и убытках, для определения их существенности в целях отражения в отчетности. В таблице 11 представлены доходы, полученные Сбербанком, величина которых не превышает 5% в общем объеме выручки, но их отражение в отчетности за 1998-2000г. имеет постоянную тенденцию.
Учетная политика признания расходов
В целях настоящего исследования актуально дать определения следующим понятиям: расходы, критерии их признания, правила оценки и отражения на счетах бухгалтерского учета. Они должны быть закреплены в учетной политике банка, чтобы исключить их субъективную трактовку в условиях влияния фискального фактора.
«Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)» (ПБУ 10/99). Расходы в зависимости от их характера и условий осуществления подразделяются на: расходы по обычным видам деятельности; операционные расходы; внереализационные расходы; прочие (в том числе, чрезвычайные).
В отличие от российской практики, в МСФО отсутствует стандарт по расходам. На наш взгляд это объясняется тем, что содержания документа «Принципы» достаточно для отнесения расходов к той или иной категории, так как все расходы коммерческой организации направляются на извлечение дохода, с той лишь разницей, в каком отчетном периоде ожидается ее получение, однако расходы признаются немедленно, если затраты не создают экономические выгоды. Согласно МСФО: «Расходы - это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала» (Принципы», п.70). Определение расходов включает расходы от обычной деятельности (заработная плата, амортизация и пр.) и убытки, представляющие собой уменьшение экономических выгод и не отличающиеся по своей природе от расходов (от реализации основных средств, стихийных бедствий, изменений валютных курсов).
При определении расходов, так же как и при определении доходов, в МСФО явно не рассматриваются все их виды, но они допускаются.
При отражении и раскрытии расходов в отчетности, так же как и при раскрытии доходов, следует исходить из критерия существенности. Существенными предлагаем признавать расходы, составляющие более пяти процентов от величины всех расходов банка, а также расходы, имеющие постоянную тенденцию к возникновению в банковской деятельности (командировочные, эксплуатационные расходы, уплаченные комиссии по полученным услугам, резервы по банковским рискам, амортизационные отчисления). Расходы, осуществляемые Сбербанком за счет фондов материального поощрения и социального развития, не должны рассматриваться как отдельный элемент отчетности, их следует отражать по соответствующим статьям отчета о прибылях и убытках. Резервы по банковским рискам должны не только признаваться как регулярные расходы банка, но и раскрываться отдельно в финансовой отчетности. Их величина свидетельствует о степени надежности банка.
Проанализируем действующую учетную политику Сберегательного банка в части учета и отражения в отчетности его расходов (полностью учетная политика представлена в приложении 2):
Раздел 2. Расходы образуются в результате осуществления операций в российских рублях и в иностранной валюте. Расходы, произведенные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу рубля на базе ежедневных котировок Центрального банка РФ, действовавшему на дату совершения операций.
В состав затрат, относимых на расходы и учитываемых на балансовом счете № 702 «Расходы», включаются: проценты, уплаченные за привлеченные кредиты; проценты, уплаченные юридическим лицам по привлеченным средствам; проценты, уплаченные физическим лицам по депозитам; расходы по операциям с ценными бумагами; расходы по операциям с иностранной валютой и другими валютными ценностями; расходы на содержание аппарата управления; штрафы, пени, неустойки уплаченные.
Ежемесячно на счета по учету расходов банка относятся (при их наличии) отрицательные разницы от переоценки средств в иностранной валюте, драгоценных металлов, учтенные на счетах по учету расходов будущих периодов.
Банк ежемесячно списывает сумму произведенных расходов на счета по учету прибылей (убытков).
Раздел 3. Конечным результатом финансовой деятельности Сбербанка России является прибыль (убыток), определяемая (ый) как разница между суммой полученных доходов, учитываемых на балансовом счете № 701 "Доходы" и суммой произведенных расходов, учитываемых на балансовом счете № 702 "Расходы".
Центральный аппарат и филиалы Сбербанка России составляют Отчет о прибылях и убытках по Форме N 102.
Раздел 6. Сбербанк производит начисление амортизации основных средств ежемесячно по нормам, в соответствии с постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990г. N1072, а по нематериальным активам, МБП в соответствии с нормативными документами ЦБ РФ.
Раздел 8. Сбербанк создает резервы под обесценение ценных бумаг и на покрытие возможных потерь по ссудам.
