Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теория и практика ведения бухгалтерского учета внебюджетной деятельности государственных образовательных учреждений 11
1.1. Характеристика деятельности государственных образовательных учреждений 11
1.2. Особенности организации бухгалтерского учета внебюджетной деятельности 25
1.3. Пути совершенствования бухгалтерского учета внебюджетной деятельности 49
Глава 2. Концепция учета доходов и расходов 68
2.1. Принципы формирования доходов и расходов 68
2.2. Блок-схема организации бухгалтерского учета доходов и расходов 80
2.3. Формирование доходов и расходов филиалов и иных обособленных подразделений 88
Глава 3. Учет формирования налоговой базы 96
3.1. Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов 96
3.2. Совершенствование учета по определению финансовых результатов деятельности учреждения 106
3.3. Методика формирования налоговой базы 110
Заключение 123
Библиографический список 134
Публикации 143
- Характеристика деятельности государственных образовательных учреждений
- Принципы формирования доходов и расходов
- Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В настоящее время в Российской Федерации формируется новая экономическая система, основу которой составляют рыночные отношения. С конца восьмидесятых годов в нашей стране активно ведутся работы по приведению принципов отечественного бухгалтерского учета и подготовки отчетности в соответствии с международными стандартами. Новый подход к реформированию системы образования, выбору форм и методов его управления предъявляет повышенные требования к экономической информации, основой формирования которой является бухгалтерский учет. Организация бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях отличается от бухгалтерского учета в коммерческих и некоммерческих организациях. Начиная с 1998 года Российская Федерация перешла на международную бюджетную классификацию «Системы государственных финансов», разработанную Международным валютным фондом (МВФ) на основе классификации функций органов государственного управления, рекомендованной ООН.
Бюджетные учреждения осуществляют деятельность на основании сметы доходов и расходов в соответствии с Бюджетной классификации РФ.
Государственные образовательные и другие организации системы образования вследствие отсутствия необходимых бюджетных средств на поддержание нормальной работы учреждений занимаются внебюджетной деятельностью, доходы от которой в крупных вузах превышают бюджетное финансирование.
Поэтому образовательным учреждениям необходимо создавать и обеспечивать такие условия, чтобы заработанные ими средства в полном объеме находились в их распоряжении, а это во многом зависит от принципа определения доходов и расходов и отражения их в учете.
Значительную роль в управлении образованием играет системный подход к учетным задачам внебюджетной деятельности. Данные бухгалтерского
учета служат источником информации для принятия управленческих решений в государственных бюджетных учреждениях. Бухгалтерский учет, формируя данные о доходах и расходах создает базу для исчисления налога на прибыль.
Эффективность управления деятельностью учреждений, работающих в системе образования, в рыночных условиях, во многом определяется состоянием действующей системы бухгалтерского учета и налогообложения. Поскольку данные регистров бухгалтерского учета бюджетных учреждений являются основой формирования налоговой базы, от принципа построения учета доходов и расходов, определения доходов отчетного и будущих периодов, зависит финансовое благополучие государственных образовательных учреждений.
Законодательство России, в частности Закон РФ «Об образовании», позволяет государственным образовательным учреждениям оказывать платные образовательные и другие услуги, а также сдавать в аренду имущество, находящееся в государственной, муниципальной собственности или на правах оперативного управления. В соответствии с Бюджетным кодексом РФ ст. 42 доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, в полном объеме учитываются в смете доходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг.
Образовательное учреждение приравнивается к предприятию и попадает в то же время под действие законодательства Российской Федерации в области предпринимательской деятельности.
Наличие противоречий в законодательстве создает предпосылки для непредумышленного нарушения порядка отражения на счетах бухгалтерского учета объектов налогообложения и определения налоговых баз для ряда налогов и порядка применения налоговых льгот. Это приводит к искажению отчетных данных и может быть связано с существенными финансовыми и мораль-
ными потерями. Из-за неправильного ведения учета доходов и расходов, возникают штрафные санкции в соответствии с Налоговым кодексом РФ ст. 120. Исследования показали, бухгалтерский учет доходов и расходов должен быть построен так, чтобы он был прозрачным для всех пользователей и налогообложения, имел полное единообразие, способствовал устранению двойного толкования применения принципов и правил ведения бухгалтерского учета.
Таким образом, разработка методологии бухгалтерского учета доходов и расходов для формирования базы налогообложения государственных образовательных учреждений является решением одной из ключевых проблем, рассматриваемой в диссертации.
Недостаточность теоретических и практических разработок по этой проблеме обуславливает актуальность темы исследования и ее практическую значимость.
Степень разработанности проблемы. Неоценимый вклад в теории бухгалтерского учета сделали отечественные ученые - экономисты конца XIX -начала XX века, в частности, А.П.Рудановский. Основные теоретические положения систем бухгалтерского учета были исследованы в работах современных отечественных ученых и практиков: Р.Е.Артюхина, П.С.Безруких, А.Н.Белова, А.В.Брызгалина, С.В.Земляченко, Н.П.Кондракова, М.И.Кутера, Г.И.Маклевой, С.А.Николаевой, Р.С.Сайфулина, А.Д.Шеремета, В.Ф.Палия, В.В.Панкова, В.И.Петровой, Л.М.Полковского, Я.В.Соколова и ряда других. Отдельные вопросы теоретического и методологического исследования системы бухгалтерского учета нашли отражение в публикациях таких зарубежных ученых как Ф.Гюгли, Э.С.Хендриксена, М.Ф.Ван Бреды, Йорга Бетге и других.
Вместе с тем многие аспекты методологии и организации учета доходов и расходов от предпринимательской и иной деятельности разработаны недостаточно полно и требуют дальнейших исследований, а также уточнения с учетом сложившихся конкретных условий и перспектив развития деятельности юридических лиц в сфере государственного образования.
Цель и задачи исследования. Определяя цель и конкретные задачи исследования, автор исходит из объективно существующей потребности совершенствования информационной системы бухгалтерского и налогового учета, как способа повышения достоверности данных, содержащихся в учетно-отчет-ной документации образовательных учреждений.
Основная цель данной работы — разработать методологические основы бухгалтерского учета доходов и расходов, позволяющие государственным образовательным учреждениям формировать показатели, определяющие объект налогообложения. В качестве инструмента решения этой задачи предложить моменты признания в бухгалтерском учете доходов и расходов отчетного будущих периодов, а также отражения в учете прибыли и распределения платежей в бюджеты субъектов РФ государственными образовательными учреждениями, имеющими филиалы и иные обособленные подразделения.
Для достижения цели были поставлены следующие задачи:
1. Провести анализ структуры традиционной методики формирования и
отражения доходов, расходов и прибыли в составе бухгалтерской отчетности,
как средства формирования надежной информации, используемой для реше
ния задач налогообложения:
раскрыть понятия экономической выгоды, предпринимательской и непредпринимательской деятельности и взаимосвязь последних;
. раскрыть методы и принципы формирования доходов и расходов от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход.
2. Разработать рекомендации по совершенствованию структуры процес
са учета доходов, расходов и прибыли, исключающего возможность двойного
налогообложения. Раскрыть преимущества предлагаемого процесса:
. определить порядок признания доходов и расходов отчетного и будущих периодов в бухгалтерском учете и налоговом учете;
. определить основные подходы к построению модели бухгалтерского учета для отражения финансовых результатов;
провести анализ учетных регистров, позволяющих получать данные формирующие показатели, необходимые для определения объектов налогообложения.
Предмет и объект исследования.
Объект исследования — теория, методология и практика бухгалтерского учета в государственных образовательных учреждениях.
Предмет исследования — процесс отражения в бухгалтерском учете движения доходов и расходов, характеризующих деятельность государственных образовательных учреждений, как функции определения налоговой базы для исчисления налога на прибыль от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход.
Теоретические и методологические основы исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили характеристики фундаментальных экономических категорий и законов, а также теоретические и методологические положения по ведению бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях.
Общеметодологической основой исследования послужил системный анализ. В работе используются труды российских и зарубежных ученых Я.В.Соколова, А.Д.Шеремета, Р.С.Сайфулина, Э.С.Хендриксена, М.Ф.Ван Бреды, Бетге Йорга по рассматриваемой проблеме. В процессе исследования для раскрытия сущности изучаемых объектов и выявления закономерности их протекания применялись общенаучные методы статистики, абстрогирования, аналогий, моделирования и другие. Работа основывается на Программе развития бухгалтерского учета, международных стандартах и отечественных принципах организации бухгалтерского учета и отчетности, нормативных документах, регулирующих вопросы ведения бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в решении практических задач построения бухгалтерского и налогового учета в бюджет-
ных учреждениях в условиях применения Бюджетного кодекса Российской Федерации:
. раскрыты понятия экономической выгоды, предпринимательской и
непредпринимательской деятельности и взаимосвязь последних; . раскрыты методы и принципы формирования доходов и расходов от
предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход. . определен порядок признания доходов и расходов отчетного и будущих периодов в бухгалтерском и налоговом учете; . определены основные подходы к построению модели бухгалтерского
учета для отражения финансовых результатов; . проведен анализ учетных регистров, позволяющих получать данные формирующие показатели, необходимые для определения объектов налогообложения; . определены методы и принципы формирования доходов и расходов в
целях определения финансовых результатов; . разработаны блок-схема построения информационной системы бухгалтерского учета по предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, методика, обеспечивающая возможность определения финансовых результатов с необходимой достоверностью; . предложен алгоритм распределения прибыли между субъектами федерации налога на прибыль бюджетными учреждениями, имеющими филиалы и иные обособленные подразделения. Практическая значимость диссертационного исследования. Предложены новые методы построения бухгалтерского учета доходов и расходов для признания их в учете и в целях налогообложения от различных видов деятельности, осуществляемых бюджетными образовательными учреждениями.
Практическое применение рекомендаций по предложенной схеме построения бухгалтерского учета для исчисления налога на прибыль образовательными учреждениями позволит улучшить финансовое обеспечение, избе-
жав финансовых санкций со стороны фискальных органов из-за ошибок при определении доходов и расходов от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход.
Наиболее важным результатами исследования, имеющими не только научное, но и практическое значение, является разработанная блок-схема построения бухгалтерского учета и методика определения финансовых результатов с применением льгот, обеспечивающие максимальное сближение бухгалтерского и налогового учета и однозначное толкование требований основополагающих нормативных документов при исчислении налога на прибыль.
Апробация. Выполненная работа является обобщением результатов исследования методик для определения доходов и расходов от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход. Основные положения исследования и предложения отражены автором в практических пособиях, методических разработках и статьях.
Результаты исследований обсуждались в 1999-2000 годах на научно-практических конференциях «Совершенствование бухгалтерского учета и налогообложения в образовательных и научных учреждениях».
Практическая ценность работы состоит в том, что разработанная концепция формирования доходов и расходов в образовательных учреждениях учитывает нормы Закона РФ «Об образовании» и налоговое законодательство. Поэтому методика разработанная на базе положений, содержащихся в диссертации, носит экономическое значение, по сравнению с традиционными методами, обеспечивая единообразие бухгалтерского учета путем введение новых субсчетов и совершенствования порядка распределения прибыли между субъектами Российской Федерации, определения момента признания доходов и расходов отчетного периода. Методика способствует выработке необходимой достоверной информации для определения налоговой базы, которая одновременно используется при выполнении контрольных функций налоговыми органами. Методика обеспечивает взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета.
Указанные преимущества предлагаемой методики способствуют достоверности расчетных данных при определении финансовых результатов деятельности учреждения.
Выводы и результаты, полученные при исследовании, доведены до конкретных рекомендаций и используются бухгалтерами образовательных учреждений в Москве и регионах России, что подтверждено справками о внедрении. Среди них можно назвать образовательные учреждения: Российский государственный университет нефти и газа им. Губкина, Московский государственный университет дизайна и технологии, Московский государственный индуст-риачьный университет, Тюменская государственная архитектурно-строительная академия и другие. Результаты исследований положены в основу разработки рекомендаций Минобразования России по исчислению и уплате в бюджет налога на прибыль бюджетными образовательными учреждениями.
Публикации — по теме диссертации опубликовано 14 статей общим объемом 6,5 печатных листов.
Состав и структура работы. Диссертационная работа изложена на 144 страницах машинописного текста, состоит из введения, трех глав, 6 таблиц, 16 рисунков, заключения, библиографического списка.
Характеристика деятельности государственных образовательных учреждений
В соответствии со статьей 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации [1], бюджетное учреждение - организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.
В Гражданском кодексе Российской Федерации [2] в статье 120 дается понятие бюджетного учреждения: «учреждением признается организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально - культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично». Некоммерческие организации (учреждения), финансируемые полностью или частично за счет средств бюджетов на основе сметы доходов и расходов (бюджетной сметы) являются бюджетными организациями. В соответствии со статьей 50 Гражданского кодекса Российской Федерации [2] такие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы и соответствующую этим целям.
Доходы бюджетного учреждения
В доходы федерального бюджета полностью поступают собственные неналоговые доходы в соответствии с абзацами вторым - пятым пункта 4 статьи 41 Бюджетного Кодекса [1].
В соответствии со ст. 41 [1] к неналоговым доходам относятся:
доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности;
доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении соответственно федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления;
средства, полученные в результате применения мер гражданско-правовой, административной и уголовной ответственности, в том числе штрафы, конфискации, компенсации, а также средства, полученные в возмещение вреда, причиненного Российской Федерации, субъектам Российской Федерации, муниципальным образованиям, и иные суммы принудительного изъятия;
доходы в виде финансовой помощи, полученной от бюджетов других уровней бюджетной системы Российской Федерации, за исключением бюджетных ссуд и бюджетных кредитов;
иные неналоговые доходы.
В доходах бюджетного учреждения от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности учитываются:
средства, получаемые в виде арендной либо иной платы за сдачу во временное владение и пользование или во временное пользование имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности;
средства, получаемые в виде процентов по остаткам бюджетных средств на счетах в кредитных организациях;
средства, получаемые от передачи имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, под залог, в доверительное управление.
Принципы формирования доходов и расходов
В бюджетных учреждениях доходы от предпринимательской деятельности учитываются в порядке аналогичном коммерческим организациям.
Наиболее важным в классификации можно выделить доходы, не включаемые в объект налогообложения, — это целевые доходы. И при определении налоговой базы, эти доходы не являются объектом налогообложения для всех видов налогов. Попытка отнести к целевым средствам платные образовательные услуги не увенчалась успехом, и с 1 июля 2000 года внесена поправка об отнесении платных услуг к доходам по основной деятельности.
А далее, нужно применить законодательство и доказать, что деятельность относится к непредпринимательской, хотя учет на первоначальной стадии определен на счетах бухгалтерского учета от предпринимательской деятельности.
Доход — важнейший объект наблюдения, составляющий основу увеличения прибыли. Концепция развития бухгалтерского учета в рыночной экономике России доходом признает «увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшения обязательств, которые приводят к увеличению капитала отличного от вкладов собственников» [63, с. 133].
Исходя из Положений финансового учета, «центральной проблемой бухгалтерского учета выступает установление соответствия доходов текущего отчетного периода и расходов, определенных в том же периоде, а также установление взаимосвязи в будущем между доходами, определенными в будущем, и соответствующими им расходами» [73, с. 65], т.е. состоит в разбивке непрерывного потока расходов на порции и соотнесение последних с определенными отчетными периодами.
Понятиям расходов и доходов будущих периодов и их отражению в отчетности большое внимание уделено в работе Иорга Бетге [71]. Расходы и доходы будущих периодов являются корректировочными статьями к прочим статьям имущества и обязательств организации. Они позволяют причислить к отчетному периоду определенные суммы, относящиеся к прочим периодам, и обеспечить соответствующее периодам исчисление финансовых результатов. Расходы и доходы будущих периодов возникают в том случае, если согласно принципу разграничения по содержанию и времени издержки или поступления и соответствующие им расходы или доходы приходятся на различные отчетные периоды. Как отмечал Иорг Бетге, «... Истоки идеи разграничения учета по отчетным периодам следует искать в динамической балансовой теории Шмаленбаха. Статик Симон также признавал необходимость отражения расходов и доходов в соответствующих периодах. Он обозначал расходы и доходы будущих периодов как антиципированные статьи, задачей которых, по его мнению, являлось отнесение как обязанностей по услугам, так и прав на услуги к различным отчетным периодам» [71].
Если расходы или доходы относятся к различным периодам деятельности организации, то необходимо различать четыре случая.
Первый случай касается возникновения определенных издержек в отчетном периоде, представляющих собой расходы, которые возникнут после отчетной даты, например оплата в отчетном периоде страхового взноса за следующий год.
Второй случай касается поступлений в отчетном периоде, представляющих собой доходы следующего периода, например получение в отчетном году арендной платы в счет следующего года.
В первом и втором случаях платежи были совершены или получены в отчетном периоде, но их отнесение на финансовый результат происходит только в следующем периоде, который может относиться не только к следующему году, но и к более позднему периоду или охватывать несколько лет. Такие поступления или издержки обозначаются как переходящие расходы и доходы будущих периодов. Положения требуют отражения расходов будущих периодов в активе или доходов будущих периодов в пассиве баланса.
В третьем случае относящиеся к отчетному периоду расходы приводят к выплатам только после отчетной даты, например подлежащие оплате проценты.
В четвертом случае поступления, относящиеся к отраженному в отчетном периоде доходу, поступят только после отчетной даты, например выдача в отчетном периоде лицензии, платежи за которую поступят только в следующем году.
В итоге в третьем и четвертом случаях в противоположность первому и второму случаям расходы или доходы относятся на финансовый результат отчетного периода, несмотря на то что соответствующие платежи не были произведены или получены до отчетной даты, т.е. расходы и доходы будущих периодов. Здесь речь идет о дебиторской задолженности или обязательствах. Согласно принципам отражения статей в активе и пассиве баланса эти статьи необходимо отразить или как объект имущества в составе прочих активов, или как обязательство в составе прочих обязательств.
Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов
В общей части Налогового Кодекса РФ, в статье 54 [9] специально указывается на связь бухгалтерского и налогового учета. Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета. "Таким образом НК отрицает абсолютный разрыв бухгалтерского и налогового учета. И это естественно, т.к. расчеты с бюджетом есть часть совокупности фактов хозяйственной жизни, подлежащих отражению в бухгалтерском учете" со слов Соколова Я.В. [68], с чем мы вполне согласны.
Разграничение бухгалтерского и налогового учета, получающее распространение, на практике очень часто приводит к увеличению объема учетной работы и сложностью бухгалтерских процедур. В связи с часто меняющейся законодательной базой, невозможно предусмотреть все нестандартные ситуации в бухгалтерском учете. Законом РФ "О бухгалтерском учете" п.4 ст. 13 предусмотрено: "В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующем обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства РФ о бухгалтерском учете" [12].
Соколов Я.В. отметил важную деталь в своей работе [68]:
"Данная норма законодательно утвердила в России важнейший принцип англо-американской школы бухгалтерского учета - принцип true and faire "достоверного и добросовестного представления", для обеспечения которого допускается отход от норм бухгалтерского законодательства.
Таким образом п. 4 ст. 13 Закона РФ "О бухгалтерском учете" [12] ввел беспрецедентную для российской теории и практики возможность для любой организации формировать свою методологию учета, отличную от нормативных предписаний, включая и требования настоящего Закона" [12].
Это еще раз доказывает нашу точку зрения, что если имеется выбор в учете, например, речь идет о распределении накладных расходов или о возможности налогового вычета из бюджета НДС, т.е. имеются отличные методологические приемы, от общеустановленных правил, то и бюджетные учреждения могут избрать вариант, отвечающий требованиям налоговых органов, и тем самым избежать противоречий между требованиями нормативных бухгалтерских документов и налогового законодательства.
По-нашему мнению, при сдаче отчетности в налоговые органы и вышестоящие организации, необходимо раскрыть отклонения от тех методологических приемов, которые утверждены Минфином России. Налоговую отчетность, на наш взгляд, для усиления контрольной функции со стороны вышестоящей организации необходимо включить в состав обязательной отчетности для предоставления вышестоящей организации.
Доход от реализации продукции и формирование финансовых результатов
Доход отчетного периода (выручка от реализации продукции (работ, услуг) является важным фактором формирования финансовых потоков учреждения. Поэтому важно грамотно определить доход от реализации продукции (работ, услуг).
Существуют два метода его определения.
Первый метод (кассовый) заключается в том, что доход формируется по мере его оплаты: при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении денежных средств в кассу. Этот метод применяется давно и удобен тем, что можно распоряжаться денежными средствами, фактически поступившими на счет в банке или в кассу.
При использовании второго метода (метода начисления) доход от реализации продукции (работ, услуг) определяется по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов. Этот метод основывается на том, что в момент отгрузки продукции организация теряет право собственности на нее. Нельзя не согласится с М.И.Кутером [63]. Метод широко используется за рубежом, где действует отлаженная система безналичных расчетов в условиях стабильной экономической ситуации. Второй метод в России разрешен относительно недавно. Недостатком данного метода является то, что выручка от реализации продукции по мере ее отгрузки будет учтена в бухгалтерской отчетности, предприятие обязано заплатить налоги, а реальные денежные средства на счет могут поступить по различным причинам с большим опозданием или не поступят вовсе, например, в связи с банкротством покупателя.
Именно по этой причине выбран метод определения доходов от реализации исходя из кассового признака и закреплен в Инструкции по ведению бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях [5].
При этом датой отгрузки продукции считается день передачи соответствующего товарораспорядительного документа, датой выполнения работ (оказания услуг) считается день, когда выполнение работ (оказание услуг) было фактически завершено. И предусмотрено отражение по "Отгрузке" на субсчете 401 "Доходы будущих периодов" — это регулирующий субсчет, анализ которого проведен в предыдущей главе.
Похожие диссертации на Учет доходов и расходов в государственных образовательных учреждениях
