Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические основы бухгалтерского учета доходов, расходов и финансовых результатов 10
1.1 Развитие научных представлений об учетно-аналитической системе 10
1.2 Доходы и расходы в учетной системе: понятие и классификация 22
1 3 Эволюция системного отражения информации о доходах и расходах на счетах бухгалтерского учета 48
2. Научно-методические основы учета доходов, расходов и финансовых результатов 63
2.1 Основополагающие принципы и их последствия для методологии учета доходов и расходов 63
2.2. Неопределенности в признании доходов и расходов организации 86
2.3 Механизм профессионального суждения в реализации принципов учета доходов и расходов 106
3 Направления совершенствования бухгалтерского учета финансовых результатов 122
3 1 Реализация принципа соответствия доходов и расходов в учете расходов будущих периодов 122
3.2 Формирование и учет резервов как способ уменьшения неопределенности и рисков 139
3 3 Методические рекомендации по совершенствованию системы учета финансовых результатов 166
Заключение 127
Список использованных источников 183
Приложения
- Доходы и расходы в учетной системе: понятие и классификация
- Основополагающие принципы и их последствия для методологии учета доходов и расходов
- Механизм профессионального суждения в реализации принципов учета доходов и расходов
- Методические рекомендации по совершенствованию системы учета финансовых результатов
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования обуславливается тем, что основой рыночного механизма являются экономические показатели, необходимые для планирования и объективной оценки производственно-хозяйственной деятельности предприятия, образования и использования специальных фондов, соизмерения затрат и результатов на отдельных стадиях воспроизводственного процесса.
Основным показателем финансово-хозяйственной деятельности организации является финансовый результат, который представляет собой прирост (уменьшение) стоимости собственного капитала организации за отчетный период.
Поэтому одной из актуальных задач современного этапа развития хозяйствующего субъекта является овладение руководителями и финансовыми менеджерами современными методами эффективного управления формированием доходов, расходов и прибыли в процессе операционной, инвестиционной и финансовой деятельности предприятия. Грамотное, эффективное управление формированием прибыли предусматривает построение на предприятии соответствующих организационно-методических систем информационного обеспечения процесса управления, знание основных механизмов формирования прибыли, использования современных методов ее анализа и контроля.
В этой связи актуальным и своевременным представляется теоретическое исследование и разработка научно-методических положений и практических рекомендаций, направленных на совершенствование учета доходов, расходов и финансовых результатов в условиях адаптации к МСФО.
Степень разработанности проблемы. Исследованию вопросов учета доходов и расходов посвящен ряд работ зарубежных и отечественных авторов. Значительный вклад в формирование основ учета внесли зарубежные исследователи: Ч. Бэббидж, Р. Гамильтон, Ч. Гаррисон, Э. Гарке, Х.Л. Гант, Л.В. Дж. Магнер Фелс, Дж. Манн, Дж. Рорбах, Ж. Савари, А.Г. Черч, Дж. Харрис и др., а также российские ученые: А.А. Афанасьев, Н.А. Блатов, Л.И. Гомберг, А.И. Гуляев, М.Х. Жебрак, С.Ф. Иванов, Э.А. Мудров, В.И. Стоцкий, Э.Э. Фельдгаузен и др.
Теоретическим и практическим аспектам применения аналитических процедур формирования финансового результата деятельности организации посвящены труды таких авторов, как Р.А. Алборова, Н.А. Басманова, П.С. Безруких, М.А. Бахрушиной, А.Ф. Виноходовой, Н.Д. Врублевского, Э.К. Гильде, В.Г. Гетьмана, И.М. Дмитриевой, В.Б. Ивашкевича, О.Д. Кавериной, Т.П. Карповой, В.Э. Керимова, М.М. Коростелкина, В.А. Константинова, И.А. Масловой, Е.А. Мизиковского, И.Е. Мизиковского,
С.А. Николаевой, O.E. Николаевой, В.Ф. Палия, Л.В. Поповой, Я.В. Соколова, СП. Суворовой, В.П. Суйца, В.И. Ткача, А.Д. Шеремета, В.Т. Чая, Н.Г. Чумаченко, Н.Н. Хахоновой, Г.Р. Хамидуллиной, Л.И. Хоружий и др.
Анализ литературных источников показывает, что последние годы отмечены усилением внимания ученых к проблеме международной унификации бухгалтерского учета, адаптации российского бухгалтерского учета к МСФО. Основы теории международного учета и отчетности, а также практики ее применения изложены в трудах А.С. Бакаева, В.Г. Гетьмана, Р.Г. Каспиной, Т.Б. Кувалдиной, Б.Г. Маслова, О.В. Рожновой, О.В. Соловьевой, С.А. Умрихиной, М.Е. Ханенко, Л.З. Шнейдмана и других авторов.
Данные ученые и экономисты-практики в своих исследованиях затрагивают широкий круг вопросов, непосредственно связанных с учетом доходов, расходов и финансовых результатов на уровне экономического субъекта, однако постоянно развивающиеся направления и элементы учетно-аналитической системы, определяют проблемный круг вопросов, требующий перехода на международные стандарты учета и отчетности как основы для повышения достоверности и прозрачности предоставляемых данных для принятия эффективных управленческих решений на качественно новой основе.
В связи с этим теоретическая непроработанность и отсутствие системных научно-методических разработок по совершенствованию учета доходов, расходов и финансовых результатов в условиях адаптации к МСФО обуславливают актуальность темы диссертационного исследования.
Область исследования соответствует пп. 1.1. «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета», 1.6. «Адаптация различных систем бухгалтерского учета, их соответствие международным стандартам», 1.7. «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта специальностей ВАК России (экономические науки).
Целью диссертационной работы является разработка научно-методических положений и практических рекомендаций по совершенствованию учета доходов, расходов и финансовых результатов в условиях адаптации к МСФО, позволяющих, в отличие от известных, повысить достоверность и информативность предоставляемой информации, отвечающей требованиям учетного законодательства.
Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:
провести исследование эволюции российской учетной системы, определить целостную модель современной учетно-аналитической системы организации в условиях адаптации к МСФО;
раскрыть содержание и роль категорий «доходы» и «расходы» в иерархии систем учета и управления организацией, предложить классификацию доходов и расходов в системе бухгалтерского учета организации;
предложить рекомендации по снижению неопределенности в признании доходов и расходов организации;
предложить направления реализации принципа соответствия доходов и расходов в учете расходов будущих периодов;
предложить механизм формирования и учета резервов как способа уменьшения неопределенности и рисков;
разработать методические рекомендации по совершенствованию системы учета финансовых результатов.
Предметом исследования являются экономические отношения, возникающие при применении теоретических, методических и практических положений и закономерностей, связанных с учетом и анализом процесса формирования финансовых результатов при адаптации к МСФО.
Объектом исследования является финансово-экономическая деятельность предприятий и организаций различных организационно-правовых форм собственности в целом и процесс учета доходов, расходов и финансовых результатов, в частности.
Методологическую и теоретическую основу исследования составляют положения учетных теорий, научные труды и отдельные разработки отечественных и зарубежных ученых в области учета и анализа, законодательные и нормативные документы, в том числе Положения по бухгалтерскому учету, постановления Правительства РФ, Международные стандарты финансовой отчетности, периодические издания, посвященные проблемам формирования системы учета доходов, расходов и финансовых результатов.
Научное обоснование теоретико-методических положений и аргументация практических выводов осуществлялась с учетом общенаучных и методологических принципов бухгалтерского учета.
В процессе диссертационного исследования использовались различные методы научного познания: общенаучные (диалектика, анализ, синтез, системность, комплексность), специальные экономические (сравнения, графический), а также экономико-математическое моделирование и выборочное наблюдение.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в научном
обосновании и разработке теоретико-методических положений и практических рекомендаций, направленных на совершенствование учета доходов, расходов и финансового результата, включая его теорию и практику в контексте изменяющихся экономических условий и законодательства при адаптации к МСФО в целях повышения качества информации, представляемой в отчетности и ее полезности для принятия экономических решений пользователями.
В работе получены и выносятся на защиту следующие результаты исследования, имеющие научную новизну:
на основе исследования эволюции российской учетной системы определена целостная модель современной учетно-аналитической системы организации в условиях адаптации к МСФО, позволяющая повышать достоверность финансовой отчетности и приводит к предоставлению более детальной информации заинтересованным пользователям, принимающим управленческие и экономические решения (п. 1.6, 08.00.12);
определены и обоснованы содержание и роль категорий «доходы» и «расходы» в иерархии систем учета и управления организацией, углубляющие понимание их сущности как учетно-аналитических категорий, предложена классификация доходов и расходов в системе бухгалтерского учета организации, что позволяет устранить различия в их трактовке в различных видах учета (финансовом, управленческом, налоговом) (п. 1.7, 08.00.12);
предложены и обоснованы рекомендации по снижению неопределенности в признании доходов и расходов организации, согласно которым представляется целесообразно определять доходы и расходы исходя из принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности, что способствует обеспечению требования осмотрительности и баланса между надежностью и уместностью информации (п. 1.1,08.00.12);
- предложены направления реализации принципа соответствия доходов и
расходов в учете расходов будущих периодов, что позволит уменьшить искажение
данных бухгалтерской отчетности, и обеспечит реальность и, соответственно,
полезность информации для заинтересованных пользователей (п. 1.1, 08.00.12);
предложен механизм формирования и учета резервов как способ уменьшения неопределенности и рисков, основными инструментом которого является реализация принципа соответствия доходов и расходов путем резервирования средств предприятия, что позволит повысить прозрачность и достоверность учетных данных и уменьшить возможные их искажения (п. 1.7, 08.00.12);
на основе анализа взаимосвязи показателей бухгалтерской отчетности и счетов
бухгалтерского учета доходов, расходов и финансовых результатов разработаны методические рекомендации по совершенствованию системы учета финансовых результатов (п. 1.7, 08.00.12);
Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в выявлении особенностей учета доходов, расходов и финансовых результатов в условиях адаптации к МСФО, позволяющих выявлять направления дальнейшего развития существующих теоретических основ и практических разработок в области формирования достоверной бухгалтерской отчетности по международным требованиям.
Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что разработанные теоретические и научно-методические предложения могут использоваться предприятиями различных форм собственности в качестве методического обеспечения учета доходов, расходов и финансовых результатов при переходе на международные стандарты учета и отчетности.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные теоретические и практические положения работы докладывались автором на Международных и Всероссийских научно-практических конференциях: (Орел, 2010-2011 гг.), (Москва, 2010 г.), (Омск, 2010 г), (Черкесск, 2010), (Roma-Rimini, Italia, 2011).
Результаты исследования апробированы и внедрены в работу промышленных и коммерческих организаций Орловской области в качестве методической базы для учета доходов, расходов и финансовых результатов в условиях адаптации к МСФО.
Научные положения и выводы, сформулированные в работе, используются в учебном процессе Государственного университета - учебно-научно-производственного комплекса при преподавании дисциплин «Бухгалтерский учет», «Налоговый учет», «Управленческий учет», «Анализ финансовой отчетности, «Отечественные стандарты бухгалтерского учета и отчетности», «Международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности».
Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 15 работах авторским объемом 8,5 п.л., в том числе 3 статьи в рецензируемых журналах перечня ВАК.
Структура и объем диссертационной работы. Работа состоит из введения, трёх глав, заключения, списка использованных источников, включающего 128 наименований, содержит 194 страницы основного текста, 6 приложений, 28 рисунков и 9 таблиц.
Доходы и расходы в учетной системе: понятие и классификация
Одними из центральных категорий системы бухгалтерского учета организаций являются доходы и расходы. Под категорией понимается какое-либо фундаментальное, узловое на данном этапе развития, понятие некоторой науки. Вокруг таких понятий-категорий выстраиваются научные описания, гипотезы, концепции, теории [59].
На данном этапе развития национальной экономики основной целью организаций является получение прибыли. Следовательно, в настоящее время «доходы» и «расходы» можно назвать фундаментальными понятиями бухгалтерского учета, так как их определение необходимо для достижения основной цели организаций: исчисление финансового результата и принятия управленческих и экономических решений пользователями отчетности.
Иерархичность системы бухгалтерского учета позволяет сделать вывод, что категории «доходы» и «расходы» играют важнейшую роль не только в бухгалтерском учете, но и в системе управления организацией в целом (рисунок 1.4).
Как факты хозяйственной жизни организации доходы и расходы определяются, классифицируются и отражаются в каждом из подсистем бухгалтерского учета по-своему, в соответствие с их требованиями. Пользователи бухгалтерской информации, определяя в процессе своей деятельности доходы и расходы, придают данным понятиям разную смысловую нагрузку.
В научных публикациях всегда недостаточное внимание уделялось методологии учета доходов. Это связано с тем, что, как правило, доходы фиксируются документами и поступлением активов, тогда как величина расходов всегда неясна и зависит от принятой в организации учетной политики. Знаменитый итальянский бухгалтер Д. Дзаппа (1879-1960) сформулировал постулат: «Доходы всегда очевидны, а расходы всегда сомнительны». Профессор Я.В. Соколов отмечает: «доходы носят объективный характер, а расходы, в некоторой степени, субъективный характер» [104]. Неопределенность в отношении величины расходов всегда вызывала интерес к исследованию, а доходы в силу своей объективности оставались малоизученными.
Ученые В.Д. Новодворский и Р.Л. Сабанин отмечают: «Повышенное внимание к изучению доходов в мировой теории бухгалтерского учета связано с появлением динамической концепции, которая определяет финансовый результат как разницу между доходами и расходами» [87].
Автором теории динамического баланса является немецкий ученый Эйген Шмаленбах (1873-1955). Динамический баланс рассматривается как следствие учетной интерпретации доходов и расходов организации. По мнению В.Д. Новодворского и Р.Л. Сабанина [87] русская учетная мысль почти не отреагировала на появление данной теории, так как в трудах Н.А. Блатова (1875-1942), Н.А. Кипарисова (1873-1956), А.П. Рудановского (1863-1934) и других ученых-бухгалтеров отсутствуют разделы, посвященные отчету о прибылях и убытках.
Таким образом, в СССР методологические исследования в области доходов организации практически не проводились. Понятие «доход» не было нормативно-регламентированным в бухгалтерском учете. Целью социалистического производства считалось максимальное удовлетворение потребностей населения путем наращивания объемов реализации, а не получение прибыли.
С распадом СССР открылся путь новым экономическим реформам. В условиях перехода к рыночной экономике основной целью предприятий становиться получение прибыли, в связи с этим изменяются подходы к пониманию категорий доходов, расходов и финансовых результатов.
Указанные обстоятельства предопределяют необходимость дальнейших исследований и совершенствования методики учета доходов, расходов и финансовых результатов для эффективного управления хозяйствующими субъектами.
Впервые понятия доходов и расходов, близких по смыслу к содержанию МСФО, были сформулированы для целей бухгалтерского учета в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Концепция бухгалтерского учета, существовавшая в условиях централизованно планируемой экономики, была обусловлена общественным характером собственности и потребностями государственного управления экономикой. Главным потребителем информации, формирующейся в бухгалтерском учете, выступало государство в лице отраслевых министерств и ведомств, планирующих, статистических и финансовых органов. Изменение системы общественных отношений, а также гражданско-правовой среды предопределяет необходимость адекватной трансформации концепции бухгалтерского учета.
Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (далее - Концепция) определяет основы построения системы бухгалтерского учета в условиях новой экономической среды, складывающейся в стране. Она основывается на последних достижениях науки и практики, ориентируется на модель рыночной экономики, использует опыт стран с развитой рыночной экономикой, отвечает международно-признанным стандартам финансовой отчетности.
Согласно данной Концепции доходы и расходы организации являются элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовых результатах деятельности организации, которые отражаются в отчете о прибылях и убытках.
Концепция трактует доходы как увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение кредиторской задолженности, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников. Доходы включают выручку от реализации, оплату за услуги, проценты и дивиденды к получению, роялти, арендную плату, а также прочие доходы (поступления от продажи основных средств; нереализованные прибыли, полученные вследствие переоценки рыночных ценных бумаг, и др.) (п. 7.5 Концепции) [7].
Расходами признается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала (кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников). Расходы включают материальные затраты, затраты на производство продукции (работ, услуг), оплату труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, иные затраты, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.) (п. 7.6 Концепции) [7].
Вместе с тем, следует отметить, что Концепция не является нормативным актом, и в силу этого не устанавливает стандартных решений по конкретным вопросам ведения учета и составления отчетности. Ее основная цель - определение принципов, которыми должны руководствоваться в тех случаях, когда стандарты (нормативные акты) не отвечают на какой-либо вопрос, возникающий при ведении учета и составлении отчетности.
В ходе реализации Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, утвержденной 6 марта 1998 года Правительством РФ, разработаны российские стандарты по вопросам ведения бухгалтерского учета доходов и расходов: ПБУ 9/99 «Доходы организации» [10] и ПБУ 10/99 «Расходы организации» [11].
ПБУ 9/99 устанавливает методологические основы формирования и отражения в бухгалтерском учете достоверной информации о полученном доходе организации, позволяющей решать наиболее значимые практические задачи для оперативного управления и контроля за деятельностью организации со стороны пользователей бухгалтерской информации. С выходом данного ПБУ впервые понятие «доход» стало нормативно-регламентированным в бухгалтерском учете.
Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) [10].
Иными словами, поступившие денежные средства или иное имущество образуют доход организации, увеличивая ее активы. Но поступления следует разделять, поскольку существуют такие хозяйственные операции, которые увеличивают активы на определенный период времени, но доходами не являются (налог на добавленную стоимость, предварительной оплаты продукции, поступления по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.д.).
Для сравнения с международными стандартами финансовой отчетности приведем определение понятия «доход» из раздела МСФО «Принципы формирования и представления финансовой отчётности» (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements -далее Принципы МСФО) [4]; доход (income) - это «увеличение экономических выгод за отчетный период в форме притока или прироста активов или сокращения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанном с вкладами участников капитала» (пункт 70 Принципов МСФО).
На наш взгляд, определение термина «доходы» по ПБУ 9/99 в целом соответствует МСФО. Отличием является лишь то, что по МСФО доход привязан к отчетному периоду, тогда как в ПБУ 9/99 такой увязки нет.
ПБУ 10/99 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ.
Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) [11].
Основополагающие принципы и их последствия для методологии учета доходов и расходов
В процессе реформирования российского бухгалтерского учета в соответствии с МСФО в последние пятнадцать лет значительно изменилась система его нормативного регулирования. В настоящее время она характеризуется наличием, с одной стороны, строгих предписаний (правил), изданных в форме положений, с другой стороны, продекларированных принципов, которые не всегда реализуются в правилах. Одновременное наличие правил и принципов требует определения их соотношения при ведении бухгалтерского учета.
Общепринято, что принципы применяются в отнощении тех фактов хозяйственной деятельности, порядок учета которых не регламентируется установленными правилами. Вместе с тем, нормативные документы по бухгалтерскому учету предусматривают приоритет принципов над правилами в том случае, если применение установленных правил не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации [82].
Достижение компромисса между принципами и правилами - предмет профессионального суждения, цель которого в условиях рыночной экономики состоит в реальном отражении состояния бизнеса хозяйствующего субъекта в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Термин «профессиональное суждение» отсутствует в российском законодательстве, т.к. такой подход к ведению бухгалтерского учета основан на отражении экономической сущности хозяйственных операций, а не их юридической формы. В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета лишь косвенно упоминается о возможности применения профессионального мнения бухгалтера:
- в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием (пункт 4 статьи 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете»);
- если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях может допустить отступление от этих правил (пункт 6 ПБУ 4/99);
- если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности (пункт 7 ПБУ 1/2008).
Применение профессионального суждения следует рассматривать в двух аспектах: при определении способов ведения бухгалтерского учета (реализуется в учетной политике организации) и при раскрытии информации в бухгалтерской отчетности (реализуется в пояснительной записке). Именно при выборе вариантов ведения учета профессиональное суждение бухгалтера должно опираться на принципы с тем, чтобы сформировать финансовую отчетность, которая позволяет обеспечить ее пользователей достоверной и своевременной информацией.
В связи с возможностью применения профессионального суждения при принятии решений в бухгалтерском учете становится актуальным изучение принципов организации и ведения бухгалтерского учета.
Исследование эволюции научной мысли относительно принципов бухгалтерского учета показало следующее. К 20-ым годам XX века серьезных исследований, связанных с вопросами формирования принципов бухгалтерского учета, не проводилось. Разнообразная практика счетоводства определялась или личным интересом аппарата управления, или личным опытом бухгалтера.
Начиная с 1930-ых годов, получает развитие теория относительно поиска определенных принципов бухгалтерского учета. Массовый характер исследований связывают с попытками применить научный подход к практике счетоводства; движением к регулированию и стандартизации бухгалтерского учета изначально на добровольных началах, а далее - через введение внутренних (профессиональных) норм [82].
К наиболее известным исследованиям в области формирования концептуальной основы бухгалтерского учета можно отнести работы представителей англо-американской школы: В.А. Патона, Хендерсона и Пейрона, Т.Г. Сандерса, Г.Р. Хайтфилда и А. Мора, Роберта Н. Антоне, М.Р. Мэтьюса, М.Х.Б. Перери, П. Греди, С. Гилмана и др. Именно В.А. Патону принадлежит мысль найти общие положения и из них вывести теорию (1922 г.). В дальнейшем, наиболее общие положения назвали постулатами, а правила, которые вытекают из них - принципами.
Последующее развитие научной мысли относительно формирования принципов бухгалтерского учета можно охарактеризовать как официальный период. Началом этого периода следует считать первую коллективную попытку утверждения единых принципов учета Американской ассоциацией бухгалтеров (American Association of Accountants) - Временного положения о принципах бухгалтерского учета (1936 г.).
С этого времени постоянная систематическая работа по установлению единых принципов составления финансовой отчетности не прекращается. Содержательные аспекты принципов бухгалтерского учета находят отражение в официальных документах Американского института профессиональных бухгалтеров (American Association of Accountants), Совета по разработке принципов бухгалтерского учета (Accounting Principles Board), Национальной ассоциации бухгалтеров (National Association of Accountants), Совета по разработке стандартов финансового учета (Financial Accounting Standards Board) и т.п. В частности, на протяжении 1978-1985 годов в США Советом по стандартам финансового учета при Американской ассоциации дипломированных общественных бухгалтеров было разработано шесть положений о концепциях финансового учета (Statements on Financial Accounting Concepts).
В 1989 г. Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) была утверждена концептуальная основа составления и представления финансовых отчетов, которая не считается международным стандартом, однако используется КМСФО в качестве руководства при разработке и пересмотре существующих стандартов [60].
В современных уеловиях развития рыночных отношений в Росеии, а также е развитием международного еотрудничества значительно возроели требования к содержанию финансовой отчетности с точки зрения ее полезности для принятия управленческих решений. Поэтому дальнейшее совершенствование российской системы учета и отчетности (РСБУ) основано на ее адаптации к принципам международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Принципы составления и предоставления бухгалтерской отчетности при переходе к МСФО представлены на рисунке 2.1.
В России вопросы применения основополагающих методологических принципов имеют меето в трудах таких ученых как В.В. Ковалев, М.И. Кутер, В.Д. Новодворский, М.Л. Пятов, Я.В. Соколов, Л.В. Сотникова и др.
Российекие нормативные документы не еодержат категорию «принцип бухгалтерекого учета» и ее определение. ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» иепользует понятия «допущения» и «требования» [8]. Согласно современному экономическому словарю [98], принципы -это основные, исходные положения какой-либо теории, основные правила деятельности; а также установившиеся, укоренившиеся, общепринятые, широко распространенные правила хозяйственных действий и свойства экономических процессов.
Механизм профессионального суждения в реализации принципов учета доходов и расходов
Наличие неопределенностей при признании доходов и расходов организации, а также возникающих противоречий между основополагающими принципами бухгалтерского учета в условиях неопределенности приводит к необходимости применения профессионального суждения бухгалтера.
Понятие «профессиональное суждение бухгалтера» в практике российского бухгалтерского учета является достаточно новым явлением. Это евязано с тем, что продолжительное время хозяйствующие субъекты функционировали в условиях административной экономики, которая характеризуется комплексной регламентацией хозяйственной деятельности, экономических отношений, включая и функцию бухгалтерского учета. Жесткое нормативное регулирование организации и ведения бухгалтерского учета исключало возможность применения самостоятельного, обоснованного мнение бухгалтера при интерпретации отдельных фактов хозяйственной деятельности. Тем не менее, механизм профессионального суждения с момента его возникновения в международной практике был предметом научных иселедований ведущих российских специалистов в области бухгалтерского учета, что подготовило теоретическую базу для его последующего внедрения в национальную систему бухгалтерского учета.
В общем смысле, профессиональное суждение (professional judgement) - это мнение или заключение отдельного лица, являющееся основанием для принятия решения в условиях неопределенности. Применительно к финансовой отчетности неопределенность может быть связана с отсутствием однозначных требований и правил в системе нормативного регулирования, неясностью всех деталей совершающихся хозяйственных операций, а также несоответствием их экономического содержания правовой форме и т.д. [127].
Следует отметить, что в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета, как в рамках РСБУ, так и в зарубежной практике определение профессионального суждения отсутствует.
В системе документов МСФО понятие профессионального суждения встречается в Принципах составления и представления финансовой отчетности (далее Принципы), которые определяют цель финансовой отчетности и основные ее качественные характеристики. В частности, согласно пункту 12 Принципов цель финансовой отчетности состоит в представлении информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании. Эта информация нужна широкому кругу пользователей при принятии управленческих решений. При этом основными качественными характеристиками информации финансовой отчетности являются: понятность, уместность, надежность и сопоставимость. Согласно пункту 24 Принципов качественные характеристики являются атрибутами, обеспечивающими полезность для пользователей информации, представляемой в финансовой отчетности. Для выполнения основного предназначения финансовой отчетности на практике необходимо достижение компромисса между качественными характеристиками. Так согласно пункту 45 данного документа определение относительной важности качественных характеристик в различных случаях - это дело профессионального суждения. Таким образом, профессиональное суждение в западной практике является важнейшим элементом культуры бухгалтерской профессии.
В теории и практике российского учета вопрос о профессиональном суждении тесно связан с определением понятия «достоверной информации». В соответствии с пунктом 3 статьи 1 Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности -руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности.
В системе российского регулирования бухгалтерского учета понятие «профессиональное суждение» встречается в двух концептуальных документах: Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России и Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России используется термин «профессиональный анализ», в том же значении, что и в МСФО: «На практике часто необходим выбор между разными требованиями. Как правило, задача состоит в достижении соответствующего баланса между требованиями с тем, чтобы реализовать цель бухгалтерского учета. Относительная важность отдельных требований в разных ситуациях является предметом профессионального анализа». В Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу профессиональное суждение рассматривается как один из инструментов достижения цели реформирования бухгалтерского учета и отчетности. Применение профессионального суждения предполагается концепцией достоверного и объективного представления, изложенной как в системе МСФО, так и в российском законодательстве.
Таким образом, определение термина «профессиональное суждение» в системе документов МСФО и в российских документах в области бухгалтерского учета отсутствует. В связи с этим понимание и его трактовка должны вырабатываться профессиональным сообществом.
Определения термина «профессиональное суждение», сформулированные отечественными методологами бухгалтерского учета, приведены в таблице 2.6.
Приведенные в таблице дефиниции, позволяют сделать вывод о том, что все авторы сходятся в том, что высказывать профессиональное суждение может компетентный специалист, обладающий достаточным опытом и квалификацией. Профессиональное становление бухгалтера - сложный процесс овладения человеком профессией, на который оказывает влияние личностный компонент. Психологи рассматривают профессиональное самоопределение как динамический процесс, включающий в себя не только развитие человека в профессиональной деятельности, но и творческое развитие и обогащение человеком самой профессиональной деятельностью. Профессиональный бухгалтер должен осознавать общественную значимость своего труда, что подразумевает признание и принятие на себя обязанности действовать в общественных интересах. Клиенты, кредиторы, работодатели, инвесторы, да и все деловое и финансовое сообщество полагаются на объективность, независимость, честность профессиональных бухгалтеров. В связи с этим более поздние дефиниции определения «профессионального суждения» неразрывно связаны с профессиональной ответственностью. Так, профессор С.А. Рассказова-Николаева в 2007 г., характеризуя потенциальные возможности российской системы бухгалтерского учета к внедрению МСФО и отмечая неготовность российского бухгалтерского сообщества к применению принципов МСФО в российской бухгалтерской практике, отмечала «неумение бухгалтеров брать на себя ответственность, отсутствие профессиональной ответственности за профессиональное суждение» [99]. Поэтому в динамике ее определение понятия «профессиональное суждение» изменилось. Если в 2000 г. это понятие звучало более развернуто, опираясь, в основном, на моменты, обеспечивающие достоверность финансовой отчетности, то в 2007 г. оно стало более лаконичным и содержательным, в котором больший акцент делается на неопределенности, в условиях которых, собственно, и требуется профессиональное суждение, а также на ответственность за вынесенное профессиональное суждение. Следует отметить, что общественная значимость бухгалтерского профессионального суждения подчеркивается в Кодексе этики профессиональных бухгалтеров.
Процесс вынесения бухгалтерами своего профессионального суждения наиболее сложная и малоизученная область деятельности кадров, обеспечивающая процесс управления в сфере бухгалтерского учета. Вынесение профессионального суждения как определенный вид управленческой деятельности характерно для систем информации финансовой отчетности, построенных на принципах англо-американской модели учета и международных стандартов. Профессиональное суждение можно считать основой формирования финансовой отчетности по МСФО. В документах системы МСФО излагаются общие принципы и подходы к формированию отчетности и отражению отдельных объектов и операций. Тексты стандартов не содержат четких указаний по учету и отражению в отчетности всех возможных ситуаций. Более того, в системе документов МСФО отсутствует План счетов, нет указаний в отношении первичной документации и техники ведения бухгалтерского учета. По мнению Н.В. Генераловой, эта особенность МСФО во многом является «камнем преткновения» при изучении и применении международных стандартов российскими бухгалтерами. В то же время в международных стандартах содержатся подходы к решению практически всех учетных задач. От бухгалтера требуется, опираясь на тексты документов МСФО и руководствуясь профессиональным суждением, найти это решение в конкретной ситуации [43].
Таким образом, формирование финансовой отчетности по МСФО практически невозможно без вынесения профессионального суждения. Оно необходимо при оценке сроков полезного использования и метода амортизации основных средств и нематериальных активов, признании резервов, определении величины убытка от обесценения, выборе ставки дисконтирования, определении первичного и вторичного формата сегментов хозяйственной деятельности (операционных и географических), оценке величины сомнительной дебиторской задолженности и во многих других случаях.
Методические рекомендации по совершенствованию системы учета финансовых результатов
Группировка счетов доходов и расходов в одном разделе Плана счетов VIII «Финансовые результаты» систематизирует формирование финансового результата деятельности организации и упрощает составление бухгалтерской отчетности, что обусловлено взаимосвязью показателей бухгалтерской отчетности и счетов учета доходов, расходов и финансовых результатов (таблица 3.1).
Продажа продукции (работ, услуг) производится в соответствии с заключаемыми договорами с покупателями. Выручка от продажи признается в учете продавца на дату перехода права собственности на продукцию (работу, услугу) к покупателю. Нормативные документы по бухгалтерскому учету не определяют условия перехода права собственности. Вопросы, связанные с возникновением, переходом и прекращением права собственности, регулируются Гражданским Кодексом РФ [2], который связывает переход права собственности с переходом риска случайной гибели или повреждения продукции на покупателя.
Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, еели иное не предусмотрено законом или договором (статья 223 ГК РФ). При этом риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя с момента, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю (статья 459 ГК РФ).
Передача продукции покупателю осуществляется на основании накладных. Выручка от выполнения работ, оказания услуг отражается на основании актов выполненных работ. На основании предъявленных покупателям расчетных документов выручка отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 90/1 «Выручка» (рисунок 3.12).
С юридической точки зрения, продукция отгружена покупателю, а доход от ее продажи не признается полученным, так как право собственности до определенного договором момента (например, до момента оплаты) остается у продавца (принцип имущественной обособленности).
Но на практике отражение факта продажи продукции подпадает под сферу действия, как принципа имущественной обособленности, так и принципа приоритета содержания над формой. С экономической точки зрения согласно принципу приоритета содержания над формой отгруженная продукция больше не принадлежит продавцу, так как не находится под его контролем и не приносит доход.
Профессор Пятов М.Л. высказывает свое мнение по данной проблеме: «С экономической точки зрения отгрузка товаров покупателю при большой вероятности погашения им задолженности по договору является достаточным и необходимым основанием признания дохода полученным. Следовательно, согласно принципу приоритета содержания над формой, отгрузка товаров покупателю в случае с нестандартным моментом перехода права собственности должна отражаться как факт получения дохода организацией-продавцом» [95].
В настоящее время бухгалтерский учет в России ориентирован, прежде всего, на юридическое содержание фактов хозяйственной жизни. Однако следует отметить, что следствием реформирования отечественного учета важной новацией является введение в практику учета в России идеи учетной политики и провозглашение пунктом 4 статьи 13 Федерального Закона «О бухгалтерском учете» приоритета профессионального суждения бухгалтера над предписаниями нормативных актов [1]. Следовательно, возникающие противоречия в применении принципов при отражении факта продажи продукции решаются посредством профессионального суждения бухгалтера.
В отгрузочных и платежных документах указывается сумма выручки, которая включает в себя цену продукции, сумму НДС и акцизов. В отчете о прибылях и убытках указывается нетто выручка (за минусом оборотов по счетам 90/3 «НДС», 90/4 «Акцизы», и аналогичных обязательных платежей).
Для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг при этом расходы должны быть сгруппированы по следующим элементам (п.8 ПБУ 10/99) [11]: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты.
В отдельных отраслях экономики особенности определения себестоимости регламентируются отраслевыми нормативными актами: для строительных организаций - Методика определения стоимости строительной продукции на территории РФ; для предприятий угольной промышленности -Инструкция по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи и обогащения угля (сланца); для организаций сельского хозяйства -Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях; для транспортных предприятий -Инструкция по составу, учету и калькулированию затрат, включаемых в себестоимость перевозок (работ, услуг) предприятий автомобильного транспорта и др.
Промышленные предприятия отражают в отчете о прибылях и убытках все расходы, относимые на себестоимость готовой продукции, списывая с кредита счета 43 «Готовая продукция» в дебет субсчета 90/2 «Себестоимость продукции (работ, услуг)», в зависимости от выбранной учетной политики.
Организации торговли учитывают в составе себестоимости покупную стоимость проданных товаров, списанную с кредита счета 41 «Товары» в дебет счета 90/2 «Себестоимость продукции (работ, услуг)».
Помимо затрат на производство в состав себестоимости продукции включаются расходы, связанные с ее реализацией - коммерческие расходы, которые в отчете о прибылях и убытках отражаются отдельной строкой, путем списания с кредита счета 44 «Расходы на продажу» в дебет субсчета 90/2 «Себестоимость продукции (работ, услуг)».
Организации, осуществляющие производство продукции (выполнение работ, оказание услуг), по данной строке отражают расходы, связанные со сбытом продукции, организации торговли - сумму издержек обращения.
По строке «Управленческие расходы» формы № 2 отражаются общехозяйственные расходы организации. Организации, занимающиеся производством продукции (работ, услуг), по данной строке указывают косвенные расходы, непосредственно не связанные с производственным процессом - общехозяйственные расходы, учитываемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы».
Общехозяйственные расходы должны ежемесячно списываться. Порядок списания общехозяйственных расходов зависит от того, каким способом формируется себестоимость продукции (работ, услуг): по полной производственной себестоимости или по сокращенной себестоимости. Выбранный способ списания общехозяйственных расходов должен быть закреплен в учетной политике организации.
Если организация учитывает готовую продукцию (работы, услуги) по полной производственной себестоимости, то общехозяйственные расходы списываются с кредита счета 26 в дебет счетов учета производственных затрат: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». В этом случае сумма общехозяйственных расходов отражается по строке «Себестоимость продаж» формы №2.
Если организация ведет учет готовой продукции (работ, услуг) по сокращенной себестоимости, общехозяйственные расходы списываются с кредита счета 26 непосредственно в дебет субсчета 90/2 «Себестоимость продукции (работ, услуг)» и отражаются в Отчете о прибылях и убытках по строке «Управленческие расходы».
Таким образом, от выбранного организацией способа учета себестоимости продукции зависит порядок заполнения Отчета о прибылях и убытках в части расходов по обычным видам деятельности. В связи с этим рекомендуем открыть отдельные аналитические субсчета к счету 90/2 «Себестоимость продукции (работ, услуг)»:
- 90/2.1 «Себестоимость продукции (работ, услуг)»;
- 90/2.2 «Коммерческие расходы»;
- 90/2.3 «Управленческие расходы».
Похожие диссертации на Учет доходов, расходов и финансовых результатов в условиях адаптации к международным стандартам финансовой отчетности
