Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Теоретические основы учета доходов и расходов коммерческой организации 13
1.1. Экономическая сущность доходов и расходов 13
1.2. Доходы и расходы как объекты бухгалтерского и налогового учета 22
Глава II. Действующая практика и основные направления совершенствования организации бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов 41
2.1. Бухгалтерский и налоговый учет доходов организации 41
2.2. Бухгалтерский и налоговый учет расходов организации 65
2.3. Особенности формирования показателей по доходам и расходам организации для целей бухгалтерской и налоговой отчетности 93
Глава III. Бухгалтерский учет - единый информационный источник систематизации и обобщения данных о доходах и расходах 105
3.1. Пути сближения методологии бухгалтерского и налогового учета и построения интегрированной системы учета доходов и расходов 105
3.2. Формирование единой учетной политики как основы построения интегрированной системы учета доходов и расходов 121
Заключение 130
Список литературы 144
Приложения 158
- Экономическая сущность доходов и расходов
- Бухгалтерский и налоговый учет доходов организации
- Пути сближения методологии бухгалтерского и налогового учета и построения интегрированной системы учета доходов и расходов
Введение к работе
Целью предпринимательской деятельности является получение прибыли, поскольку в условиях экономической самостоятельности и самофинансирования она выступает одним из решающих критериев оценки эффективности деятельности. Доходы и расходы организации - это основные факторы, влияющие на получение прибыли и, следовательно, на величину налогов, уплачиваемых от нее. Поэтому регулирование учета доходов и расходов признается одним из важнейших элементов бухгалтерского и налогового законодательства и традиционно представляется областью научных исследований.
В настоящее время требования документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета доходов и расходов и положений налогового законодательства имеют определенные отличия. Различны не только правила признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения, но и их классификация, способы оценки, порядок распределения между отдельными отчетными периодами, а также порядок определения налогооблагаемой прибыли. И хотя отдельные различия носят лишь формальный характер, налоговыми нормативными документами для учета фактов, связанных с возникновением и исполнением налоговых обязательств, организациям предписывается ведение налогового учета доходов и расходов при исчислении налога на прибыль. Между тем введение налогового учета доходов и расходов не устранило, а значительно усложнило порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, привело к излишним трудовым и финансовым затра-
4 там на содержание экономических служб из-за необходимости ведения налогового учета параллельно с бухгалтерским учетом. Кроме того, налоговый учет не содержит механизма контроля за формированием доходов и расходов организации. Это обусловливает необходимость исследования проблемы согласования информации о доходах и расходах бухгалтерского и фискального характера, идентификации принципов ведения учета и исчисления финансового результата деятельности организации для целей контроля, управления и налогообложения. В этой связи система бухгалтерского учета с присущими ей информационной и контрольной функциями занимает основополагающую роль, объединяя в единой информационной системе данные, необходимые для решения указанных задач.
В силу разнохарактерных запросов на информацию о доходах и расходах со стороны хозяйствующих субъектов и налоговых органов становится необходимым исследование с иных позиций методических и организационных подходов к ведению бухгалтерского учета доходов и расходов как взаимосвязанной системы учетных данных и налогообложения, так как специфика налогового законодательства предъявляет особые требования к формированию информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль. От учета требуется не только констатация и регистрация фактов хозяйственной жизни, под влиянием которых формируются финансовые результаты деятельности организации, но и активное на них воздействие. Основным моментом в решении этих вопросов является постоянное улучшение качества учетной информации, большая ее детализация и повышение оперативности данных. Именно повышение оперативности и аналитичности бухгалтерского учета формиро-
5 вания доходов и расходов как инструмента информационного обеспечения расчетов по налогу на прибыль представляет проблему, не получившую пока удовлетворительного решения. Этим определяется актуальность и востребованность выбранной темы исследования.
Проблеме взаимодействия систем бухгалтерского учета и налогообложения прибыли в профессиональной среде бухгалтеров, экономистов и финансистов в настоящее время уделяется большое внимание. Высоко оценивая значительные успехи в разработке данных вопросов, следует отметить, что не все аспекты этой весьма многогранной проблемы изучены в одинаковой степени. Более детально рассмотрены вопросы состава и классификации доходов и расходов, формирования финансовых результатов, изложенные в работах М.И. Кутера, М.Л. Пятова, Я.В. Соколова, А.Н.Хорина. В разработку вопросов организации налогового учета отдельно от бухгалтерского существенный вклад внесли В.Р. Захарьин, В.И. Макарьева, Г.А. Касьянова и ряд других авторов. Большое значение для отечественной науки и практики учетной работы имеют переводные зарубежные литературные источники. Вместе с тем, проблема взаимодействия системы бухгалтерского учета и налогообложения в нашей стране заключается не просто в определении вопроса о соотношении налогового и бухгалтерского учета, а в реальном значении информационной ценности учетных данных для принятия эффективных управленческих решений.
В последние годы рассмотрение проблемы взаимодействия системы бухгалтерского и налогового учета в основном ограничивалось подробным сравнением требований формирования доходов и расходов, их признания и оцен-
ки в части совмещения принципов и корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения. Исследование проблемы построения взаимосвязанной системы учета доходов и расходов путем интеграции налогового учета в бухгалтерский учет исходя из принципа доминанты требований налогового законодательства еще не проводилось. Между тем потребность в такой разработке указанной проблемы для коммерческих организаций становится острой и настоятельной.
Изучение практики ведения учета доходов и расходов в коммерческих организациях показало, что существующая в настоящее время общая тенденция, нацеленная на раздельное ведение бухгалтерского и налогового учета, создает значительные трудности в организации контроля за правильностью и полнотой отражения доходов и расходов в налоговом учете и формировании налоговых расчетов по налогу на прибыль. Основным моментом в решении этих вопросов является надлежащая постановка бухгалтерского учета доходов и расходов, обеспечивающая получение полной и достоверной информации для осуществления налоговых расчетов в соответствии с требованиями налогового законодательства. Решение этих вопросов требует глубокого изучения теории и практики ведения бухгалтерского учета доходов и расходов, повышения его оперативности и аналитичности.
Недостаточная теоретическая разработанность и необходимость практического решения многих вопросов оптимизации и максимального сближения системы бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов обусловили выбор темы диссертационной работы, определили цель и задачи исследования.
7 Целью диссертационного исследования является разработка методического инструментария и практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета доходов и расходов, обеспечивающих формирование информации в соответствии с требованиями налогового законодательства.
Для достижения этой цели исследование было направлено на решение следующих задач:
проанализировать действующие методические и нормативные акты, регламентирующие вопросы бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов, и определить характер воздействия тенденций нормативного регулирования на методику учета отдельных видов доходов и расходов;
изучить экономическую сущность доходов и расходов и провести анализ существующих концепций доходов и расходов как объектов бухгалтерского и налогового учета;
исследовать действующую практику бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов и оценить возможности сближения этих видов учета;
разработать рекомендации по совершенствованию порядка формирования доходов и расходов, обеспечивающие единый подход к учету составных элементов финансового результата;
усовершенствовать формы учетных регистров по систематизации показателей доходов и расходов для формирования информации, используемой при расчетах налога на прибыль;
исследовать действующий порядок отражения показателей доходов и расходов в бухгалтерской отчетности и обосновать возможности раскрытия дополнительной информации о расчетах по налогу на прибыль;
- рассмотреть целесообразность интеграции налогового учета в бухгалтерский для обеспечения единства системы учета доходов и расходов.
Предметом исследования является методология и методика ведения бухгалтерского и налогового учета и обобщения в отчетности информации о доходах и расходах коммерческих организаций с целью поиска возможных путей их сближения.
Объектом исследования выступает финансово-хозяйственная деятельность коммерческих организаций строительной индустрии, функционирующих на территории Российской Федерации.
Методологическую и теоретическую основу исследования составили действующие принципы, правила и методические положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, принятые в Российской Федерации и в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), требования, вытекающие из законодательных и нормативных актов по налогообложению прибыли организаций, а также теоретические разработки отечественных и зарубежных исследователей в области бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
При анализе используемых систем и методов бухгалтерского учета и разработке предложений по сближению бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов автор опирался на основные положения исследований, проведенных П.С. Безруких, А.С. Бакаевым, З.Д. Бабаевой, В.Г. Гетьманом, О.В. Ефимовой, З.В. Кирьяновой, В.В. Ковалевым, Г.В. Кулининой, В.Д. Новодворским, В.Ф. Палием, А.Д. Шереметом, Л.З. Шнейдманом. В работе также использовались труды зарубежных экономистов А. Бабо, Л. Бернстайна,
9 М.Ф. Ван Бреды, Дж. К. Ван Хорна, М.Р. Мэтьюса, М.Х.Б. Переры, Э.С. Хен-дриксена, Ч. Хорнгрена и других авторов, посвященные анализу различных концепций доходов и расходов и принципов ведения бухгалтерского учета и согласования с расчетом налога на прибыль.
Методика исследования основана на использовании системного подхода. В процессе работы применялись такие общенаучные методы и специальные приемы, как научная абстракция, моделирование, группировка, приемы логической и счетной увязки данных бухгалтерского учета и налоговых расчетов и другие.
Научное исследование проведено в рамках НИР Финансовой академии при Правительстве РФ в соответствии с комплексной темой «Финансово-экономические основы устойчивого и безопасного развития России в XXI веке» (№ государственной регистрации 0120.0 410682), разрабатываемой Финансовой академией при Правительстве РФ.
Работа выполнена в рамках п. 1.3 «Методология учета, контроля, анализа финансовых результатов» и п. 1.4 «Методические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа» паспорта специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика.
Научная новизна положений и выводов диссертации состоит в формировании вербальной модели взаимосвязей между данными бухгалтерского учета доходов и расходов и налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Основные научные результаты, полученные в ходе диссертационного исследования, состоят в следующем:
разработаны и научно обоснованы рекомендации по совершенствованию учета доходов и расходов организации исходя из состава и объема информации, используемой при налогообложении прибыли;
доказана целесообразность детализации информации об отложенных налогах и предложена методика учета постоянных и временных разниц в классификации и оценке доходов и расходов;
усовершенствованы формы учетных регистров по систематизации показателей доходов и расходов, обеспечивающие упрощение процесса формирования бухгалтерской и налоговой отчетности по налогу на прибыль;
предложена схема раскрытия в отчете о прибылях и убытках информации об отложенных налогах и ее аналитическая интерпретация;
определены основные направления согласования бухгалтерских и налоговых методов признания и оценки доходов и расходов для формирования единой учетной политики в целях построения интегрированной системы учета доходов и расходов.
Практическая значимость работы заключается в возможности широкого использования разработанных методик и рекомендаций по совершенствованию учетного процесса формирования информации о доходах, расходах и налоге на прибыль для целей бухгалтерской и налоговой отчетности в различных коммерческих организациях независимо от сферы деятельности, организационно-правового статуса и формы собственности.
Реализация содержащегося комплекса рекомендаций по совершенствованию учетного процесса формирования доходов, расходов и расчета налого-
вой базы по налогу на прибыль позволяет значительно сблизить методологию бухгалтерского и налогового учета.
Рекомендованные в диссертационной работе направления взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета могут быть использованы при разработке и уточнении принятых нормативных актов, регулирующих постановку бухгалтерского учета и налогообложения прибыли.
Практическую значимость имеют:
методика учета доходов и расходов исходя из состава и объема информации, используемой при налогообложении прибыли;
методика детализации информации об отложенных налогах, учета постоянных и временных разниц в оценке и классификации доходов и расходов;
формы учетных регистров по систематизации показателей доходов и расходов, позволяющие сформировать необходимую информацию для целей бухгалтерского учета и расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;
рекомендации по формированию единой учетной политики в целях построения интегрированной системы учета доходов и расходов и налогообложения прибыли.
Рекомендации по совершенствованию методики учета доходов и расходов исходя из состава и объема информации, используемой при налогообложении прибыли, усовершенствованные формы учетных регистров, позволяющие формировать в системном бухгалтерском учете необходимую информацию для расчета налоговой базы по налогу на прибыль, внедрены в практическую деятельность ОАО «Дормост».
Методика детализации информации об отложенных налогах, учета постоянных и временных разниц в классификации и оценке доходов и расходов, а также рекомендации по формированию единой учетной политики в целях построения интегрированной системы учета доходов, расходов и налогообложения прибыли, нашли применение в учетной работе ООО «СМУ-95» и ЗАО «Вязовский дом».
Во всех указанных организациях внедрение в практическую деятельность рекомендаций диссертационного исследования позволило значительно сократить не только трудоемкость учетных работ, но и устранить излишние затраты в связи с отказом от обособленного ведения налогового учета, что подтверждается полученными от организаций справками.
Основные положения диссертационного исследования, выводы и рекомендации опубликованы в шести научных работах общим объемом 2,4 п.л.
Характер и направление выполненного исследования обусловили структуру диссертационной работы, которая включает введение, три главы и заключение. Работа содержит также список использованной литературы и приложения.
Экономическая сущность доходов и расходов
Доходы и расходы как важнейшие экономические категории являются объектами теоретических исследований на протяжении многих десятилетий. Дискуссионным является не только определение их экономической сущности, но и вопросов оценки доходов и расходов в экономической теории. Доходы и расходы являются наиболее часто используемыми критериями при оценке экономической рациональности организации.
Доходом называются суммарные поступления, получаемые хозяйствующим субъектом в течение определенного периода времени. В экономической теории под доходом зачастую понимается выручка, полученная организацией от основной деятельности за определенный период времени[71; 81]. Однако такое отождествление возможно лишь при расчете экономической прибыли как разности между выручкой от продажи продукта и суммой затрат факторов производства при условии, что организация ведет только производственную деятельность. На практике же хозяйствующий субъект осуществляет, как правило, наряду с производственной, хозяйственную и финансовую деятельность, приносящую ему определенный доход различного происхождения (прибыль, от участия в других организациях, доход с капитала, регулярные денежные платежи в виде финансовой ренты и другие доходы). Поэтому раскрытие сущности доходов организации целесообразно рассматривать в неразрывной связи с категориями выручки, прибыли, капитала, процента и ренты.
Наибольший объем образования доходов и расходов связан с процессом производства, для осуществления которого необходимо наличие экономических ресурсов в виде капитала, земли и труда. Использование факторов производства обеспечивает возникновение доходов владельцам, предоставившим эти ресурсы. В экономической литературе такие доходы называют безусловными, подразделяя их в зависимости от видов используемых ресурсов на проценты, ренту и заработную плату [86, с. 182; 111, с.222]. В зарубежной экономической литературе под заработной платой подразумевается цена, выплачиваемая за использование единицы услуг труда[86, с. 184]. На наш взгляд, такой подход не лишен недостатков и заслуживает определенного уточнения. С экономической точки зрения труд как осознанную, результативную и целесообразную деятельность нельзя продать, поскольку наемные работники продают не труд, а рабочую силу, физическую и умственную способность к труду. Поэтому под заработной платой целесообразно понимать эквивалент стоимости и цены особого товара - рабочей силы.
Особым видом доходов от собственности на землю является земельная рента, представляющая избыток над средней нормой прибыли, поступающий собственнику земли как монополисту. Однако этот избыток состоит из двух различных величин: абсолютной и дифференциальной ренты. Под абсолютной рентой понимается арендная плата как постоянный излишек над средней нормой прибыли в результате монопольной собственности на землю. Поскольку в экономической теории «земля» рассматривается не только как фактор производства, но и как объект хозяйства, выделяется дифференциальная рента как дополнительный вид доходов. Дифференциальная рента представляет излишек прибыли, получаемый на лучших и средних по плодородию и расположению участках по сравнению с худшими, определяющих цену всей сельскохозяйственной продукции данного вида[81, с.312]. Такой подход требует уточнения, поскольку дифференциальная рента является результатом интенсивного производства и образуется также вследствие различий в эффективности последующих вложений труда и капитала в одни и те же земельные участки. Источником дифференциальной ренты выступает увеличение производства продукции, ее удешевление, большая прибыль от вложения капитала в землю как объект хозяйства. На наш взгляд, целесообразно дифференциальную ренту как вид дохода отождествлять с результатом дополнительных вложений капитала в улучшение «производительности» земельных участков. Полученные доходы в этом случае рассчитываются в соотношении с произведенными расходами указанных ресурсов, что дает основание рассматривать доходы с экономической точки зрения как комплексную экономическую категорию, включающую несколько составляющих: доходы от собственности, доходы от капитала и доходы от использования трудовых ресурсов.
Бухгалтерский и налоговый учет доходов организации
Такая классификация доходов нацелена на более глубокое бухгалтерское понимание доходов и помогает пользователям учетной информации понять осуществляемые организацией: постоянно встречающиеся факты хозяйственной деятельности, формирующие доходы от обычных (основных) видов деятельности; нетипичные факты хозяйственной деятельности, формирующие операционные доходы; факты хозяйственной деятельности, носящие случайный характер и формирующие внереализационные доходы; факты хозяйственной деятельности, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств и формирующие чрезвычайные доходы, то есть непредвиденные поступления в возмещение возникающих потерь. При этом операционные и внереализационные доходы обусловлены фактами хозяйственной деятельности, связанными в большинстве своем активной или пассивной деятельностью организации, непосредственно не связанной с производственным процессом и продажей продукции (работ, услуг), а чрезвычайные доходы обусловлены объективными причинами.
Обычным (основным) видом деятельности в практике ведения бухгалтерского учета признается, как правило, продажа произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Следовательно, доходами от обычных видов деятельности, прежде всего, является выручка, полученная от продажи продукции (работ, услуг). Если в организации, предметом основной деятельности которой является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договорам аренды, предоставление за плату прав на объекты интеллектуальной собственности, а также участие в уставных капиталах других организаций, то выручкой считаются поступления денежных средств или иного имущества, получение которых связано с указанными видами деятельности. Доходы, полученные организацией от таких видов деятельности, когда это не является основным предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам.
К операционным доходам, кроме того, относятся: выручка (поступления) от продажи основных средств, материальных запасов, иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты); доходы в форме процентов за предоставление в пользование денежных средств, а также за использование банком денежных средств; прибыль от совместной деятельности организации по договору простого товарищества.
Внереализационные доходы - это поступления, вызванные фактами хозяйственной деятельности, не связанными с куплей - продажей или другими хозяйственными операциями, специально осуществляемыми для извлечения регулярных доходов. К ним относятся: поступления штрафов, пени, неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров; стоимость активов, полученных безвозмездно, в порядке государственных субсидий, по договорам дарения; суммы кредиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности; курсовые валютные разницы; восстановленные в отчетном периоде суммы ранее начисленных оценочных резервов; иные доходы внереализационного характера.
Анализ действующего порядка текущего бухгалтерского учета прочих доходов показал, что нет четких критериев отнесения прочих доходов к той или иной из указанных групп. ПБУ 9/99 дает определение только чрезвычайным доходам (это доходы, возникшие как последствия чрезвычайных обстоя 45 тельств). Что же касается операционных и внереализационных доходов, то какие-либо критерии их разграничения отсутствуют и лишь приводятся перечни отдельных составляющих операционных и внереализационных доходов. Причем операционные доходы не раскрываются по их видам, а указываются только факты хозяйственной деятельности организации, в результате которых могут быть получены операционные доходы.
Кроме того, следует отметить, что указания о включении тех или иных доходов в состав операционных или внереализационных содержится не только в ПБУ 9/99, но и в других документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. При этом положения вновь принятых нормативных документов зачастую противоречат уже действующей классификации прочих доходов.
Проанализировав существующий перечень прочих доходов и учитывая их разнообразие, представляется целесообразным установить критерии разграничения операционных и внереализационных доходов исходя из познания фактов хозяйственной деятельности и последующего целенаправленного воздействия на них самой организации.
Пути сближения методологии бухгалтерского и налогового учета и построения интегрированной системы учета доходов и расходов
За последнее десятилетие в области бухгалтерского учета и отчетности в нашей стране произошли значительные изменения, связанные в основном с необходимостью гармонизации российских и международных стандартов финансовой отчетности, и как следствие возможности преодоления барьеров к международному рынку капиталов. Это подтверждается разработкой и внедрением новых стандартов (ПБУ), предусматривающих использование международных правил и норм ведения бухгалтерского учета важнейших учетных объектов.
Однако, несмотря на определенные успехи в развитии бухгалтерского учета еще имеются определенные проблемы, связанные с формальным подходом регулирующих органов и хозяйствующих субъектов к некоторым категориям, принципам и требованиям бухгалтерского учета и отчетности, отвечающим условиям рыночной экономики [10].
Следует подчеркнуть, что в условиях рыночной экономики все более актуальным становится обобщение налоговой информации для обширного круга пользователей с существенно различными запросами на ее содержание и порядок представления. От того, как в бухгалтерском учете и отчетности будет сформирована информация о налоговых обязательствах и их исполнении, зависят оценки: государственными органами - поступлений в бюджеты всех уровней; инвесторами - привлекательности вложения капитала в дела организации; деловыми партнерами - соблюдения договорной и финансовой дисциплины, надежности организации как плательщика; статистическими органами - закономерности и устойчивости налоговой системы страны, ее влияния на экономическое и социальное развитие. Основным моментом в решении этих вопросов является идентификация принципов ведения учета и составления отчетности для целей контроля и управления деятельностью организации и налогообложения. Однако вопреки логике совершенствования системы бухгалтерского учета и отчетности и построения эффективного учетного процесса как источника данных для последующего накапливания, систематизации и обобщения их в соответствии с задачами и требованиями формирования показателей различных видов отчетности, как уже отмечалось, с 1 января 2002 года вводится еще и налоговый учет. Этот процесс сопровождается появлением правил учета доходов и расходов, не совпадающих с понятийным аппаратом бухгалтерской науки и практики. В результате наметились противоречия между принципами и методикой ведения бухгалтерского учета и составления налоговых расчетов по налогу на прибыль. И хотя многие из таких противоречий носят формальный характер, они оказали влияние на методологию бухгалтерского учета доходов и расходов и формирование показателей отчетности.
Изучение и анализ практики ведения учета доходов и расходов позволили выделить несколько основных моделей его организации.
Суть первой модели сводится к тому, что хозяйствующие субъекты учет доходов и расходов ведут исключительно по правилам налогового законодательства, то есть учет ведется с использованием действующего Плана счетов бухгалтерского учета, но доходы и расходы группируются на бухгалтерских счетах в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. Такой порядок учета доходов и расходов применяется, например, ЗАО «Архитектура и дизайн», основным видом деятельности которого является производство железобетонных строительных изделий, мотивируя это тем, что налоговые органы интересует только правильность исчисления налога на прибыль. Конечно, преимуществом такой модели учета доходов и расходов является минимизация рисков применения мер налоговой ответственности по налогу на прибыль при условии правильного ведения налогового учета. Однако игнорирование ведения бухгалтерского учета является неприемлемым по ряду причин.
Во-первых, обязанность ведения всеми организациями бухгалтерского учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых в процессе хозяйственной деятельности, закреплена Федеральным законом «О бухгалтерском учете». Поскольку любая процедура, связанная с налогообложением, есть хозяйственная операция, представляющая собой факт хозяйственной деятельности, то, следовательно, является элементом предмета бухгалтерского учета. Поэтому согласно требованию полноты отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности любая процедура налогового учета подлежит отражению в бухгалтерском учете.
