Содержание к диссертации
Введение
1. Формирование учетно-аналитической информации об операционных и внереализационных доходах и расходах. 10
1.1. Роль и место бухгалтерской информации об операционных и внереализационных доходах и расходах в управлении финансовыми результатами деятельности организаций. 10
1.2. Классификация и содержание операционных и внереализационных доходов и расходов. 32
2. Методические и правовые основы учета операционных и внереализационных доходов и расходов. 45
2.1. Методика учета операционных доходов и расходов. 45
2.2. Особенности учета внереализационных доходов и расходов. 90
3. Отчетность и раскрытие информации об операционных и внереализационных доходах и расходах. 121
3.1. Проблемы раскрытия информации об операционных и внереализационных доходах и расходах в отчетности в соответствии с МСФО. 121
3.2. Внутренняя отчетность об операционных и внереализационных доходах и расходах с использованием элементов бюджетирования и ее анализ. 144
Заключение 165
Литература 173
Список приложений 185
- Роль и место бухгалтерской информации об операционных и внереализационных доходах и расходах в управлении финансовыми результатами деятельности организаций.
- Методика учета операционных доходов и расходов.
- Проблемы раскрытия информации об операционных и внереализационных доходах и расходах в отчетности в соответствии с МСФО.
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Российский бухгалтерский учет переживает важный и интересный период — постепенное сближение со стандартами учета, принятыми в странах с рыночной экономикой. Федеральными органами принят ряд важных документов: Закон "О бухгалтерском учете" (от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ); Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономики России (от 29 декабря 1997 года); Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствие с международными стандартами (март 1998 года). К позитивным изменениям в бухгалтерском учете можно отнести: адаптация к требованиям международных стандартов, развитие идей учетной политики, изменение форм бухгалтерской отчетности, переход на новый план счетов и другие.
Однако, несмотря на проделанную работу, данные отчетности российских организаций по-прежнему существенно отличаются от финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Практика показывает, что ряд показателей отчетности отечественных организаций имеют существенные различия с аналогичными показателями, отражаемыми в соответствии с требованиями МСФО.
Конкретным проявлением приведенных отличий становится различия в порядке оценки, признания и отражения в отчетности отдельных видов активов, пассивов и хозяйственных операций: разный порядок формирования отчетных показателей о доходах и расходах, их классификационных группах. Особое место среди доходов и расходов занимают операционные и внереализационные доходы и расходы. Прогнозировать их величины в практической деятельности организации очень сложно, поскольку доходы часто бывают непредсказуемы, а расходы - обладают высокой степенью риска.
В условиях российской экономики все еще функционируют коммерческие организации и производственные предприятия, финансовое положение которых близко к критическому, требует более эффективной финансовой и учетной политики для его улучшения. Особенностью деятельности таких организаций является желание финансировать из поступающих в текущий оборот средств от прочих операций, не прогнозируя источники финансирования и обеспечение их реальными денежными средствами.
Как правило, у таких предприятий наблюдаются: сокращение основных видов деятельности из-за нехватки источников финансирования и попытка возместить доходы прочими поступлениями, например, арендными платежами, выручкой от продажи неиспользуемых активов, полученными штрафными санкциями по договорным обязательствам и т.д.; отрицательная динамика основных показателей, характеризующих финансовое положение; отсутствие учета и контроля прочих доходов и расходов и рационально разработанных схем организации учета, учетной политики.
Такие отступления от рациональной и эффективно организованной работы рентабельных предприятий связаны, как правило, не только с экономической ситуацией и плохим менеджментом, но и отсутствием нормативных методических материалов по организации бухгалтерского учета и отчетности по всем видам операционных и внереализационных доходов и расходов.
В экономической литературе встречается немало исследований, посвященных тем или иным проблемам признания, оценки, учета, анализа, классификации доходов и расходов.
Зарубежные ученые экономисты - Л.А.Бернстайн, Г.Мюллер, Х.Гернон, Г.Милк, Б.Нидлз, Х.Андерсон, Д.Колдуэлл, Ж.Ришар, Т.Скоун, Р.Энтони, Дж.Рис и другие посвятили свои труды принципам учета и отчетности разных стран, так или иначе отражающие методические вопросы учета доходов и расходов компаний.
Вопросы организации методических основ учета и анализа, классификации и оценки расходов и доходов нашли отражение в научных исследованиях А.С.Бакаева, П.С.Безруких, К.М.Гарифуллина, В.Б.Ивашкевича, В.В.Ковалева, З.В.Кирьяновой, Л.И.Куликовой, М.И.Кутера, С.А.Николаевой, В.Д.Новодворского, В.Ф.Палия, В.И.Петровой, М.В. Мельник, В.Г.Гетьмана, Я.В.Соколова, А.А.Шапошникова, А.Д.Шеремета и многих других.
Однако, комплексных исследований, посвященных проблемам учета операционных и внереализационных доходов и расходов в отечественной бухгалтерской науке нет. Это обусловило выбор темы, объектов исследования. Актуальность и неразработанность темы определили цель и задачи исследования. У Целью диссертационного исследования явились обобщение теоретиче ских разработок и практического опыта организации бухгалтерского учета операционных и внереализационных доходов и расходов, разработка методологических, методических и организационных вопросов учета и рекомендаций по организации внутренней отчетности таких доходов и расходов в промышленных организациях Республики Марий Эл.
Задачи исследования. Исходя из цели исследования, в работе поставлены следующие задачи, определившие логику диссертации и ее структуру:
- выявить и раскрыть значение и содержание бухгалтерской информации о прочих доходах и расходах в управлении финансовыми результатами деятельности организаций;
- составить классификацию и дать характеристику классификационных групп прочих доходов и расходов организаций;
- обосновать методики учета видов операционных доходов и расходов, влияющих на величину балансовой прибыли;
4F - раскрыть особенности учета внереализационных доходов и расходов;
- определить проблемы и обосновать раскрытие информации об операци
онных и внереализационных доходах и расходах в отчетности в соответствии с МСФО; - разработать систему внутренней отчетности об операционных и внереализационных доходах и расходах с использованием элементов бюджетирования. Предметом исследования является система учета и анализа операционных и внереализационных доходов и расходов организаций на основе сравнения требований зарубежного и отечественного законодательства. В качестве объекта исследования выбрана действующая практика определения операционных и внереализационных доходов и расходов промышленных организаций Республики Марий Эл. Использованы бухгалтерская и статистическая отчетность, данные финансово-хозяйственной деятельности: ОАО "Красногорский завод "Электродвигатель", ОАО "Марийский ЦБК", ОАО "Наше пиво", ОАО "Волжский НИИ ЦБП", ОАО "Красногорский КАФ", ОАО "Контакт", ОАО "Марийский машиностроительный завод" и других.
Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам бухгалтерского учета операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов и расходов, экономического анализа прочих доходов и расходов организации, периодические издания по вопросам бухгалтерского учета и анализа прочих доходов и расходов. В работе использованы нормативные документы и законодательные акты, положения по ведению бухгалтерского учета, инструкции, международные стандарты по бухгалтерскому учету и отчетности.
Методика исследования основывалась на изучении и обобщении накопленных знаний и опыта в отечественной и зарубежной практике, на оценке зарубежных и отечественных учетных систем, выполнении расчетно-аналитических работ по данным о расходах и применении статистического и математического инструментария, специальных экономических приемов, прикладных компьютерных бухгалтерских программ. В процессе исследования применялись следующие методы: системный анализ и теория принятия решения, выборки, группировки и сравнения, абстрактно-логический, рас четно-вариационный, статистический, балансовый, прогнозирования и моде г лирования.
Научная новизна диссертации заключается в теоретическом обосновании и систематизации результатов исследования комплекса вопросов, связанных с методикой учета и формирования отчетности об операционных и внереализационных доходах и расходах организаций.
Основные научные результаты диссертации заключаются в следующем: , - систематизированы критерии идентификации бухгалтерской информа ции о прочих доходах и расходах, что позволяет организовать их аналитический учет по видам деятельности: текущей, инвестиционной и финансовой;
- обосновано отнесение многообразия видов доходов и расходов к их основным классификационным группам с учетом изучения правовых норм, американских стандартов (GAAP), Британских стандартов (SSAP), международных стандартов финансовой отчетности, а также положений Комиссии по ценным бумагам США (SFAC); определен экономико-правовой характер и раскрыто содержание операционных и внереализационных доходов и расходов; разработаны классификации операционных и внереализационных доходов и расходов, влияющих на величину балансовой прибыли; обоснованы условия возникновения и признания и требования законодательства к отражению в бухгалтерском учете основных видов операционных и вне у реализационных доходов и расходов организации;
- аргументирована необходимость взаимосвязи показателей отчета о дви жении денежных средств с показателями операционных и внереализационных доходов (расходов), увеличивающих (уменьшающих) величину чистого денежного потока, что позволило раскрыть критерии оценки деятельности организации на основе информации отчета о движении денежных средств;
- определены критерии систематизации условий признания операционных и внереализационных доходов и расходов применительно к видам деятельности и движению денежных потоков;
- разработана методика формирования внутренней отчетности предприятия, в основу которой положена трехуровневая система бюджет-отчетов операционных и внереализационных доходов и расходов;
- даны и обоснованы рекомендации по анализу операционных и внереализационных доходов и расходов с использованием метода ФСА.
Теоретическое значение полученных результатов состоит в систематизации и обосновании показателей, методов и приемов, используемых при учете и анализе операционных и внереализационных доходов и расходов.
Практическая значимость диссертационной работы заключается в том, что использование ее теоретических положений и практическая реализация результатов исследования дают возможность организовать эффективный учет и анализ операционных и внереализационных доходов и расходов. Практические разработки, содержащиеся в диссертации, могут быть использованы в учетно-аналитической практике и управлении организациями Республики Марий Эл.
Апробация и реализация результатов исследования. В процессе проведения научно-исследовательских работ и практической реализации результатов исследования применялись разные формы апробации результатов, объясняющие достоверность полученных результатов на различных стадиях: наблюдение, характеристика полученных данных, обработка ре зультатов.
Основные результаты исследований сообщены на Российско-американской научно-практической конференции "Качество образования психологов, юристов, экономистов, математиков: практика и анализ", Всероссийских и межвузовских конференциях, и методических семинарах. Отдельные предложения по организации учета и представления в отчетности операционных и внереализационных доходов и расходов реализованы и приняты к внедрению на ОАО "Красногорский завод "Электродвигатель", ОАО "Марийский ЦБК", ОАО "Марийский машиностроительный завод".
Основные положения диссертации отражены в 8 печатных работах общим объемом 3,1 печ. листа.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и приложений.
Роль и место бухгалтерской информации об операционных и внереализационных доходах и расходах в управлении финансовыми результатами деятельности организаций
Составление бухгалтерских балансов организациями всегда ориентировано на исчисление финансового результата деятельности - прибыли. Исчисление и формирование финансового результата, отражаемого в балансе, происходит в системе бухгалтерского учета, главной целью которого является - предоставление информации внешним и внутренним пользователям.
Такое, исторически сложившееся положение, порождало и порождает до настоящего времени массу проблем, связанных с:
- классификацией, признанием и оценкой доходов и расходов, участвующих в формировании прибыли;
- интерпретацией учетно-аналитической информации о доходах и расходах для целей управления и принятия решений пользователями.
Вопросы организации, методические основы учета и анализа, класси фикация и оценка расходов и доходов нашли отражение в научных исследо ваниях А.С.Бакаева, П.С.Безруких, К.М.Гарифуллина, В.Г.Гетьмана, В.Б.Ивашкевича, В.В.Ковалева, З.В.Кирьяновой, Л.И. Куликовой, М.И.Кутера, М.В .Мельник, Е.А.Мизиковского, О.А.Мироновой, С.А.Николаевой, В.Д.Новодворского, В.Ф.Палия, В.И.Петровой, Я.В.Соколова, А.А.Шапошникова, А.Д.Шеремета и многих других. Многие положения, выдвинутые перечисленными авторами, рассмотрены в нашем исследовании и послужили основанием для ряда предложений и рекомендаций в развитие данных вопросов.
В общей информационной системе организации, обеспечивающей реализацию управленческих решений, учет формирует основную часть информации для пользователей.
Действующие принципы и правила организации учета изменяются в соответствии с потребностями пользователей. "Учет можно характеризовать как систему, поскольку он имеет признаки, присущие системе — наличие связей (в том числе обратных), деление на части, наличие структуры (упорядоченных элементов), целеустремленность, сохранение определенной стойкости в заданных границах под влиянием внешних факторов и многоаспектность" [17, с. 18]
Информационная роль системы бухгалтерского учета теоретически и методически обоснована в трудах отечественных и зарубежных ученных.
Бухгалтерская информация во всем мире признана неотъемлемой частью экономического пространства. Более того, признано, что бухгалтерская информация оказывает значительное экономическое влияние на общество.
"Хозяйствующие субъекты, представляя информацию о своей деятельности и ее результатах, с одной стороны, формируют определенную область экономического пространства, с другой стороны - каждое предприятие по ходу деятельности использует значительные объемы различной информации, как черпаемой из внешней среды, так и генерируемой внутри самого хозяйствующего субъекта" [122, с. 7].
Проблемам формирования информации в системе бухгалтерского учета посвятили свои труды зарубежные ученые: А.Апчёрч, Б.Нидлз, Х.Андерсон, Д.Колдуэлл, Г.Мюллер, Х.Гернон, Г.Минк, Р.Энтони, Дж. Рис, М.Р.Мэтьюс, М.Х.Б.Переро, Ж.Ришар, Э.С.Хендриксен, А.Р.Рахман.
С конца XIX века многие ученые стали обращать внимание на то, что "бухгалтерский учет нужен не сам по себе, не в ведении книг и отчетов дело и не в исчислении величины имущества и капитала, а, прежде всего, для целей управления" [122, с.12].
Например, итальянский бухгалтер Э.Пизани считал, что бухгалтерский учет - это "наука, которая, следуя законам права и экономики, пользуется вычислениями, чтобы характеризовать функции управления и чтобы с наименьшими средствами достигать наибольшего экономического эффекта" [134, с. 419].
Современные направления исследования учета во многом ориентированы на построение теоретических и методических основ его формирования и нацеленности на конкретные функции управления, в частности, на информационное обеспечение, как всей системы управления, так и реализацию отдельных задач.
Методика учета операционных доходов и расходов
Все приведенные в таблице 3 доходы и расходы возникают в учете в результате осуществления организацией хозяйственных операций.
Особое место среди таких операций занимают отражаемые на счетах бухгалтерского учета сделки, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, в результате которых возникают операционные доходы и расходы первой классификационной группы.
Поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, согласно пункта 5 ПБУ 9/99, отражаются в составе операционных доходов в случае, если они не включаются в состав доходов от обычных видов деятельности. Если величина дохода от предоставленного права во временное пользование активов существенно влияет на оценку финансового положения организации и финансовые результаты ее деятельности, то эти поступления формируют доходы от реализации продукции (работ, услуг), а не операционных доходы. В бухгалтерской практике установлен порог существенности: если доходы от аренды имущества у организации составляют 5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный период, они должны отражаться в составе доходов от обычных видов деятельности.
Особенности отражения операций по предоставлению имущества в аренду связаны, на наш взгляд, с правовой сущностью и содержанием сделок. Рассмотрим их.
В Гражданском кодексе РФ (ГК РФ) не содержится четкого определения термина "аренда", но приводятся общие нормы, применяемые к разным видам аренды: аренда предприятий, аренда транспортных средств, аренда зданий и сооружений и т.д., которые имеют большое значение для гражданско-правового регулирования договоров аренды. Безусловно, это отражается на содержании хозяйственных операций и их отражении в бухгалтерском учете.
Так, договором аренды может быть предусмотрен переход арендованного имущества в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. В этом случае договор аренды заключается в форме договора купли-продажи имущества (статья 454 ГК РФ). В договоре аренды указываются соответствующие данные об имуществе, подлежащем передаче арендатору (состав и стоимость), срок аренды, размер, порядок, условия и сроки внесения арендной платы, распределение обязанностей сторон по поддержанию имущества в состоянии, соответствующем условиям договора и назначению имущества, и другие условия аренды. Каждое арендованное основное средство (кроме долгосрочно арендуемых основных средств) учитывается арендатором отдельно на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". На забалансовом счете 021 "Основные средства, сданные в аренду" отражается движение объектов основных средств, сданных в аренду, если по условиям договора аренды имущество должно учитываться на балансе арендатора (нанимателя) в оценке, указанной в договоре аренды.
В статьях 606, 625 ГК РФ аренда рассматривается как имущественный наем. Основанием сделки является договор, по которому арендодатель (наймодатель) обязуется передать арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование, или во временное пользование. Продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.
Следует отметить, что до настоящего времени не выработано единого методологического подхода к бухгалтерскому учету операций по договору аренды (субаренды) имущества, зданий, сооружений, а также аренды предприятия в целом как имущественного комплекса и т.д.
Проблемы раскрытия информации об операционных и внереализационных доходах и расходах в отчетности в соответствии с МСФО
Развитие рыночных отношений в России требует оценки пригодности информационной модели бухгалтерского учета для решения задач рыночной экономики. Встает вопрос о необходимости и возможности применения в российском бухгалтерском учете международных стандартов. Одни отстаивают самобытность российского учета, другие считают необходимым полностью и немедленно перейти на модель, формируемую международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).
По мнению профессора Палия В.Ф., две концепции информационных моделей бухгалтерского учета в течение полутора веков противоборствовали в различных странах. Первая концепция предполагала формирование информации о ликвидности предприятия, достаточности активов (в реальной рыночной оценке) для погашения обязательств всем кредиторам. Вторая -формировала информацию для оценки эффективности применения активов предприятия, рентабельного использования собственного и заемного капитала [96].
Эти концепции подпитывались реальными экономическими условиями в разных странах. Первая применялась там, где капитал компании формировался преимущественно за счет займов и банковских кредитов. Вторая - там, где корпоративный капитал формировался на фондовой бирже путем привлечения непосредственных инвесторов. Методология отражения информации в этих моделях имела существенные различия, что обобщенно представлено в табл. 26.
Традиционный российский бухгалтерский учет основан на преимуще ственном применении первой концептуальной модели. В мировой практике ни одна из обозначенных концепций не применяется в чистом виде. Смещение учетных методологий объективно основано на смещении различных форм инвестирования капитала (биржевого и банковского).
В последние десятилетия возник устойчивый интерес к информации о потоках денежных средств и направлениях их использования. В состав бухгалтерской отчетности стали включать отчетность о движении денежных средств, которая не характерна для обеих рассматриваемых концепций.
В международной практике отчет о движении денежных средств получил широкое применение. В соответствии с МСФО он признается в качестве основного финансового отчета и его следует представлять за каждый период, в котором представляется финансовая отчетность. Помимо отчета о движении денежных средств полный комплект финансовой отчетности содержит бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках отчет об изменениях в капитале, а также информацию об учетной политике и примечания к финансовой отчетности. Все вышеперечисленные отчеты взаимосвязаны и дополняют друг друга, так как описывают различные аспекты одной и той же финансово-хозяйственной деятельности компании и имеют общую цель - дать пользователям отчетности наиболее полную информацию о компании для принятия экономических решений. Каждый финансовый отчет имеет свою специфику представления информации о финансово-хозяйственной деятельности компании.
Отчет о движении денежных средств раскрывает эту специфику в разрезе движения денежных потоков за период, получаемых от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. Требования по раскрытию информации об изменениях в денежных средствах изложены в МСФО № 7 "Отчет о движении денежных средств", который был введен в действие для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начиная с 1 января 1994 года и заменил предыдущий МСФО № 7 "Отчет об изменении финансового положения". Денежные средства требуются каждому предприятию независимо от основного вида деятельности. Отчет о движении денежных средств предоставляет информацию, которая полезна как внутренним, так и внешним пользователям отчетности (управляющим предприятия, инвесторам, кредиторам). С ее помощью они могут оценить, как предприятие создает и использует денежные средства, способно ли оно производить достаточно денежных средств, чтобы погашать текущие обязательства, выплачивать дивиденды, приспосабливаться к меняющимся условиям. Кроме того, данная информация позволяет определить требуется ли предприятию дополнительное финансирование, иная дивидендная политика, каковы были изменения в инвестиционной и финансовой деятельности за период, как были использованы денежные средства, полученные от размещения обыкновенных акций, выпуска облигаций или привлечения заемных средств и т.д.
