Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Отраслевые особенности санаторно-курортной сферы и их влияние на организацию бухгалтерского учета доходов и расходов 10-32
1.1. Санаторно-курортная услуга как объект бухгалтерского учета 10-28
1.2. Влияние специфики санаторно-курортной сферы на организацию учета доходов и расходов 28-32
Глава 2. Методическое обеспечение учета доходов от продаж услуг в санаторных организациях 32-92
2.1. Информационное обеспечение первичного учета по движению отдыхающих по санаторно-курортным путевкам 32-40
2.2. Методика раздельного учета продаж санаторно-курортных услуг 40-58
2.3 Методика синтетического учета доходов от продаж санаторно-курортных услуг 58-78
2.4 Особенности учета доходов от сдачи нежилых помещений во временное пользование (аренда) 78-92
Глава 3. Методическое обеспечение учета расходов на оказание санаторно-курортных услуг 93-148
3.1. Учет расходов на благоустройство территории в санаторных организациях 93-103
3.2 Методика формирования материальных затрат и первоначальной стоимости основных средств при распределении налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям 104- 132
3.3 Особенности учета амортизации реконструированных (модернизированных) объектов основных средств 132-148
Заключение 149-175
Библиографический список используемой литературы 176-191
Приложения №1-11
- Влияние специфики санаторно-курортной сферы на организацию учета доходов и расходов
- Методика раздельного учета продаж санаторно-курортных услуг
- Особенности учета доходов от сдачи нежилых помещений во временное пользование (аренда)
- Методика формирования материальных затрат и первоначальной стоимости основных средств при распределении налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям
Введение к работе
Актуальность диссертационного исследования. Санаторно-курортный комплекс был и остается одним из видов экономической деятельности, определяющим эффективность политики государства по сохранению здоровья нации. Значительный удельный вес (47,4%) в санаторно-курортном комплексе занимают санатории и пансионаты с лечением, санатории и профилактории.
Санаторно-курортным организациям в условиях рыночных отношений необходимо самостоятельно выбирать направление развития, формирование видов и состава санаторно-курортных услуг, объемы и политику сбыта продукции, социальную и инвестиционную политику. В этих условиях важной задачей, стоящей перед отечественной бухгалтерской наукой и практикой, является формирование такой информации о доходах и расходах организации, которая бы объективно, оперативно и прозрачно отражала хозяйственные ситуации, нацеливала ее руководство на выбор эффективных путей развития и принятия оптимальных управленческих решений.
В то же время сложившаяся в санаторно-курортных организациях и освещенная в литературе система бухгалтерского учета доходов и расходов не в полной мере отвечает потребностям экономики, не обеспечивает надлежащего качества и прозрачности информации. Методика учета доходов не нацелена на четкое их разграничение по видам оказываемых услуг, на особенности отражения операций по продажам услуг без посредников, с привлечением посредников по путевкам санатория, по обменным путевкам, на контроль над доходами будущих периодов. Фактически отсутствует методическое обеспечение учета материальных затрат и формирования первоначальной стоимости объектов основных средств в условиях необходимости распределения налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям.
Кроме того, не разработаны отраслевые методические указания, рекомендации, положения и другие нормативные документы, учитывающие специфику учета в .санаторно-курортных организациях.
В этой связи представляется актуальным проведение исследования методического обеспечения бухгалтерского учета доходов и расходов в санаторно-курортных организациях.
Степень разработанности проблемы. Основы планирования, бухгалтерского
учета и экономического анализа в здравницах в дореформенный период разраба
тывались Т.Г. Булатовой, О.П. Замосковным, А.И. Кривенцовьш,
Л.М. Крючковым, Н.И Куприяновой, Г.С.Фараджаевой и др. Начиная с 2000 года
появились научные труды ученых-экономистов, где исследовались аспекты учета
доходов и расходов в санаториях в условиях рынка: Т.И. Кисилевич, Борисовой
Т.Г, СИ. Кунашова, В.И. Лимонова, В.И. Петровой, Е.К.Воробей,
О.И.Шарыповой.
Отдавая должное значению исследованиям перечисленных авторов, необходимо отметить, что отдельные вопросы учета дохода в условиях осуществления деятельности в разных налоговых режимах, с привлечением посредников, учета расходов при удельном весе затрат, операции по реализации которых не облагаются налогом на добавленную стоимость, в общих затратах свыше пяти процентов, на благоустройство территории санаторно-курортных организаций, начисления амортизации по реконструированным объектам основных средств носят дискуссионный характер или вовсе не нашли отражения в исследованиях.
Актуальность, экономическая значимость в науке и на практике проблем методики бухгалтерского учета доходов и расходов в санаторно-курортных организациях с учетом специфики их деятельности - с одной стороны, и недостаточная разработанность этих проблем в современных условиях хозяйствования, отсутствие соответствующих нормативных документов - с другой стороны, обусловили выбор темы диссертационной работы, определили круг исследуемых вопросов.
Целью диссертационного исследования стало обобщение практики, исследование недостаточно изученных актуальных проблем и разработка методических рекомендаций по бухгалтерскому учету доходов и расходов в санаторно-курортных организациях.
Достижение указанной цели потребовало постановки и решения в диссертации следующих основных задач:
уточнить объект бухгалтерского учета доходов и расходов;
разработать методику раздельного учета доходов от продаж услуг при различных системах налогообложения;
разработать методику учета продаж услуг без посредников, с привлечением посредников по путевкам санатория и по обменным путевкам;
разработать схему бухгалтерских записей по учету затрат на посадку и выращивание многолетних насаждений, отражающую специфику отрасли;
выявить особенности формирования материальных затрат и первоначальной стоимости объектов основных средств при распределении налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям;
-разработать методику организации бухгалтерского учета приобретения и реализации основных средств при включении части "входного" налога в первоначальную стоимость объекта; дать рекомендации по составлению документов при такой реализации;
- уточнить методику начисления амортизации по реконструированным объек
там основных средств в санаторно-курортных организациях.
Предметом исследования были избраны теоретические и практические проблемы методического обеспечения бухгалтерского учета доходов и расходов в санаторно-курортных организациях с целью повышения объективности, прозрачности их отражения и эффективности управления продажами.
Объектом исследования стала практика ведения бухгалтерского учета доходов.и расходов в санаторно-курортных организациях. Исследование проводилось на материалах санаторных организаций: ЗАО "Санаторий "Светлана", ОАО "Синяя птица", ЗАО "Лечебно-оздоровительный комплекс "Синяя птица", ОАО "Са-
наторий "Южное взморье" (Краснодарский край), ОАО "Лечебно-оздоровительный профилактический комплекс "Голубая даль" (Краснодарский край).
Теоретическую и методологическую-основу диссертационного исследования составили труды отечественных авторов С.Б.Барнгольц, П.С. Безруких, Л.Т. Гиляровской, Л.В. Донцовой, В.Б. Ивашкевича, А.Д. Ларионова, М.И. Куте-ра, А.Ш. Маргулиса, В.М. Мельник, М.Ф. Овсийчука, В.Ф. Палия, Л.В. Поповой, П.И. Савичева, Т.М. Садыковой, Я.В.Соколова, Р.С.Сайфулина, А.Д. Шеремета и других. В диссертации использоваїш также современные взгляды экономистов в области бухгалтерского учета, экономической теории, анализа хозяйственной деятельности, аудита, налогообложения по рассматриваемой проблеме. В процессе изучения проблем были учтены законы Российской Федерации, указы Президента, постановления Правительства Российской Федерации, нормативно-правовые акты.
Информационной базой исследования явились законодательные акты, нормативные документы государственных органов власти Российской Федерации и Саратовской области, статистические данные Госкомстата Российской Федерации, Госкомстата по Саратовкой области, информация в экономической литературе, периодической печати, труды отечественных ученых по изучаемой проблеме, опубликованные в научной и периодической литературе.
Научная новизна диссертационной работы в целом заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов связанных с разработкой методических подходов и научно-практических рекомендаций по малоисследованным в российской науке и практике проблемам методического обеспечения бухгалтерского учета доходов и расходов в санаторно-курортных организациях.
Наиболее важные результаты, определяющие научную новизну работы, заключаются в следующем:
уточнено определение санаторно-курортной услуги как специфического объекта бухгалтерского учета и раскрыта ее взаимосвязь с формированием доходов и расходов в санаторно-курортных организациях;
разработана методика раздельного учета доходов при разных системах налогообложения с использованием соответствующих субсчетов счета 90 "Продажи";
обоснована методика учета продаж санаторно-курортных услуг, в том числе с участием посредников по путевкам санаториям по обменным путевкам, и дана схема бухгалтерских записей по этим хозяйственным операциям с использованием субсчетов 98.1 "Доходы, начисленные в счет будущих периодов" и 98.2 "Доходы, начисленные в момент заезда по графику";
разработана схема бухгалтерских записей по учету затрат на посадку и выращивание многолетних насаждений до смыкания крон после смыкания крон с использованием субсчета 01.1 "Молодые насаждения" к счету 01 "Основные средства";
предложен порядок учета налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям с использованием субсчетов и аналитических счетов к счету 19
"Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и обоснованы методические приемы распределения данного налога в материальные затраты, в первоначальную стоимость основных средств и в возмещение начисленного налога;--.
разработана методика учета материальных затрат при включении в них части суммы налога на добавленную стоимость с предоплаты к вычетам с использованием счета 97 "Расходы будущих периодов";
предложена методика определения суммы начисленного налога на добавленную стоимость при реализации объектов основных средств с учетом особенностей формирования их первоначальной стоимости в санаторных организациях; даны рекомендации по составлению счетов-фактур, товарных накладных при такой реализации;
уточнена методика начисления амортизации по реконструированным объектам основных средств в санаторных организациях по отражению возникающих сумм разниц в начисленной в бухгалтерском и налоговом учете амортизации на счетах 77 "Отложенные налоговые обязательства" и 09 "Отложенные налоговые активы".
Теоретическая и практическая значимость работы. Теоретическая значимость выполненного соискателем диссертационного исследования состоит в развитии и углубленной разработке отдельных положений теории и методического обеспечения учета доходов и расходов в санаторно-курортных организациях. Представленные в работе новые научные результаты вносят вклад в развитие учетной науки и могут послужить для дальнейших теоретических и практических разработок проблем отраслевого учета.
Практическая значимость исследования заключается в том, что авторские теоретические разработки доведены до конкретных практических предложений, имеющих существенное значение для решения задачи современной организации бухгалтерского учета доходов и расходов в санаторно-курортных организациях.
Апробация работы. В процессе проведения исследований и практической реализации их результатов применялись различные формы апробации идей диссертации.
Результаты исследования докладывались на Международной научно-практической конференции "Развитие и взаимодействие социальных субъектов в современной институциональной среде" (10-12 октября 2008 г., Саратов), Региональной научно-практической конференции молодых ученых "Социально-экономические проблемы России и ее место в мире" (3-4 апреля 2008 г., Саратов), а также ежегодных научных конференция по итогам научно-исследовательских работ в СГСЭУ (2008-2010 гг., Саратов).
По результатам исследования опубликовано 6 печатных работ общим объемом 2,3 п.л., в том числе 2 работы в журналах, рекомендованных ВАК.
Полученные результаты обсуждались со специалистами и руководителями санаторных организаций, их учредителями. Отдельные рекомендации автора нашли применение в деятельности ОАО ЛОПК "Голубая даль", ОАО "Санаторий "Южное взморье", ЗАО "Санаторий "Светлана". Выполненные научные разработки
также используются в учебном процессе кафедрой бухгалтерского учета Саратовского государственного социально-экономического университета при подготовке методического обеспечения и чтении лекций по спецкурсам.
Объем и структура работы. Работа имеет следующую структуру, определенную предметом исследования и совокупностью решаемых задач:
Введение
Влияние специфики санаторно-курортной сферы на организацию учета доходов и расходов
Хозяйственная деятельность санаторно-курортных организаций, выполняющих комплекс услуг по лечению, оздоровлению и отдыху и ряду дополнительных услуг, является сложной и многообразной. По санаторно / курортным путевкам оказываются основные услуги: медицинское обеспечение, проживание, лечебное и диетическое питание, спортивно-оздоровительные и другие мероприятия досуга. Кроме них, в санаторных организациях развиваются и дополнительные услуги, не входящие в стоимость путевок: медицинские лечебные процедуры, предоставление бильярдных столов, теннисных кортов, услуги фитобаров, кафе, сауны, бассейнов, тренажерных залов и другие. Развитие дополнительных услуг позволяет не только получать доход, но и улучшать качественные стороны процесса отдыха и лечения, поднимая его на более высокий уровень современного сервиса. В некоторых санаторных организациях функционируют вспомогательные обслуживающие производства и хозяйства (котельные, прачечные, автомобильный парк, общежитие и т.п.), каждый из которых представляет самостоятельную отрасль со свойственными ей закономерностями. В санаторных организациях продажа санаторно-курортных услуг осуществляется, как правило, с привлечением посредников. Оплата санаторно-курортных услуг обычно производится до их непосредственного оказания. В учете продаж санаторно-курортных услуг возникает временной разрыв между датой получения оплаты за услуги, датой продажи санаторно-курортных услуг по путевке, датой заезда и датой фактического оказания услуг.
Для хозяйственной деятельности санаторных организаций характерно ярко выраженная сезонность. Сезонное производство, как указано в ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации, это производство, осуществление которого непосредственно связано с природными, климатическими условиями и со временем года. В определенные периоды их производственная деятельность не осуществляется в силу природных климатических условий. Санаторно-курортные услуги в силу природных и социальных условий осуществляются, как правило, с апреля по октябрь. Основной объем оказываемых услуг относится на июнь-сентябрь.
Спецификой санаторно-курортных организаций является и тот факт, что в силу технологических особенностей основного вида деятельности и кратковременности производственного цикла в них отсутствует незавершенное производство. Санаторно-курортный продукт (нематериальная услуга, материальная услуга (работа), готовый продукт -продукты питания) не могут иметь задел незавершенного производства. В санаторно-курортных организациях нет и остатков готовой продукции. Это обусловлено тем, что фактическая продажа санаторно-курортной услуги совпадает с ее выпуском. Характерная особенность деятельности санаторных организаций обусловлена еще и тем, что некоторые из них, используя общеустановленную систему налогообложения, оказывают услуги и работы, находящиеся на специальном налоговом режиме — едином налоге на вмененный доход. Специфика деятельности санаторно-курортных организаций заключается еще и в том, что они выполняют услуги и работы, реализация которых как облагается, так и не облагается налогом на добавленную стоимость. Согласно подпункту 18 пункта 3 статьи 149 Налогового Кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) по налогу на добавленную стоимость услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности. В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса освобождаются от налогообложения медицинские услуги. Осуществляя услуги санаторно-курортные, медицинские, лечебные процедуры, освобожденные от налогообложения, организации выполняют работы и услуги, облагаемые налогом на добавленную стоимость: предоставление площадей в аренду, по содержанию общежитий, питание, проживание, приобретение билетов и т.д. Санаторные организации в силу специфики своей деятельности производят значительные капитальные вложения и текущие затраты на благоустройство своей территории. С целью получить соответствующую категорию и выдержать жесткую конкуренцию производятся значительные финансовые инвестиции в реконструкцию корпусов, построенных в советское время. Эти особенности функционирования санаторно-курортной сферы обуславливают проблемы организации бухгалтерского учета, к основным из которых, на наш взгляд, относятся: уточнение понятия объекта бухгалтерского учета доходов и расходов. В литературе и на практике допускается отожествление понятий «санаторно-курортная услуга» и «санаторно-курортная путевка»; обеспечение правильности учета продаж санаторно-курортных услуг через путевки и курсовки при предоплате еще не оказанных услуг, в том числе с привлечением посредников. Необходимость контроля и учета процесса движения путевок и курсовок. Определение понятия для бухгалтерского учета терминов «недозаезд», «досрочный заезд», «опоздание», применяемых в санаториях. Обеспечение раздельного учета доходов и расходов по видам деятельности, осуществляемых в различных режимах налогообложения (общий режим, уплата единого налога на вмененный доход) и облагаемым и не облагаемым налогом на добавленную стоимость; правильность отражения затрат на благоустройство территории санаторно-курортных организаций, в том числе на посадку и выращивание многолетних насаждений; обеспечение правильности отражения в учете сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям в материальных затратах, в первоначальной стоимости объектов основных средств и в возмещении начисленного налога в отчетных (налоговых) периодах, в которых доля совокупных расходов на производство работ и услуг, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, превышает пять процентов общей величины совокупных расходов на производство; обеспечение правильности учета продаж объектов основных средств при включении части налога на добавленную стоимость в первоначальную стоимость объекта; обеспечение правильности начисления амортизации при значительном росте инвестиций в модернизацию (реконструкцию) имеющихся площадей. При росте капитальных вложений в строительство новых санаторно- курортных организаций, все же основная их доля составляют санаторные организации советского времени, которые уже не в состоянии конкурировать с организациями современного типа. Многие из них разорились, другие, чтобы выжить, вкладывают огромные средства в модернизацию, реконструкцию. Таким образом, отраслевые особенности функционирования санаторно-курортной сферы обуславливают проблемы организации бухгалтерского учета, которые требуют своего решения.
Методика раздельного учета продаж санаторно-курортных услуг
Как показывает систематизированный перечень санаторно-курортных услуг первый этап раздельного учёта продаж услуг и работ связан с их разграничением под разные режимы налогообложения. Следует организовать раздельный учет выручки от продаж услуг и работ, находящихся на общем режиме налогообложения, и выручки от продаж услуг и работ, облагаемых единым налогом на вмененный доход. При этом на практике следует чётко определить виды деятельности, подпадающие согласно главе 26.3 НК РФ «Система налогообложения в-виде единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности» под этот специальный режим налогообложения.
Решение о переводе отдельных видов деятельности на налоговый режим в виде единого налога на вменённый доход принимают представительные органы местной власти.
Санаторно-курортные организации оказывают разнообразные услуги и работы (их перечень представлен выше), часть из которых согласно статьи 346.26 Налогового Кодекса Российской Федерации подпадает под вышеуказанный специальный режим налогообложения.
Так, в некоторых санаторных организациях на единый налог на вменённый доход переведены: бытовые услуги; услуги бань, саун; услуги общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания; и др.
Надо заметить, что на практике встречается немало трудностей в применении единого налога на вменённый доход, что сказывается на организации бухгалтерского учёта доходов и налогов. -В частности, приходится разбираться в возможности перевода того или иного вида деятельности на этот специальный налоговый режим. В статье 346.2 Налогового Кодекса Российской Федерации (местные власти, как правило, повторяют тезисы Налогового Кодекса Российской Федерации) даётся исчерпывающий перечень таких видов деятельности, но он дан в обобщённом виде, поскольку многообразие оказываемых услуг и выполняемых работ не позволяет перечислить все их виды. Поэтому без изучения дополнительных нормативных актов затруднительно решить этот вопрос. Так, часто отдыхающим в санаториях оказывают услуги фитобары. На первый взгляд - это розничная торговля или услуга общественного питания, которые должны работать на специальном налоговом режиме. Однако реализация приготовленных в фитобаре чая, бальзамов, коктейлей и лечебных напитков не может быть отнесена к розничной торговле. Розничная торговля — это предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами за наличный расчет или с использованием платежных карт на основе договоров купли-продажи, а указанная продукция является продукцией собственного производства фитобара. Деятельность фитобаров не может быть отнесена и к услугам общественного питания. Под услугами общественного питания понимаются услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга. В фитобарах не изготавливаются и не реализуются кондитерские изделия и кулинарная продукция. Они создаются в целях реализации и потребления покупателями на месте только фитопрепаратов, чая, бальзамов, коктейлей и других лечебных напитков. По Общероссийскому Классификатору услуг населению ОК 002-93, утвержденному Госстандартом России от 28.06.93 г. № 163, услуги фитобаров относятся к деятельности, связанной с оказанием услуг по охране здоровья (коды 8500000, 8515000). Следовательно, по этим услугам бухгалтерский учёт должен быть организован с учетом положений общеустановленной системы налогообложения. При оказании бытовых услуг единый налог на вменённый доход можно применять по их группам, подгруппам, видам, классифицируемым также в соответствии с общероссийским классификатором услуг населению ОК 002 93, утверждённому Постановлением Госстандарт России от 28.06.93 г. №163. В санаторных организациях также встает вопрос о возможности перевода деятельности по перевозке отдыхающих и грузов на единый налог на вмененный доход. Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации к видам деятельности, подпадающим под единый налог на вменённый доход, относится деятельность по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемая организациями, имеющими в собственности или на правах пользования, владения, распоряжения не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг. В отношении перевозки пассажиров всё ясно, а в отношении доставки покупателям реализуемого груза санаторным организациям трудно определиться. Допускается путаница в понятиях «груз» и «товар». На практике нередко бухгалтерский учет деятельности по перевозке грузов и товаров ведется с учетом «вмененного» налога. Правоотношения о перевозке регулируются нормами отдельной главы Гражданского кодекса Российской Федерации. Так, из статьи 785 ГК РФ следует, что груз перевозится по договору перевозки груза, когда перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному лицу (получателю), а отправитель должен уплатить за это установленную плату. Заключение такого договора подтверждается составлением и выдачей отправителю транспортной накладной, коносамента или другого документа на груз.
Товар может доставляться покупателю самим продавцом или за его счет при исполнении договора поставки и договора розничной купли-продажи. Из статьи 510 ГК РФ следует, что по договору поставки доставка товара осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в нем условиях. При этом такой договор может предусматривать получение товаров покупателем в месте нахождения поставщика. Согласно статье 499 ГК РФ по договору купли-продажи, если он заключен с условием о доставке товара покупателю, продавец обязан в установленный срок доставить товар в место, указанное покупателем, а если место доставки не указано - по месту жительства гражданина или юридического лица.
Санаторные организации, как правило, если они и реализуют материал или товар, заключают или договор поставки, или договор купли продажи, где предусмотрена обязанность продавца по доставке товара покупателю собственным транспортом и в цену за материал (товар) уже заложена стоимость доставки. Данная деятельность, связанная с доставкой товаров покупателю, является не самостоятельным видом предпринимательской деятельности, а способом исполнения обязанности продавца по передаче товара (пункт 1 статьи 510 Гражданского Кодекса Российской Федерации). В таких случаях санаторные организации не будут признаваться плательщиками единого налога на вмененный доход в отношении предпринимательской деятельности, связанной с оказанием автотранспортных услуг по перевозке грузов. Они эти услуги должны в бухгалтерском учете учитывать по общему режиму или упрощенной системе налогообложения. Если же санаторные организации на доставку материала (товара) заключают договора перевозки, или в договоре поставки стоимость доставки материала (товара) покупателю выделена отдельно, то деятельность по оказанию таких услуг признается самостоятельным видом предпринимательской деятельности по перевозке груза и подлежит обложению «вмененным» налогом условий.
Особенности учета доходов от сдачи нежилых помещений во временное пользование (аренда)
Санаторно-курортные организации некоторые объекты (нежилые помещения) сдают в аренду. Продажа этих услуг в отличие от сдачи в аренду торговых мест в стационарной и нестационарной торговой сети учитывается по общеустановленной системе и облагается налогом на добавленную стоимость.
Как правило, предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды для организации является видом деятельности, указанным в Уставе, поэтому арендная плата является доходом от обычного вида деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99). Продажа услуг по аренде в бухгалтерском учете у арендодателя учитывается с использованием счета 90 «Продажи» и его субсчетов. В противном случае арендная плата для арендодателя должна признаваться прочим доходом (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99) и должна учитываться на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91.1 «Прочие доходы».
В организации бухгалтерского учета продаж услуг по аренде в санаторных организациях имеются сложности, связанные с рисками необоснованного установления в договорах аренды тарифа за аренду одного квадратного метра и с выполнением ремонта арендованного имущества в счет арендной платы. Договора на аренду часто не выдерживают требования статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно п.п.4 п.2. этой статьи под особую проверку со стороны налоговых органов подпадет отклонение цены более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых организацией по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. В таких случаях производится сравнение цены организации с рыночной ценой идентичных (однородных) товаров (работ, услуг). При этом рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Для определения сопоставимости экономических условий по реализации идентичных (однородных) товаров, работ, услуг принимается во внимание страна реализации, регион реализации, сложившиеся спрос и предложение на соответствующих рынках в течение непродолжительного периода времени, в том числе из-за сезонных колебаний спроса и цены, условий оплаты, объема поставок товаров, условий конкурентной борьбы.
При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.
Пункт 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации указывает, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. При этом не дается разъяснений относительно того, что следует понимать под официальными источниками информации о рыночных ценах. Из-за этого в более чем 40% налоговых споров по рыночным ценам стороны выясняют, что считается таким источником. Арбитражная практика показывает, что в качестве официальных источников суды не признают: - справки из администрации региона (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.01.05 №11583/04); - справки из Комитета экономического развития администрации области (Постановление Фас Северо-Западного округа от 28.11.03 №А56-8417/03); - сведения торгово-промышленных палат (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.09.04 №А28-4461/2004-262/21, Постановление Президиума ВАС РФ от 18.01.05 №11583/04, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.08.07 №Ф04-5568/2007(37209-А03-31)); - сведения о ценах, сложившихся на рынке, полученные налоговыми органами от других компаний (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.07.01 №А56-5147/01, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.08.07 №Ф04-5568/2007(37209-А03-31)); - коммерческие справочники с информацией о ценах на товары и услуги (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.01.03 №Ф04/357-1641/А27-2002). В качестве официального источника суды могут принять: - сведения из органов государственной статистики (при этом информация должна содержать данные не о средних ценах, а о ценах по сделкам, заключенным на одинаковых условиях) (Постановление Президиума ВАС РФ от 19.11.02 №1369/01); информацию о биржевых котировках по биржевым товарам (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.10.04 №Ф04-7035/2004(5155-А03-15)); - заключение экспертизы, проведенной по правилам статьи 95 НК РФ и с учетом критериев признания рыночной цены по статье 40 НК РФ (Постановление Президиума ФАС Северо-Западного округа от 27.12.02 №А56-11159/02). На практике при установлении цены аренды одного квадратного метра площади иногда не соблюдаются требования статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации. Так, анализ условий аренды одной из санаторных организаций показал на резкие отклонения в стоимости аренды одного квадратного метра (Приложение № 6). Анализ показывает, что общество сдавало в аренду производственные объекты. Назначение использования объектов разное: розничная торговля через магазин и киоск, общественное питание через бары, нежилые помещения (парикмахерская, база прокатная), тир.
В отношении стоимости аренды одного квадратного метра и с учетом однородности услуги (сдача объектов в аренду), одинакового назначения и одного периода времени использования объектов можно сделать следующие выводы.
Методика формирования материальных затрат и первоначальной стоимости основных средств при распределении налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям
Для подавляющего большинства предприятий важное значение имеет внешний вид занимаемой ими территории. Если организация имеет благоустроенный фасад административных и производственных зданий, то это позволяет произвести положительное впечатление на партнеров.
Расходы, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точек зрения пространства на территории организации (устройство дорожек, установка скамеек, посадка деревьев и кустарников, разбивка газонов и т. п.) считаются затратами на благоустройство территории.
Для правильного определения расходов на благоустройство территории и их учета важно определить характер этих затрат и возможность включения их в состав себестоимости санаторно-курортных услуг. В настоящее время объекты внешнего благоустройства в бухгалтерском учете выделяются в отдельную группу основных средств, по которым не начисляется амортизация. В соответствии с п. 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 по таким объектам начисляется износ. Износ начисляется в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете 010 «Износ основных средств». Таким образом, в бухгалтерском учете затраты на благоустройство территории не включаются в себестоимость продукции, работ и услуг.
По мнению налоговых органов затраты на благоустройство территории также не должны учитываться для целей налогообложения. Для подтверждения своей позиции приводятся следующие аргументы: - в соответствии с п.п. 4 п. 2 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации объекты внешнего благоустройства не подлежат амортизации. Они должны списываться по мере ввода в эксплуатацию единовременно как непроизводственные объекты. Следовательно, в целях налогообложения прибыли капитальные расходы на их создание и приобретение не учитываются;
расходы текущего характера на благоустройство территории непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации, то есть с деятельностью, направленной на получение дохода, следовательно, они не удовлетворяют критериям признания расходов, предусмотренным статьей 252 Налогового Кодекса Российской Федерации, и потому не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли.
По нашему мнению, исследовать вопрос об учете расходов на благоустройство территории и включении их в себестоимость продукции, работ и услуг необходимо с учетом особенностей организации производственного процесса производства продукции, оказания услуг, выполнения работ. Оставляя без внимания правомерность отнесения затрат на благоустройство территории на непроизводительные расходы (не учитываемые в целях налогообложения) в организациях отраслей промышленности, строительства, торговли и т.п., считаем, что для санаторно-курортных организаций такая аргументация экономически не выдержана. При углубленном изучении вопроса можно придти к следующим выводам. Во-первых следует остановиться на определении «затраты на благоустройство территории». В нормативных документах такое понятие отсутствует. В Налоговом кодексе Российской Федерации дано определение «объектов внешнего благоустройства». В подпункте 4 пункта 2 статьи 256 под объектами внешнего благоустройства понимаются объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки и другие аналогичные объекты.
Санаторно-курортные организации в условиях рыночных отношений, как правило, осуществляют затраты на благоустройства территории, создают объекты лесного и дорожного хозяйства за счет собственных источников, без привлечения бюджетных средств или другого целевого финансирования. В Налоговом кодексе Российской Федерации в вышеприведенном подпункте указаны объекты, создаваемые за счет средств целевого финансирования, и такие объекты внешнего благоустройства не подлежат амортизации. Таким образом, в санаторно-курортных организациях этот аргумент не подтверждается.
Во-вторых, основным видом деятельности санаторно-курортных организаций является предоставление клиентам лечебно-профилактических, оздоровительных, реабилитационных и других подобных услуг с коммерческой целью, а также услуг отдыха и проживания. Для данных организаций особенно важно наличие на их территории большого количества фитозон и объектов внешнего благоустройства, таких, как декоративные бассейны, фонтаны, дорожки, клумбы, беседки и проч. Очевидно, что устройство таких объектов напрямую связано с деятельностью данных организаций. Чем больше деревьев, цветов, фонтанов и других аналогичных объектов на территории санатория, тем выше его категория. А это способствует притоку отдыхающих, и, следовательно, ведет к увеличению дохода. Чем привлекательнее территория, тем больше шансов для фирмы увеличить количество клиентов. Таким образом, затраты на благоустройство территории в санаторно-курортных организациях самым непосредственным образом связаны с получением дохода. В санаторных организациях расходы на обустройство территории направлены на осуществление основной производственной деятельности. И можно сказать, что "в результате обустройства территории у них возникают не объекты внешнего благоустройства, а объекты основных средств. Более того, в калькуляцию на один койко-день закладываются расходы на благоустройство территории, и, стало быть, они формируют цену услуг по путевкам. А в соответствии со статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.Но, конечно, данные расходы, обязательно должны быть экономически оправданными и документально подтвержденными.
Для подтверждения отстаиваемой позиции можно привести требования нормативных документов. Так, СНиП 11-89-90(строительные нормы и правила), СанПиН (санитарные нормы и правила) возлагают на некоторые организации обязанность выполнить работы по благоустройству и озеленению территории.
