Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПОЛОЖЕНИЯ БЮДЖЕТНОГО УЧЕТА В МЕДИЦИНСКИХ УЧРЕЖДЕНИЯХ 13
1.1. Развитие здравоохранения РФ как основа сохранения и развития человеческого капитала 13
1.2. Тенденции развития бюджетного учета и влияние отраслевой специфики деятельности медицинских учреждений на построение учетной системы 30
1.3. Оценка достаточности и адекватности нормативно-правового обеспечения бюджетного учета в медицинских учреждениях 49
ГЛАВА 2. БЮДЖЕТНЫЙ УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ В МЕДИЦИНСКИХ УЧРЕЖДЕНИЯХ 67
2.1. Сущность, структура и классификация доходов и расходов медицинских учреждений 68
2.2. Учет доходов и расходов медицинских учреждений, финансируемых из бюджетов различных уровней 104
2.3. Организация учета доходов и расходов от оказания платных медицинских услуг 115
2.4. Формирование стоимости платных услуг на базе учетной информации... 129
ГЛАВА 3. РАЗВИТИЕ ОТЧЕТНОСТИ МЕДИЦИНСКИХ УЧРЕЖДЕНИЙ С ЦЕЛЬЮ УЧЕТНО-ИНФОРМАЦИОННОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ АУДИТА ЭФФЕКТИВНОСТИ БЮДЖЕТНЫХ РАСХОДОВ 142
3.1. Методические аспекты проведения аудита эффективности расходования средств государственного бюджета в медицинских учреждениях 142
3.2. Основные формы бюджетной отчетности и их совершенствование 155
3.3. Пояснительная записка медицинских учреждений как информационная база проведения аудита эффективности 174
ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ 186
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 197
ПРИЛОЖЕНИЯ 214
- Развитие здравоохранения РФ как основа сохранения и развития человеческого капитала
- Сущность, структура и классификация доходов и расходов медицинских учреждений
- Методические аспекты проведения аудита эффективности расходования средств государственного бюджета в медицинских учреждениях
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В последнее трехлетие отмечается стремительное развитие бюджетного учета в России, что обусловлено необходимостью максимального сближения бюджетного учета с коммерческим, а также с международными стандартами финансовой отчетности для государственного сектора. Реформа в бюджетном учете, по мнению многих ученых и практиков, не является самодостаточной целью, а проводится с тем, чтобы создать такие учетные процедуры, которые позволили бы сформировать отчетную информацию, на основе которой можно было бы принимать осознанные решения в налогово-бюджетной сфере и делать выбор в пользу наиболее эффективных способов выполнения задач и функций государства. Кроме того, создание прозрачности и открытости для общества операций с государственными финансами, усиление ответственности власти за результаты проводимой ею бюджетной политики, будет, в конечном счете, способствовать созданию атмосферы доверия граждан к самой этой власти.
Основной задачей бюджетного учета является формирование полной и достоверной информации о доходах и расходах учреждений, а также о финансовых результатах их деятельности. Сохранение и развитие медицинских учреждений требуют более тесной увязки выделяемых из бюджета средств с результатами их деятельности, повышения социально-экономической отдачи финансовых, материальных и трудовых ресурсов, используемых в учреждениях. В свою очередь отраслевая специфика деятельности медицинских учреждений бюджетного сектора обуславливает особенности в трактовке, классификации доходов и расходов, механизме формирования финансовых результатов, а также отражении информации о них в бюджетной отчётности.
Изучение нормативно-законодательной базы бюджетного учета позволило сделать вывод о том, что действующая система бухгалтерского учета в медицинских учреждениях, хотя в последнее время и претерпела
значительные изменения, тем не менее, требует доработки. Один из существенных недостатков организации бюджетного учета доходов и расходов состоит в том, что капитал собственника (государства) не находит отражения в системе счетов и бюджетной отчетности.
Эффективность управления государственными средствами является залогом стабильности экономики, обеспечения необходимых темпов экономического роста и уровня общественного благосостояния, а также соблюдения интересов национальной безопасности государства. Все это, безусловно, является объективной основой для перехода отечественного государственного сектора экономики на систему бюджетирования, ориентированного на результат, осуществить который невозможно без адекватных изменений в системе государственного контроля, а именно внедрения аудита эффективности, позволяющего всесторонне оценивать результативность управления государственными средствами.
Это предопределило необходимость проведения теоретического и практического исследования проблем бюджетного учета доходов и расходов, а также методических подходов к проведению аудита эффективности на примере государственных медицинских учреждений.
Актуальность темы исследования заключается в недостаточности теоретических, методологических и методических разработок по учету доходов и расходов от бюджетной и приносящей доход деятельности в медицинских учреждениях государственного сектора экономики, а также отражении в бюджетной отчетности соответствующей информации, необходимой для практического проведения аудита эффективности расходов медицинских учреждений.
Все это определяет актуальность выбора темы диссертационного исследования.
Степень изученности проблемы. Актуальность поставленной проблемы подтверждает внимание к ней отечественных и зарубежных ученых. Вопросы развития методологии и практики учета доходов и расходов в бюджетных
учреждениях рассматривали в своих работах: Н. В. Аликова, И. М. Баятова, Н. С. Буданцева, Л. П. Воробьева, Н. Н. Жоромская, В. Р. Захарьин, С. И. Колесников, Л. Г. Котовская, Л. П. Курочкина, Г. И. Маклева, Т. С. Маслова, Т. Г. Нестеренко, X. В. Пешкова, В. М. Родионова, С. Рябухин, О. Н. Тарасенко, И. Н. Токарев, С. Г. Хабаев и другие.
Также, при изучении методической и учебной литературы, публикаций в периодических изданиях в области бюджетного учета в медицинских учреждениям следует выделить работы: Е. А. Ананьевой, М. В. Белоусовой, Е. В. Бехтеревой, Р. Буссе, А. Р. Газизовой, И. Ю. Гарнова, С. И. Жминько, И. Ю. Иванова, И. Н. Калининой, А. Ю. Малумова, А. А. Мохова, Ю. Некрасовой, М. В. Пирогова, В. Ю. Семенова, Р. Б. Солтмана, Ю. Ю. Спирякиной, Ю. 11. Старовойтова, А. В. Федотова, К. А. Федотовой, О. В. Флек и других.
Вопросам проведения аудита эффективности в бюджетном секторе посвятили свои работы В. Азжеуров, И. А. Зуева, Е. И. Иванова, С. И. Колесников, М. В. Мельник, В. А. Морозов, Н. А. Ремизов, С. Н. Рябухин, А. С. Садчиков, А. Н. Саунин, С. Степашин, В. И. Шлейников, А. В. Федотов, М. Е. Чичелев и другие.
По достоинству оценивая научный вклад названных ученых, следует отметить, что на сегодняшний день практически не проработанными остаются вопросы:
обоснованности государственных расходов для целей сохранения и развития человеческого капитала;
организации отражения в системе бюджетного учета финансовых потоков одновременно из нескольких бюджетов;
формирования в системе счетов с отчетности информации о вложенном в медицинское учреждение государственном капитале;
разработки методики ценообразования при оказании платных медицинских услуг в разрезе различных их видов, отделений и служб, а также обоснованности затрат, относимых на стоимость тех или иных услуг в системе управленческого учета;
учета высокой степени риска, присущей оказанию медицинских услуг, страхования профессиональной ответственности, а также уникальности деятельности ряда медицинских учреждений (станции переливания крови и
т.д.);
построения бюджетного учета в рамках приносящей доход деятельности, программ обязательного медицинского страхования и программ по реализации национальных проектов;
разработки нормативов и уточнения показателей проведения аудита эффективности государственных расходов в медицинских учреждениях и др.
Цель и задачи исследования. Цель настоящего исследования состоит в развитии теоретико-методологических положений и разработке методического учетно-информационного обеспечения системы учета доходов, расходов от бюджетной и приносящей доход деятельности в медицинских учреждениях государственного сектора.
Реализация поставленной цели исследования обусловила определение и необходимость решения следующих задач:
- раскрыть значение теории человеческого капитала в формировании
социально ориентированной экономики России, провести статистико-
экономический анализ здравоохранения и оценить его роль в развитии и
сохранении человеческого капитала с целью разработки приоритетных
направлений бухгалтерского учета, анализа, аудита и статистики;
выявить отраслевые особенности деятельности медицинских учреждений и уяснить их влияние на организацию бюджетного учета и содержание учетной информации;
- исследовать, обобщить и оценить достаточность нормативно-правовой
базы бюджетного учета медицинских учреждений государственного сектора;
конкретизировать теоретические подходы к понятиям «доходы» и «расходы» в системе бюджетного учета;
уточнить классификацию доходов и расходов, применительно к деятельности государственных медицинских учреждений;
предложить детализированное формирование на счетах бюджетного учета информации о бюджетных доходах и расходах, а также капитале собственника (государства), вложенного в деятельность медицинского учреждения;
определить объекты аналитического учета доходов и расходов при ведении медицинским учреждением приносящей доход деятельности и детализировать структуру применяемых счетов в разрезе видов, подвидов платных медицинских услуг и КОСГУ;
разработать алгоритм расчета стоимости платных медицинских услуг в системе управленческого учета;
изучить методику проведения аудита эффективности государственных расходов на содержание медицинских учреждений и сформулировать предложения по ее совершенствованию;
оценить адекватность основных форм бюджетной отчетности целям аудита эффективности и усовершенствовать их в направлении раскрытия информации о капитале, доходах, расходах и финансовых результатах медицинских учреждений;
- адаптировать содержание пояснительной записки государственных
медицинских учреждений к целям аудита государственных расходов на
содержание медицинских учреждений и принятию управленческих решений
собственниками.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является совокупность теоретических и методических вопросов, связанных со становлением, развитием, организацией и созданием более совершенной системы учета доходов, расходов, обеспечивающей прозрачность расходования бюджетных средств и повышение эффективности управления медицинскими учреждениями государственного сектора.
Объектом исследования были избраны государственные медицинские учреждения Воронежской и Липецкой областей: МУЗ ГО г. Воронеж ГКБ СМП № 8, МУЗ «ЦРБ» Усманского района Липецкой области, МУЗ «Терновская
ЦРБ» Терновского района Воронежской области.
Теоретической и методологической основой исследования послужили классические и современные концепции и разработки отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, законодательные и нормативные акты по бюджетному учету и отчетности, материалы научных конференций, статей периодических изданий, международных бухгалтерских стандартов, монографических исследований, статистических материалов. В процессе работы над диссертацией использовались различные методы исследования: монографический, исторический, абстрактно-логический, балансовый и статистико-экономическии, анализа и синтеза, метод аналогий и другие.
Источниками эмпирического материала и обеспечения достоверности выводов и предложений являются законодательные и нормативные документы, регламентирующие организацию бюджетного учета и отчетности в Российской Федерации, бухгалтерская отчетность и данные аналитического и синтетического учета государственных медицинских учреждений Воронежской и Липецкой областей, материалы Росстата РФ и другая информация.
Работа выполнена в соответствии с п. 1.8. - Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей паспорта специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика».
Научная новизна диссертации состоит в теоретико-методологическом обосновании и практической разработке организационных и методических положений бухгалтерского учета доходов, расходов по бюджетной и приносящей доход деятельности государственных медицинских учреждений в условиях реформирования бюджетного сектора при переходе на международные стандарты учета и финансовой отчетности.
В результате диссертационного исследования получены следующие теоретические положения и практические разработки, определяющие его новизну:
- выявлены основные тенденции развития здравоохранения на
современном этапе и его роль в сохранении и развитии человеческого капитала с целью разработки приоритетных направлений бухгалтерского учета, анализа и аудита;
- охарактеризованы отраслевые особенности деятельности медицинских
учреждений и оценено их влияние на организацию бюджетного учета и
содержание учетной информации;
- проведена систематизация и оценка достаточности нормативно-
правовой базы бюджетного учета в медицинских учреждениях
государственного сектора, в результате которой выявлены несоответствия
отдельных нормативных актов современным экономическим и отраслевым
условиям хозяйствования и обоснована необходимость разработки стандартов
бюджетного учета, более детально определяющих учет тех или иных объектов;
конкретизировано определение доходов и расходов применительно к деятельности медицинских учреждений государственного сектора, которое, в отличие от известных, предложено рассматривать как увеличение (уменьшение) экономических выгод в результате поступления (выбытия) финансовых и нефинансовых активов и (или) погашения (возникновения) обязательств при осуществлении деятельности, финансируемой из бюджетов различных уровней, за счет средств обязательного и добровольного медицинского страхования, средств по реализации национальных проектов и целевых программ, а также деятельности, приносящей доход, приводящее к увеличению (уменьшению) чистой стоимости активов медицинского учреждения;
дополнена классификация доходов и расходов путем выделения новых признаков - по отношению к видам медицинской помощи; по отношению к видам медицинских услуг; по отношению к материальному результату оказываемой медицинской услуги; по отношению к объемам деятельности; по отношению к финансовой структуре медицинского учреждения - и показано ее влияние на построение системы бюджетного учета в медицинских учреждениях;
- обоснована необходимость отражения в системе бюджетного учета
информации о вложенном государственном капитале путем переименования
существующего счета для учета финансового результата в счет
«Государственный капитал и резервы» и введения дополнительных
аналитических признаков для учета вложенного государственного капитала
отчетного года и прошлых периодов (в разрезе видов бюджетов различных
уровней), а также финансового результата от вложения государственного
капитала отчетного периода;
- спроектирована система учета доходов и расходов по приносящей доход
деятельности, заключающаяся в открытии дополнительных аналитических
позиций для отражения доходов и расходов в разрезе видов, подвидов платных
услуг, а также КОГСУ;
предложен авторский алгоритм расчета стоимости платных медицинских услуг в системе управленческого учета, основанный на отражении себестоимости единицы медицинской услуги, требуемой нормы рентабельности и корректировке на уровень инфляции;
- исследована сущность аудита эффективности государственных расходов
на содержание медицинских учреждений, а также конкретизирована и
расширена система показателей для оценки критериев оказания бесплатной
медицинской помощи населению;
предложено в 4 разделе Баланса главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета отражать информацию о вложенном государственного капитале прошлых и отчетного периодов, финансового результата и доходов будущих периодов, а в Отчете о финансовых результатах деятельности детализировать доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ и услуг по видам: доходы от рыночных продаж населению и доходы от медицинских страховых компаний;
- адаптировано содержание пояснительной записки государственных
медицинских учреждений к целям аудита государственных расходов на
содержание медицинских учреждений путем обоснования целесообразности
раскрытия в ней в виде самостоятельных разделов сведений по доступности и качеству бесплатной квалифицированной медицинской помощи населению; уровню обеспеченности различными ресурсами, а также показателей здоровья населения.
Практическая значимость работы. Практическая значимость диссертационной работы состоит в том, что содержащиеся в ней теоретические и методические разработки и практические рекомендации позволят построить систему учетного обеспечения и повысить качество и прозрачность информации о доходах и расходах в условиях адаптации к процессу реформирования бюджетного учета государственных медицинских учреждений.
Из практических рекомендаций научный интерес представляют следующие: классификация доходов и расходов государственных медицинских учреждений по различным признакам; методика и рекомендации по отражению в системе бюджетного учета и отчетности вложенного государственного капитала; предложения по совершенствованию аналитического учета доходов и расходов от приносящей доход деятельности в государственных медицинских учреждениях; алгоритм расчета стоимости платных медицинских услуг в системе управленческого учета; порядок отражения в бюджетной отчетности информации о доходах, расходах, финансовых результатах и капитале государства; новые подходы к формированию пояснительной записки медицинского учреждения; практические рекомендации по проведению аудита эффективности государственных расходов на содержание учреждений медицины.
Материалы диссертации могут быть использованы при совершенствовании системы учета доходов и расходов государственных медицинских учреждений. Отдельные положения работы могут быть использованы при разработке учебно-методических материалов по курсу «Бюджетный учет и отчетность» на экономических факультетах вузов.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные
положения и результаты исследования докладывались на научно-практических конференциях профессорско-преподавательского состава и аспирантов ФГОУ ВПО ВГАУ (2008 г.г.), межрегиональной научно-практической конференции молодых ученых и специалистов ФГОУ ВПО ВГАУ (2005г.), научно-практической конференции экономического факультета Пензенской ГСХА (2005 г.), Всероссийской научно-практической конференции ВГУ (2008 г.).
Ряд рекомендаций и предложений внедрены в практическую деятельность МУЗ ГО г. Воронеж ГКБ СМП № 8, МУЗ «ЦРБ» Усманского района Липецкой области, МУЗ «Терновская ЦРБ» Терновского района Воронежской области. Отдельные научные и практические предложения автора одобрены и включены в учебно-методические материалы ФГОУ ВПО Южнороссийский университет экономики и сервиса.
Публикация результатов исследования. Основные положения
диссертационной работы опубликованы в печатных работах, общим
объемом п.л. (авторских п.л.), в том числе работа в реферируемых
изданиях.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех гав, выводов и предложений, списка использованной литературы, включающего 166 наименований. Работа изложена на 263 страницах машинописного текста, в том числе содержит 16 рисунков, 21 таблицу, 7 формул, 18 приложений.
Развитие здравоохранения РФ как основа сохранения и развития человеческого капитала
Состояние здоровья нации зависит от множества групп факторов - это условия жизни, условия труда, экологическая обстановка и др. Среди факторов, влияющих на состояние здоровья, особое место принадлежит здравоохранению.
Данная отрасль призвана обеспечить сохранение и улучшение общественного здоровья путем оказания высококвалифицированной лечебно- профилактической помощи. Возможность выполнения задач, возложенных на здравоохранение, в значительной степени определяется выбранной моделью функционирования отрасли, поскольку именно она оказывает влияние на величину средств, направляемых на охрану здоровья, на степень эффективности их использования, и, соответственно, на возможность удовлетворения потребностей населения в медицинском обслуживании.
На современном этапе развития экономики должен формироваться новый тип распределительной политики в отношении финансирования расходов на охрану здоровья населения. Новый подход к выделению финансовых ресурсов в сферу здравоохранения должен осуществляться в соответствии с объективными потребностями социально-экономического развития общества и признания фактора здоровья в качестве необходимого условия экономического роста. Центральным вопросом формирования социально ориентированной экономики должна стать оценка эффективности инвестиций в человеческий капитал.
Идея человеческого капитала имеет давние корни в истории экономической мысли. Одна из ее первых формулировок обнаруживается в «Политической арифметике» У. Петти. Позднее она нашла отражение в «Богатстве народов» А. Смита, «Принципах» А. Маршалла, работах многих других ученых. Однако как самостоятельный раздел экономического анализа теория «человеческого капитала» получает свое признание к концу XX в. присуждением Нобелевской премии по экономике Теодору В. Шульцу - в 1979 г. и Г. Беккеру - в 1992 г.
В эпоху научно-технических преобразований в структуре производительных сил фактором экономического роста становится непосредственно сам работник.
По мнению Капелюшникова Р. И. [37] под человеческим капиталом понимается воплощенный в человеке запас способностей, знаний, навыков и мотиваций. Его формирование, подобно накоплению физического или финансового капитала, требует отвлечения средств от текущего потребления ради получения дополнительных доходов в будущем.
Благодаря теории человеческого капитала вложения в человека стали рассматриваться как источник экономического роста, не менее важный, чем «обычные» капиталовложения. Т. Шульц, Э. Денисон, Дж. Кендрик и др. произвели количественную оценку вклада образования в экономический рост.
Шульц Т. предложил следующее определение: «Все человеческие способности являются или врожденными, или приобретенными. Каждый человек рождается с индивидуальным комплексом генов, определяющим его врожденные способности. Приобретенные человеком ценные качества, которые могут быть усилены соответствующими вложениями, мы называем человеческим капиталом».
Шульц Т. доказал, что в экономике США доход от инвестиций в человеческий капитал больше, чем от инвестиций в капитал физический. В связи с чем странам с низким уровнем реализации человеческих возможностей и низкими доходами гораздо выгоднее делать инвестиции в здравоохранение, образование и науку, нежели, к примеру, в строительство новых предприятий.
По расчетам американского ученого Е. Денисона, инвестиции в человеческий капитал дают отдачу в 5 - 6 раз больше, чем вложения в материальное производство. А Мировой банк, на примере обследования 192 стран, пришел к заключению, что только 16% экономического роста в странах с переходной экономикой обусловлены физическим капиталом, 20%) природным капиталом, остальные 64% связаны с человеческим и социальным капиталом.
Исследования по данной проблеме легли в основу формирования авторского определения человеческого капитала. По мнению диссертанта, человеческий капитал - это способность людей к участию в процессе производства через совокупность их интеллектуальных способностей и практических навыков, полученных в процессе образования и практической деятельности.
Теории «человеческого капитала» уделяется большое внимание. Виды человеческого капитала экономисты классифицируют по видам затрат, инвестиций в «человеческий капитал».
Так, например, И.В. Ильинский выделяет следующие составляющие: капитал образования, капитал здоровья и капитал культуры. Капитал здоровья представляет собой инвестиции в человека, осуществляемые с целью формирования, поддержания и совершенствования его здоровья и работоспособности. При этом отмечается, что капитал здоровья является несущей конструкцией, основой для человеческого капитала вообще. Инвестиции в здоровье, его охрана, способствующие сокращению заболеваний и смертности, продлевают трудоспособную жизнь человека, следовательно, и время функционирования человеческого капитала. Состояние здоровья человека представляет собой естественный капитал, часть которого является наследственной. Другая часть является приобретенной в результате затрат самого человека и общества. В течение жизни человека происходит износ человеческого капитала. Инвестиции, связанные с охраной здоровья, способны замедлить данный процесс. Однако не всякие инвестиции в человека могут быть признаны вложениями в человеческий капитал, а лишь те, которые общественно целесообразны и экономически необходимы. Капитал здоровья выступает национальным достоянием.
Сущность, структура и классификация доходов и расходов медицинских учреждений
В последнее время в Российском бюджетном законодательстве появляются термины и понятия, отражающие становление и развитие новой бюджетной системы и бюджетного учета в условиях рыночной экономики. При этом некоторые термины в современных условиях приобретают более широкий, по сравнению с традиционным, смысл. Однако, трактовка большинства терминов и понятий, на наш взгляд, недостаточно четкая, имеет определенные недостатки (например, отсутствуют строгая логика в построении системы понятий и преемственность в их использовании; имеется явное несоответствие названия термина или понятия их содержанию) либо - просто отсутствует (так Инструкция по бюджетному учету № 25н [ПО] не содержит определения доходов и расходов бюджетного учреждения и перечня их видов). Таким образом, в полной мере этот вывод можно сделать в отношении доходов и расходов медицинских учреждений.
Заметим, что после принятия Инструкции № 25н в работах ряда специалистов по бюджетному учету предпринимались некоторые попытки обозначить понятийный аппарат учета деятельности бюджетных учреждений. Например, по мнению Буданцевой Н. С. [9], понятия «доходы» и «расходы» не следует рассматривать как поступление денег на бюджетные счета и как их выбытие - доходом (расходом) становится увеличение (уменьшение) стоимости чистых активов. Однако, определения, высказываемые в ряде комментариев специалистов, на наш взгляд не отражают экономической сущности понятий «доходов» и «расходов» бюджетных учреждений вообще, и в том числе учреждений медицины.
Кроме того, считаем, что исследование сущности категорий «доходы» и «расходы» может основываться на их классификации. Поэтому ход дальнейших рассуждений будет направлен на то, чтобы на основе существующих и рекомендованных классификационных признаков сформулировать авторское определение доходов и расходов медицинских учреждений. Очевидно, при этом необходимо учитывать отраслевые особенности функционирования названных учреждений, о которых было сказано в п. 1.2 диссертационной работы.
Следует согласиться с мнением Пешковой X. В. [123] о том, что долгое время внимание представителей науки сосредоточивалось, прежде всего, па категории «доходы», острота же проблемы использования аккумулированных в бюджете средств явно недооценивалась. Это, в конечном счете, послужило одной из предпосылок неэффективного и неэкономного исполнения расходной части бюджета. А ведь в рамках бюджетных организаций, прежде всего, идет расходование общегосударственного фонда средств бюджета. При этом может возникнуть ситуация, при которой государственные средства использованы в соответствии со сметой, правильно учтены и отражены в отчетности. На самом же деле одновременно могут быть не выполнены поставленные цели, для достижения которых организации выделялись бюджетные средства. Если система финансирования предусматривает выделение средств на затраты под утвержденную смету расходов, складывается ситуация, при которой бюджетополучатель при составлении сметы старается завысить объемы по статьям затрат, а затем любыми путями их использовать. При таком подходе расходы организации будут неуклонно возрастать.
Приступая к рассмотрению сущности доходов и расходов медицинских учреждений, прежде всего, следует принять во внимание, что государственный бухгалтерский учет традиционно рассматривался как система, которая регистрировала операции государства по поступлениям и выбытиям. Так, например, в Бюджетном кодексе РФ [10] определено, что доходы - это средства, поступающие на счета органов власти, а расходы - это операции по списанию средств в оплату рыночных обязательств. Иными словами, понятия «доходы» и «расходы» в Бюджетном кодексе, по сути, рассматриваются соответственно как поступление денег на бюджетные счета и как их выбытие. Такой подход применялся в России до тех пор, пока бюджетный учет рассматривался как система отражения финансовых потоков с участием государства. По сути, основная задача бухгалтеров, занятых в этой сфере, сводилась к кассовому учету бюджетных денег.
Внедряемый в современный бюджетный учет метод начисления позволяет учитывать не только денежные остатки. С его помощью можно контролировать движение любых активов и обязательств. Специфика проявления данного метода в бюджетном учете (см. рис.2) заключается в том, что до осуществления движения денежных средств по операциям зачисления поступлений в бюджеты Российской Федерации по доходам, по операциям расходования средств бюджетов Российской Федерации в оплату принятых бюджетных обязательств в бюджетном учете необходимо провести начисление доходов (и увеличения дебиторской задолженности по доходам), расходов (и увеличения кредиторской задолженности по обязательствам), признание затрат по поступлению нефинансовых активов в бюджетное учреждение (и увеличения кредиторской задолженности перед поставщиками).
Методические аспекты проведения аудита эффективности расходования средств государственного бюджета в медицинских учреждениях
Зарубежный опыт показывает, что без эффективного финансового контроля не может быть действенной социально-экономической политики. Важность оценки эффективности использования бюджетных средств в области медицины обусловлена тем, что здоровье населения - это, прежде всего, социально-экономический потенциал страны.
В настоящее время существует тенденция давать исполнительной власти все большую самостоятельность в расходовании государственных средств, при этом возрастает и становится более творческой и роль аудита. В Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в нашей стране на среднесрочную перспективу аудит признается формой независимой проверки бухгалтерской отчетности организаций лицами, обладающими необходимой квалификацией и наделенными соответствующими полномочиями.
На современном этапе осуществления реформ в бюджетном секторе РФ наряду с аудитом достоверности финансовой отчетности (финансовый аудит) все большее внимание уделяется аудиту эффективности (операционный аудит).
Целью финансового аудита является определение правильности ведения, полноты учета и отчетности доходов и расходов исполненного государственного бюджета, а также законности и целевого использования бюджетных средств. Финансовый аудит, как известно, предполагает проведение оценки реальности фактов финансово-хозяйственной деятельности организации, правильности их отражения в системе бухгалтерского учета и отчетности и соблюдения действующего законодательства. В бюджетной сфере он включает в себя следующий круг вопросов:
- подтверждение финансовой отчетности - проверку бухгалтерских записей и выражение мнения о достоверности отчетности;
- аудит бухгалтерских систем и операций, в том числе оценку соответствия действующим нормативным правовым актам;
- аудит систем внутреннего контроля и внутреннего аудита;
- аудит с целью выявления фактов мошенничества и коррупции;
- отчеты (заключения) по всем другим вопросам.
Однако, по результатам такого аудита может возникнуть ситуация, при которой государственные средства использованы в соответствии со сметой, правильно учтены и отражены в отчетности, и вывод государственного аудитора положительный, но на самом же деле, одновременно, могут быть не выполнены поставленные цели, для достижения которых учреждению выделялись бюджетные средства. Такой государственный аудит достаточен в том случае, когда система финансирования предусматривает выделение средств на затраты под утвержденную смету расходов. Зачастую складывается ситуация, при которой бюджетополучатель при составлении сметы старается завысить объемы по статьям затрат, а затем любыми путями их использовать. Контролер проверяет это целевое использование средств в соответствии с утвержденной ранее сметой. При таком подходе расходы организации будут неуклонно возрастать.
Улучшить данную ситуацию может только переход на иную схему финансирования, а именно на выделение бюджетных средств на конкретные цели под так называемые целевые программы. Это становится сегодня главным направлением совершенствования модели бюджетного финансирования на международном уровне. Переход на такую модель неизбежно связан с внедрением государственного аудита эффективности. При таком аудите, отмечает Зуева И. А. [28], если бюджетополучатель отразил правильно все финансово-хозяйственные операции, не нарушил законодательство, но неэффективно использовал бюджетные средства, мнение государственного аудитора может быть и отрицательным.
Аудит эффективности является одним из основных видов контроля исполнения государственного бюджета, осуществляемого высшими органами финансового контроля зарубежных стран. В соответствии со ст. 4 «Лимской декларации руководящих принципов контроля», принятой IX Конгрессом Международной организации высших контрольных органов (ИНТОСАИ) в 1977 году, он «направлен на проверку того, насколько эффективно и экономно расходуются государственные средства».
Он проводится зачастую одновременно с финансовым аудитом, что надо признать правильным, учитывая взаимосвязь этих видов аудита и возможность сократить расходы на его проведение.
По словам Председателя Счетной палаты РФ С. Степашина [146], аудит эффективности - «не только новая методика проведения контрольных мероприятий, широко распространенная в ряде наиболее развитых стран, но и новая философия государственного финансового контроля, ставящая во главу угла социальную составляющую экономической политики и выявление результативности проводимых преобразований с точки зрения улучшения жизни граждан».
Следует отметить, что органы финансового контроля зарубежных стран при проверках исполнения бюджета часто проводят одновременно как финансовый аудит, так и аудит эффективности. Данный подход представляется нам обоснованным, поскольку прежде чем переходить к аудиту эффективности, необходимо убедиться в достоверности финансовой отчетности медицинских учреждений, которая еще значительное время будет сохранять актуальность в российской практике. К примеру, аудит эффективности расходов ЛПУ не имеет смысла, если он основан на фальсификации данных об объемах и направлениях этих расходов.
