Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Содержание посреднической деятельности и влияние ее особенностей на организацию системы учета доходов и расходов 13
1.1 Сущность и правовое регулирование торговой посреднической деятельности 13
1.2 Классификации посреднических операций в бухгалтерском учете 29
Глава 2. Особенности организации системы учета доходов и расходов и документооборота в посреднических торговых фирмах 47
2.1 Общая характеристика и учетная классификация доходов и расходов посреднических торговых организаций 47
2.1.1 Экономическое содержание и основные элементы системы учета доходов и расходов в посреднических торговых организациях 47
2.1.2 Классификация доходов и расходов посреднических торговых организаций для целей бухгалтерского учета 53
2.2 Организация документооборота в посреднических торговых фирмах 64
2.2.1 Оформление хозяйственных операций первичными документами 66
2.2.2 Системы учетных регистров и их применение в посреднических организациях 78
Глава 3. Основные направления совершенствования учета доходов и расходов в посреднических торговых фирмах 87
3.1 Порядок признания доходов и расходов от оказания посреднических услуг в бухгалтерском учете 87
3.2. Порядок отражения доходов и расходов в бухгалтерском учете торговых посреднических организаций 99
3.2.1 Учет доходов от оказания посреднических услуг 100
3.2.2 Учет расходов по оказанию посреднических услуг 109
3.2.3 Методика косвенного распределения доходов и расходов при осуществлении посредником различных видов торговой деятельности 116
Заключение 125
Список литературы 138
ПРИЛОЖЕНИЯ 153
- Сущность и правовое регулирование торговой посреднической деятельности
- Общая характеристика и учетная классификация доходов и расходов посреднических торговых организаций
- Порядок признания доходов и расходов от оказания посреднических услуг в бухгалтерском учете
Введение к работе
Актуальность темы. В настоящее время посреднические операции распространены достаточно широко. Ведение хозяйственной деятельности с привлечением различного рода посредников, которые принимают на себя функцию по реализации товара заказчика, как правило, экономически выгодно, поскольку позволяет производителям и продавцам сократить соответствующие коммерческие издержки, связанные с организацией собственной системы сбыта. По существу, в сфере обращения посреднические организации представляют собой фирмы, специализирующиеся на организации оптимальной системы товародвижения, формирующие каналы распределения и сбыта товаров, которые благодаря своим контактам, опыту и специализации позволяют обеспечить, с одной стороны, наиболее широкую доступность товаров - для потребителей и, с другой стороны, доведение товаров до целевых рынков сбыта - для продавцов1.
Экономическая эффективность деятельности организации, оказывающей посреднические услуги, зависит от множества факторов. По мере перехода к рыночной экономике, ее становления и развития, в экономической жизни организации возрастает роль учета как основного инструмента планирования и контроля. В новых условиях хозяйствования необходимы трансформация ранее принятых и внедрение новых учетных механизмов, способных обеспечить организацию и ведение учета, качество и достоверность учетной информации на том уровне, который необходим для успешного функционирования фирмы в условиях конкурентной рыночной среды.
Перед продолжающейся реформой бухгалтерского учета сегодня стоит задача интеграции отечественных и международных учетных стандартов, построение новой системы правового регулирования бухгалтерского учета на основе международных принципов учетных стандартов с учетом российской специфики. Использование международных принципов учета не следует, однако, понимать как необходимость их полного перенесения на почву национальных учетных стандартов. Опираясь на международный опыт, необходимо внедрить в национальные учетные стандарты только те учетные правила и принципы, которые адекватны российской учетной практике.
Все эти задачи особенно актуальны в части совершенствования учета в организациях, представляющих сферу услуг, поскольку в отечественном учете традиционно им уделялось меньше внимания, чем предприятиям, осуществляющим материальное производство.
Посреднические операции в сфере торговли в настоящее время являются одной из самых распространенных услуг на рынке, однако, проблемам их учета, вопросам организации системы учета доходов и расходов на предприятиях, специализирующихся на осуществлении таких операций как в научной, так и в специальной бухгалтерской литературе уделено недостаточно внимания. Различные аспекты, связанные с изучением вопросов организации учета доходов и расходов, в той или иной степени освящены в работах таких специалистов как В.Е. Ануфриев, П.С. Безруких, В.Г. Гетьман, В.Б. Гуккаев, СМ. Джаарбеков, Г.Ю. Касьянова, В.Э. Керимов, Н.П. Кондраков, А.Н. Медведев, В.Д. Новодворский, М.А. Пархачева, В.В. Патров, М.Л. Пятов, Я.В. Соколов, В.А. Терехова, Н.В. Ульянова, Л.П. Фомичева, О.В. Хадыева, А.Н. Хорин и др. Их исследования посвящены отдельным вопросам организации учета доходов и расходов, как правило, без учета специфики деятельности тех или иных хозяйствующих субъектов. Не умаляя решаемых авторами проблем, тем не менее, следует подчеркнуть, что существующие на сегодняшний день различные исследования и разработки в части теории и практики учета доходов и расходов, носящие общеметодологический и практический характер, недостаточны, поскольку в них не учтена специфика деятельности посреднических организаций. При этом организация системы учета доходов и расходов в посреднических торговых организациях не в полной мере отвечает современным требованиям управления и внутреннего контроля, во многих случаях методика учета не соответствует действующему законодательству или существу хозяйственных операций, действующий порядок учета не позволяет формировать полную и достоверную информацию о деятельности предприятия. Следовательно, методика учета доходов и расходов в посреднических торговых организациях еще недостаточно разработана и экономически обоснована, а, значит, требует изучения, анализа и выработки рекомендаций по ее совершенствованию на основе научного исследования, что подчеркивает актуальность выбранной темы диссертации.
Об актуальности данной темы свидетельствует и неполнота нормативно-правовой базы в области бухгалтерского учета. Соответствующие вопросы в действующем законодательстве регламентированы недостаточно четко, что вызывает определенные сложности у специалистов, которым приходится с ними сталкиваться по роду своей деятельности: бухгалтерам, аудиторам, работникам налоговых органов и др. Например, ни один действующий нормативный документ не дает определения терминов «посредник» или «посредническая операция», но, вместе с тем, очень часто как бухгалтерское, так и налоговое законодательство оперируют этими понятиями.
Таким образом, актуальность данной темы связана прежде всего с:
• распространенностью посреднических операций в хозяйственной деятельности предприятий,
• недостаточно четким и понятным законодательством, регулирующим бухгалтерский и налоговый учет посреднических операций,
• недостаточностью научных исследований, теоретических и практических разработок по теме диссертации и смежным темам,
• необходимостью исследований и оригинальных разработок по данной теме для специалистов в соответствующей области.
Особенности организации бухгалтерского учета доходов и расходов торговых посреднических организаций тесно связаны с особенностями ведения их налогового учета. Однако характер отличий налогового учета от бухгалтерского и чрезмерная сложность его организации в настоящее время позволяют рассматривать этот вопрос как самостоятельный объект исследования. Кроме того, вопросы организации налогового учета, по нашему мнению, носят исключительно практический характер ввиду того, что основной целью ведения налогового учета является формирование данных, необходимых для исчисления налога на прибыль. Ввиду вышеизложенного в рамках данной работы вопросы организации налогового учета доходов и расходов отдельно не рассматриваются.
Таким образом, актуальность и недостаточность исследований в соответствующей области обусловили выбор темы и направления данного исследования.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка методики бухгалтерского учета доходов и расходов посреднических торговых организаций на основе изучения отечественного и зарубежного опыта, нормативных и иных правовых актов, сложившейся практики и особенностей хозяйственной деятельности этих организаций в современных условиях развития рыночных отношений в РФ.
В соответствии с целью исследования в работе решались следующие задачи:
• изучение экономической природы торгового посредничества, особенностей финансово-хозяйственной деятельности торговых посреднических организаций и определение их влияния на организацию учета доходов и расходов на этих предприятиях;
• анализ содержания специальных терминов: «услуга», «торговое посредничество», «посредническая деятельность», в целях унификации их применения в теории и практике бухгалтерского учета доходов и расходов посреднических торговых организаций;
• разработка и обоснование предложений по совершенствованию классификаций посреднических операций, доходов и расходов для целей бухгалтерского учета;
• исследование особенностей документооборота при осуществлении посреднических операций с участием посредника в расчетах и внесение предложений по его совершенствованию в части формирования и движения первичных документов и регистрации информации в учетных регистрах;
• проведение сравнительной характеристики правил признания дохода от оказания посреднических услуг по национальным и международным стандартам учета, их критическая оценка и разработка рекомендаций в части их совершенствования;
• анализ особенностей признания и учета расходов посреднических торговых организаций, обоснование методики распределения доходов и расходов при одновременном осуществлении торговой и посреднической деятельности;
• определение направлений дальнейшего исследования проблемных вопросов теории и практики организации учета доходов и расходов в посреднических торговых организациях.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования явились теория и практика бухгалтерского учета доходов и расходов в посреднических торговых организациях. В работе исследуются особенности организации системы учета у посреднических фирм, осуществляющих оптовую торговлю с участием посредника в расчетах, поскольку по итогам изучения практического опыта действующих посреднических фирм было выявлено, что такая схема организации договорных отношений является наиболее распространенной, во-первых, и вызывает наибольшее количество вопросов в части организации и ведения бухгалтерского и налогового учета, во-вторых. Отдельные специфические черты системы учета, присущие посредническим организациям, осуществляющим розничную торговлю и (или) не участвующим в расчетах с покупателями,
специально не анализируются, поскольку в соответствующих случаях система учета имеет множество особенностей, что, по нашему мнению, может являться темой для отдельного исследования. При изучении особенностей и определении путей совершенствования бухгалтерского учета доходов и расходов посреднических торговых организаций автор уделил наибольшее внимание доходам и расходам от их обычной (посреднической) деятельности, поскольку методика учета этих доходов и расходов в посреднических торговых фирмах имеет свою специфику, позволяющую говорить о ней как о предмете, положенном в основу научного диссертационного исследования. Прочие поступления и затраты, которые формируют операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы, мы в данной работе не рассматриваем, поскольку прочие доходы и расходы имеют унифицированное содержание для всех видов хозяйственной деятельности, и порядок их учета не содержит в себе специфики, характерной для организаций, специализирующихся на оказании услуг торгового посредничества.
Объектом исследования явились организации, осуществляющие торговую посредническую деятельность продовольственными, текстильными, парфюмерными и другими промышленными товарами в городе Москве, в частности, ООО «ГАС-ТЕКС», ООО «Ювенит», 000 «Арона-стиль», ООО «Торговый дом «Марвинк», ООО «Тони-текстиль», ЗАО «Торговый дом «ОЛМА», АО «Продимекс холдинг», 000 «Абэксим», 000 «М-транс» и другие компании, являющиеся клиентами аудиторских фирм 000 «Интерэкспертиза» и 000 «Ас-аудит».
Методология и методы исследования. Работа написана на основе данных обследований 10 торговых посреднических организаций города Москвы, осуществляющих оптовую торговлю различными промышленными и продовольственными товарами (хлопок, парфюмерия, автозапчасти, сахарный песок и др.).
Методологической и теоретической основой исследования послужили труды отечественных ученых в области экономики сферы услуг и торговли, научные труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам бухгалтерского учета и контроля, специальная литература по смежным областям знаний, рекомендации практических семинаров и конференций и практические разработки ряда аудиторских фирм по исследуемым проблемам, а также материалы периодической печати.
В качестве информационной базы диссертационного исследования были использованы нормативные и иные правовые акты бухгалтерского, налогового, гражданского и иных отраслей права, национальные и международные стандарты бухгалтерского учета.
В ходе исследования использовались различные методы научного познания: выборочное наблюдение, обследование, группировка, сравнение, анализ и обобщение, систематизация теоретического и практического материала, методы дедукции и индукции, системный подход.
Научная новизна проведенного исследования заключается в том, что в настоящей работе на основе комплексного изучения теории и практики организации бухгалтерского учета доходов и расходов посреднических фирм:
• выявлены актуальные проблемы этих предприятий в части организации бухгалтерского учета доходов и расходов,
• предложено решение ряда теоретических и практических вопросов бухгалтерского учета доходов и расходов, в частности, правил признания доходов и расходов, отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и отчетности, организации документооборота,
• разработаны рекомендации по совершенствованию системы бухгалтерского учета доходов и расходов посреднических предприятий.
Конкретное содержание основных выводов по результатам проведенного нами исследования, содержащих в себе научную новизну, раскрыто в заключении к настоящей работе.
Особенность данной работы заключается в том, что основное внимание в ней уделено бухгалтерскому учету доходов и расходов посреднических организаций, в отличие от многих работ, которые посвящены, как правило, посредническим операциям в целом, т.е. исследуются как позиция посредника, так и позиция предприятия, которое пользуется услугами посредника. Нами было проведено научное исследование и разработаны предложения по совершенствованию отдельных элементов системы учета, таких как:
• особенности документооборота при исполнении различных посреднических договоров,
• правила признания выручки и расходов при оказании посреднических услуг,
• порядок отражения посреднических операций на счетах забалансового учета,
• порядок распределения доходов и расходов при осуществлении посредниками нескольких видов торговой деятельности и др.
Основные положения диссертации, содержащие в себе научную новизну, и выносимые на защиту, опубликованы в следующих работах автора:
1. Трубников А.А. Посреднические организации: бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов. М.: Финансовая газета, 2005. - 48с. Агентство CIP РГБ (3,0 п.л.),
2. Трубников А.А. О признании выручки от оказания посреднических услуг в бухгалтерском учете и для целей налогообложения (на примере договора комиссии) // Налоговый вестник. 2003 - №9 (0,45 п.л.),
3. Трубников А.А. Суммовые разницы при продаже товаров через комиссионера // Главбух. 2003 - №15 (0,8 п.л.),
4. Трубников А.А. Получение поверенным авансовых платежей: бухгалтерский учет и налогообложение // Налоговый вестник. 2003 - №5 (0,5 п.л.),
5. Трубников А.А. Порядок определения комиссионного вознаграждения и признания выручки от оказания посреднических услуг // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. 2003 - №5 (0,2 п.л.),
6. Трубников А.А. Реализация товаров по договору субкомиссии // Главбух. Учет в торговле. 2001 - №3 (0,2 п.л.).
Практическая значимость работы заключается в том, что внедрение разработанных предложений по совершенствованию методики учета доходов и расходов в посреднических торговых организациях позволит получать полную, своевременную, объективную информацию о произведенных доходах и расходах, об их структуре в соответствии с различными классификационными группировками, повысить оперативность учета и его контрольно-аналитические функции. Практическая реализация сформулированных в работе выводов будет способствовать повышению эффективности деятельности торговых посреднических организаций.
С практической точки зрения, прежде всего, данная работа будет полезна практикующим бухгалтерам посреднических организаций, аудиторам при осуществлении аудиторских проверок бухгалтерского учета и отчетности посреднических операций, студентам экономических ВУЗов и другим специалистам в области бухгалтерского учета.
Результаты диссертации могут быть также применены при разработке отдельных положений нормативных и иных правовых актов бухгалтерского и налогового законодательства и в процессе дальнейших исследований по теме диссертации или смежным темам.
Ряд предложений и рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета доходов и расходов, носящих общеметодологический характер, разработанных для торговых посреднических организаций, может быть использован хозяйствующими субъектами, осуществляющими любые иные виды деятельности.
Апробация и реализация результатов исследования. Ряд предложений по совершенствованию бухгалтерского учета доходов и расходов торговых посреднических организаций внедрен в практику учета отдельных организаций, осуществляющих торговлю, в том числе на посреднических началах, и предложен аудиторским фирмам города Москвы (ООО «Интерэкспертиза», ООО «Ас-аудит») в качестве методик, которые могут быть использованы ими в процессе аудиторской деятельности или при организации и ведении бухгалтерского учета фирм, являющихся их клиентами.
Основные результаты и выводы диссертационного исследования докладывались на методологических семинарах по бухгалтерскому учету и налогообложению, проводимых аудиторскими фирмами ООО «Интерэкспертиза», ООО «Ас-аудит».
Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 178 наименований. Работа изложена на 152 страницах машинописного текста, содержит 3 таблицы, 14 приложений.
Сущность и правовое регулирование торговой посреднической деятельности
Посредничество является одним из важнейших видов предпринимательской деятельности, объективно существующих и развивающихся в рыночных условиях хозяйствования.
В развитых странах, для которых характерен постоянный рост такого сектора экономики как сфера услуг (service industry) в целом, посредническая деятельность является одним из наиболее распространенных его направлений. На долю торговых посредников, участвующих в международном товарообороте, приходится от половины до двух третей общего объема реализуемых товаров. Торговые посредники широко используются во внешней торговле США, Англии, Нидерландов, Скандинавских стран, Японии. В Швеции, Англии, например, через них осуществляется около 50% внешнеторгового оборота [55, с.208-209].
В нашей стране, в условиях командно-административной системы, которая преобладала в экономике более 70-ти лет, посредническая деятельность не имела широкого распространения (за исключением сферы внешней торговли), что объяснялось, прежде всего, отсутствием конкуренции как явления, присущего рыночной экономике, и системой распределения, существовавшей в народном хозяйстве, обеспечивающей для производителей гарантированный объем реализации продукции, что делало само звено торговых посредников излишним, поскольку товар проходил путь «от производителя к потребителю» и без их участия.
С конца 80-х - начала 90-х годов XX века по мере внедрения рыночных институтов в экономическую систему страны, с развитием новых форм хозяйствования, конкуренции, расширением доступа иностранных товаров на российский рынок, т.е. с появлением объективных предпосылок для развития предпринимательства вообще, одновременно начинает развиваться и такой вид коммерческой деятельности, как оказание посреднических услуг.
В настоящее время все большее количество производителей и торговых организаций в процессе реализации своей продукции и товаров прибегают к услугам посредников. Вместе с тем, по нашему мнению, необходимо обратить внимание на неоднозначность, которая присутствует при оценке выгодности и целесообразности использования посредников в сфере товарного обращения.
С одной стороны, посреднические фирмы, как правило, специализируются на реализации отдельных видов товаров, действуют в определенных секторах рынка, имеют постоянные хозяйственные связи с контрагентами, налаженные каналы сбыта, владеют последней и наиболее достоверной информацией о состоянии рыночной конъюнктуры, о соотношении спроса и предложения на те или иные виды товаров. Все это позволяет им реализовывать товары заказчиков в наиболее сжатые сроки и на наиболее выгодных для заказчиков условиях. Таким образом, привлечение посредников, как правило, выгодно продавцам, желающим реализовать свои товары. В свою очередь, сами посредники, осуществляя свою предпринимательскую деятельность, извлекают доход, которым для них является вознаграждение. Следовательно, их существование и функционирование в сфере обращения является обоюдовыгодным для обеих сторон сделки: для заказчика посреднических услуг и для самого посредника.
С другой стороны, вознаграждение за оказанные посреднические услуги лишает продавцов соответствующей части своей прибыли, поскольку оно является для них одной из составляющих коммерческих расходов. Соответственно, уровень посреднического вознаграждения, являясь расходообразуюіцим фактором для заказчика, оказывает влияние и на уровень итоговой цены товара для конечного потребителя. Тем не менее, в целом, правомерно сделать вывод, что посредничество дает большие преимущества для обеих сторон сделки, что подтверждают приведенные выше данные, свидетельствующие о распространенности посреднических услуг, а, значит, их востребованности, на рынке.
Общая характеристика и учетная классификация доходов и расходов посреднических торговых организаций
Понятия «доходы» и «расходы» являются одними из важнейших экономических и учетных категорий, важнейшими элементами финансовой отчетности, позволяющими правильным образом квалифицировать и оценить финансовый результат деятельности организации, достигнутый ею в каком-либо отчетном периоде, что необходимо для формирования достоверных данных, представляемых пользователям бухгалтерской отчетности.
В экономической, в том числе бухгалтерской литературе встречаются различные определения доходов и расходов.
Так, под доходами (income, revenue, receipts, sales) могут пониматься «поступления фирмам и корпорациям в результате продаж или выплаты процентов и дивидендов от других фирм» [175, с.359] или «общая сумма денег, полученная от продаж» [176, с.332]. При этом в практике индустриально развитых стран доход, оплаченный при реализации денежными средствами, обычно обозначается термином - receipts (англ.), в то время как общий объем продаж - термином sales (англ.), который по смыслу ближе к понятию выручки нежели дохода [ПО]. В то же время многие специалисты [78] подчеркивают, что категория «доход» по-прежнему не носит однозначного характера, и в экономической науке и в литературе рассматривается и как результат финансово - хозяйственной деятельности экономического субъекта в виде разницы между стоимостью реализованной продукции и произведенными затратами, связанными с производством и реализацией этой продукции, то есть прибыль, и как выручка от реализации продукции в части основной деятельности и внереализационные доходы в части прочей деятельности [131].
В современной отечественной учетной системе понятие «доход» в его нынешнем толковании появилось с момента принятия Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России: доходом признается увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение кредиторской задолженности, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников. Доходы включают выручку от реализации, оплату за услуги, проценты и дивиденды к получению, роялти, арендную плату, а также прочие доходы [26, пункт 7.5]. Порядок учета доходов организаций в настоящее время регулируется прежде всего нормами ПБУ 9/99 «Доходы организации» [19]. В соответствии с пунктом 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Как видим, данное определение, в целом, основывается на принципах, предлагаемых в отношении учетной категории «доход» МСФО (см. МСФО №18 «Выручка»), а именно: наличие экономической выгоды, поступление активов или уменьшение обязательств, увеличение капитала17. Аналогичный подход к определению термина «доходы» предлагается в настоящее время и в отечественной специальной литературе, посвященной проблемам бухгалтерского учета [39]. Схожее по смыслу определение приводится в налоговом законодательстве [4, статья 41]: доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
Применительно к бухгалтерскому учету, следует, вместе с тем, обратить внимание, что определение, предлагаемое ПБУ 9/99, по нашему мнению, несет в себе существенный недостаток, свидетельствующий о необходимости его уточнения. Так, остается не ясным, на каком основании полученная выручка от реализации товаров, работ, услуг может соответствовать условиям признания ее доходом в смысле приведенного в пункте 2 ПБУ 9/99 определения категории «доход», если, к примеру, расходы превысили сумму полученной выручки. В таком случае возникает ситуация, когда выручка, которая является поступлением активов, не привела к увеличению капитала, что является обязательным условием для квалификации соответствующей суммы как дохода. При этом, очевидно нарушается равновесие экономических показателей, формирующих бухгалтерский доход как сумму осуществленных расходов и полученной прибыли. В этой связи нам представляется правильным согласиться с выводами ряда авторов (см, например, Колибаба О.В. Бухгалтерский учет доходов и расходов в негосударственных образовательных учреждениях. Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук, Московский университет потребительской кооперации, 2002 год), что ПБУ 9/99 нуждается в определенной доработке, в частности, из определения категории «доход» для целей бухгалтерского учета следует либо исключить критерий увеличения капитала для признания дохода либо признавать доходом увеличение экономических выгод, направленное (а не приводящее) на увеличение капитала. Следует добавить, что при разработке терминологии бухгалтерского учета может быть использован и опыт, накопленный в учетной практике и теории в этой части в дореволюционной России. Например, вполне адекватно, на наш взгляд, нынешнему пониманию учетной категории «доход» определение, данное Н.А. Блатовым в 1912 году: доход - это совокупность всевозможных результатов хозяйственной деятельности предприятия, поступающих в его распоряжение; различают доход валовой и чистый. Валовой доход - общая сумма ценностей, поступивших в предприятие как результат хозяйственной деятельности, без вычета издержек производства [Блатов Н.А. Коммерческий словарь. - С-Пб.: Коммерческая литература, 1912]. Прежде всего, по нашему мнению, может представлять интерес введение в учетную практику (в стандарты учета) разделения дохода на чистый и валовой во избежание неточностей и разночтений в терминологии.
При описании системы учета и оценке эффективности деятельности организации, исходя из принципа соответствия доходов и расходов, доходы не могут быть рассмотрены в отрыве от расходов, которые несет предприятие в процессе своей деятельности.
Порядок признания доходов и расходов от оказания посреднических услуг в бухгалтерском учете
Признание доходов. Торговые организации, действующие на основании посреднических договоров, осуществляют предпринимательскую деятельность, которая направлена на получение прибыли от оказания услуг по заключению сделок купли-продажи имущества, принадлежащего другой организации (комитенту, принципалу).
В связи с отсутствием четких, однозначных правил проблема признания выручки от оказания посреднических услуг (вознаграждения) в бухгалтерском учете у посреднических торговых организаций, на наш взгляд, является одной из основных дискуссионных проблем как на практике, так и в сфере теоретического изучения особенностей бухгалтерского учета этих организаций31. Эффективность системы бухгалтерского учета доходов и правильность их оценки в отчетности, своевременность формирования отчетной информации о достигнутых финансовых показателях, полнота и достоверность отражения хозяйственных операций в отчетном периоде зависят от правильности признания в учете торговой посреднической организацией доходов от оказания соответствующих услуг. Таким образом, мы разделяем точку зрения многочисленных специалистов, что «...определение сущности, методов оценки и привязки доходов ко времени является фундаментальными проблемами сегодняшней теории бухгалтерского учета...» [ПО, с.82].
В отечественной системе нормативного регулирования бухгалтерского учета порядок признания и отражения в бухгалтерской отчетности выручки от реализации услуг установлен ПБУ 9/99.
Согласно пункту 5 ПБУ 9/99 выручка от оказания услуг является доходами от обычных видов деятельности. В соответствии с пунктом 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации, то есть на основании размера посреднического вознаграждения, определяемого по правилам, которые установлены в договоре между заказчиком и посредником. В рамках действующего законодательства, средства, поступившие на счета посредника в связи с участием в расчетах между комитентом и покупателем, за исключением комиссионного вознаграждения, при определении суммы выручки не учитываются.
Выручка (кредит счета 90 «Продажи») признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий [19, раздел IV]:
1) организация имеет право на получение этой выручки, которое следует из конкретного договора или подтверждено иным соответствующим образом;
2) сумма выручки может быть определена;
3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
4) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
5) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Таким образом, выручка от оказания посреднических услуг в бухгалтерском учете (Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 90 «Продажи» — на сумму вознаграждения) должна признаваться, по нашему мнению, по той дате, по состоянию на которую будет исполнено последнее из пяти вышеприведенных условий.
В этой связи, мы считаем необходимым подчеркнуть, что не соответствующей нормам действующего законодательства по бухгалтерскому учету является точка зрения ряда авторов, согласно которой суммы, полученные от комитента в счет компенсации понесенных в его интересах расходов, являются доходом посредника [76], поскольку при их получении отсутствует увеличение экономических выгод организации (условие 3). Эта оговорка не применима для случая, когда помимо собственно посреднических услуг комиссионер собственными силами оказывает комитенту иные возмездные услуги (например, по доставке комиссионного товара собственным автотранспортом). В этом случае полученные от комитента в оплату этих услуг суммы будут признаваться доходами от оказания услуг в обычном порядке.
