Содержание к диссертации
Введение
1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПРОБЛЕМЫ ОЦЕНКИ ВЗАИМОСВЯЗИ СИСТЕМ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА 9
1.1. Концептуальные основы взаимодействия систем бухгалтерского учета и налоговых расчетов 9
1.2. Классические балансовые теории и их влияние на формирование учетной информации 18
1.3. Противоречия между действующими правилами ведения бухгалтерского и налогового учета, выявление причин их возникновения 39
2. ОЦЕНКА ДЕЙСТВУЮЩИХ СИСТЕМ ФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ И НАПРАВЛЕНИЯ ИХ ГАРМОНИЗАЦИИ 69
2.1. Бухгалтерский учет - универсальная информационная система формирования налоговой базы 69
2.2. Организация учета налога на прибыль: ретроспективный анализ, оценка современного состояния и пути развития 74
2.3. Исследование новых способов расчета налога на прибыль как инструментов устранения противоречий между бухгалтерским и налоговым учетом 89
3. ОРГАНИЗАЦИОННО-МОТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К ИСПОЛЬЗОВАНИЮ БУХГАЛТЕРСКОЙ ИНФОРМАЦИИ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ 107
3.1. Выявление противоречий в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов организации - основных компонентов исчисления прибыли 107
3.2. Разработка регистров налогового учета и алгоритма их заполнения на основе данных бухгалтерского учета 129
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 141
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 152
ПРИЛОЖЕНИЯ 163
- Концептуальные основы взаимодействия систем бухгалтерского учета и налоговых расчетов
- Бухгалтерский учет - универсальная информационная система формирования налоговой базы
- Выявление противоречий в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов организации - основных компонентов исчисления прибыли
Введение к работе
Финансовые взаимоотношения организаций с бюджетом традиционно представляют важную область научных исследований, поскольку от эффективности финансовой системы и реализации фискальных функций государства в решающей мере зависит устойчивость финансово-бюджетной системы страны и экономическая заинтересованность хозяйствующих субъектов. В этих условиях система бухгалтерского учета играет основополагающую роль в информационном обеспечении рассматриваемых взаимоотношений.
Осуществление рыночных преобразований в России активизировало работу по совершенствованию системы налогообложения. С другой стороны, идет процесс реформирования бухгалтерского учета, обусловленный необходимостью его гармонизация с Международными стандартами финансовой отчетности. В результате этих изменений положения налогового законодательства и бухгалтерского учета часто не совпадают. Основываясь на устойчивых правилах получения, обработки и представления информации об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах хозяйствующего субъекта система бухгалтерского учета не может конъюнктурно менять методы и принципы формирования информации, подчиняя их постоянно изменяющимся формам организации финансовых взаимоотношений бизнеса и государства.
Наиболее остро проблема бухгалтерского обеспечения налоговых расчетов проявляется в вопросе исчисления налога на прибыль. Следует учитывать, что современная система налогообложения России формировалась в период становления рыночной экономики. Начиная с 1992 года и до настоящего времени, налоговая система нашего государства характеризуется быстрой сменяемостью законодательства. Этот процесс сопровождается нарастанием противоречий между принципами и методикой бухгалтерского учета и правилами формирования информации о налоговых обязательствах организаций. Введение Налоговым кодексом системы налогового учета на порядок увеличило число таких противоречий. Налоговый учет можно охарактеризовать как законодательно установленную систему налоговых расчетов, предназначен-
ную для определения налоговой базы налога на прибыль.
Проблематика согласования информации бухгалтерского и фискального характера объективно обусловлена, прежде всего, несовпадением объектов бухгалтерского и налогового учета, что требует изучения различий в понятийном аппарате и способах расчета налоговой базы. Отсутствие рациональной, научно обоснованной методики организации налогового учета на практике приводит к возникновению коллизионных вопросов и разногласий между налоговыми органами и налогоплательщиками.
От того, насколько прозрачно и понятно будет представлена в бухгалтерском учете и отчетности информация о налоговых обязательствах организации и их исполнении, зависят оценки:
налоговыми органами — поступлений в бюджет и внебюджетные фонды;
инвесторами - привлекательности вложения капитала в предприятие;
собственниками — качества производственного и финансового менеджмента администрации;
деловыми партнерами - соблюдения договорной и финансовой дисциплины, надежности организации как плательщика;
статистическими органами — устойчивости налоговой системы государства, ее влияние на экономический рост экономики.
Ключевым моментом в решении этих вопросов является интеграция бухгалтерского и налогового учета, позволяющая использовать общий понятийный аппарат, единые принципы сбора, обобщения и представления информации, необходимой для всех перечисленных пользователей. Практически полное отсутствие теоретических и научно обоснованных рекомендаций по оптимизации и согласованию взаимоотношений системы бухгалтерского и налогового учета требует глубокого исследования этой проблемы и становится важной составляющей совершенствования теории бухгалтерского учета.
Основные теоретические и методические положения исследуемой нами проблемы разрабатывались в трудах таких отечественных ученых, как А.С. Бакаев, П.С. Безруких, Н.А. Блатов, А.В. Брызгалин, Р.Я Вейцман,
Л.Т. Гиляровская, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер, В.И. Макарьева,
С.А. Николаева, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, А.П. Рудановский, Я.В. Соколов, Д.Г. Черник, В.Г. Широбоков. Среди переводной литературы следует отметить труды О. Амата, Д. Блейка, Й. Бетге, М.Р. Мэтьюса, М.Х.Б. Перера, Ж. Ришара, Г.В. Симона, И.Ф. Шера, О. Шмаленбаха. Однако в работах этих авторов проблемы согласования систем бухгалтерского налогового учета не подвергались комплексному исследованию, разрабатывались лишь отдельные аспекты бухгалтерского обеспечения налоговых расчетов. И как следствие не ставилась задача выявить причины несогласованности системы бухгалтерского учета и системы налоговых расчетов (налогового учета).
Слабая разработка теоретических проблем взаимодействия бухгалтерского и налогового учета и практическая востребованность организационно-методических подходов к их гармонизации обусловливает актуальность избранной нами темы диссертации и содержание исследуемых в ней вопросов.
Целью диссертационной работы является исследование теоретических и организационно-методических положений бухгалтерского учета, позволяющих обосновать противоречия бухгалтерского и налогового учета и разработать практические подходы к их гармонизации.
Исходя из цели исследования, в работе поставлены следующие задачи, определяющие логику и структуру диссертации:
определить факторы, оказывающие существенное влияние на взаимодействие систем бухгалтерского учета и налоговых расчетов и оценить результат этого влияния;
Концептуальные основы взаимодействия систем бухгалтерского учета и налоговых расчетов
Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в натуральном и денежном выражении об имуществе, обязательствах и капитале организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Каждый свершившийся факт, оформленный документом, называется хозяйственной операцией. В бухгалтерском учете непрерывно регистрируются все хозяйственные операции, проведенные хозяйствующим субъектом, все известные факты, в результате которых меняется его имущественное состояние и финансовые результаты. Достоинство этой информационной системы в том, что она строится на строго документальной основе, содержит доказательные данные, подтвержденные участниками сделок и других хозяйственных операций. Эти свойства бухгалтерского учета создают уникальные возможности для историографии хозяйственной жизни, достоверного подсчета всех доходов и расходов хозяйства, его активов, капитала и обязательств в каждый данный момент времени. Информация бухгалтерского учета необходима для принятия любых управленческих решений и обоснования налоговой базы большинства налогов.
В настоящее время выделяют два подхода к анализу развития системы бухгалтерского учета. Традиционный подход придерживается положения о том, что бухгалтерский учет формируется под воздействием ряда социально-экономических факторов. Возникновение капитализма — новой системы производства и распределения - явилось тем фактором, который потребовал усовершенствования учета, и вследствие этого была востребована система двойной записи. Тезисом альтернативного подхода является утверждение, что бухгалтерский учет сам выступает фактором формирования взаимоотношений в обществе. Система двойной записи явилась столь мощным инструментом учета, что привела к возникновению капитализма — новой социально-экономической формации. В своем исследовании мы принимаем точку зрения, выраженную традиционным подходом.
Возникновение учета (в широком смысле) не связано с образованием и развитием государства. Единственным условием его становления была хозяйственная деятельность. Первоначально учет существовал в виде относительно примитивных способов регистрации и контроля, удовлетворявших простейшие потребности купцов и владельцев поместий, которые были более озабочены учетом имущества и обязательств, нежели измерением полученной или потенциальной прибыли. Учетные записи приобретали какое-то значение для государства лишь в качестве судебной аргументации. Автором первой письменной работы по бухгалтерскому учету дошедшей до наших дней является францисканский монах и математик Лука Пачоли, который в своей книге «Трактат о счетах и записях» (1494 г.) показал основные идеи двойной бухгалтерии, сформулировал понятие бухгалтерского баланса, изложил требования к купцу и бухгалтеру. Бухгалтерскому учету он дал такое определение: «Ведение дел в должном порядке и как следует» [66. С. 11].
На пороге промышленной революции XVIII века в Европе применялись различные системы учета, в том числе и системы использующие метод двойной записи. Однако, используя этот метод, «бухгалтер» того времени часто не выводил регулярно остатки по счетам и не имел возможности определить величину прибыли. Изменение экономических и социальных условий, вызванное промышленной революцией, привело к появлению новых информационных потребностей, которые существовавший бухгалтерский учет удовлетворить не мог. Концентрация капитала в условиях технологического развития породила задачи расчета износа для включения его в состав себестоимости, распределением накладных расходов, оценки оборотных средств и, конечно же, исчисления прибыли. Возникновение бухгалтерского учета как науки (в современном понимании) относят к первой половине XIX века. Акционерная форма органи 11 зации повлекла за собой появление собственников, мало знакомых с повседневной деятельностью предприятия, и наемной администрации, которая должна была периодически отчитываться перед собственниками. В этом случае вопрос определения прибыли становился особенно актуальным вследствие необходимости выплачивать дивиденды акционерам.
Как известно, в XIX веке повышается востребованность налогов как инструмента финансирования государственных расходов, происходит усиление системы налогообложения. Налогообложение компаний (юридических лиц) приобретает системный характер. Вследствие этого, система бухгалтерского учета принимает на себя функцию исчисления величины налоговой базы. И хотя эта задача была несвойственна для бухгалтерского учета, в то время отсутствовала иная информационная система позволявшая решить задачу такого уровня. В этих условиях, параллельно с процессом развития методологической базы бухгалтерского учета усиливается законодательная регламентация учетных записей, направленная, прежде всего, на обеспечение интересов государства. Таким образом, на развитие бухгалтерского учета в XIX веке помимо хозяйственной деятельности существенное внимание начинает оказывать налоговая система и правовая система. Следует остановиться более подробно на исследовании влияния на бухгалтерский учет этих факторов.
Бухгалтерский учет - универсальная информационная система формирования налоговой базы
Налоговые платежи (налоги) — это обязательные, индивидуально-безвозмездные платежи (в денежной форме - с развитием денежного обращения) юридических и физических лиц, установленные органами государственной власти для зачисления их в государственную бюджетную систему (или в указанных случаях - внебюджетные фонды) с определением размеров, порядка и сроков уплаты, причем эти платежи не являются штрафами. Налоговая система представляет собой совокупность налоговых платежей, взимаемых в установленном порядке с плательщиков — юридических и физических лиц на определенной территории.
Основным документом, который определяет общие принципы построения налоговой системы в Российской Федерации, устанавливает понятийный аппарат, плательщиков налогов, определяет объекты налогообложения, а также права обязанности и ответственность налогоплательщиков и налоговых органов, формы и методы налогового контроля, является Налоговый кодекс Российской Федерации.
Согласно п. 1 ст. 8 Налогового кодекса: Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Согласно п. 2 той же статьи: Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридических лиц значимых действий, включая предоставление определенных прав и выдачу разрешений (лицензий). Видим, что согласно определениям, данным в Налоговом кодексе, налоговые платежи (налоги) подразделяются на две группы — это налоги и сборы.
Согласно ст. 17 первой части Налогового кодекса РФ (НК РФ), налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:
объект налогообложения;
налоговая база;
налоговый период;
налоговая ставка;
порядок исчисления налога;
порядок и сроки уплаты налога.
Ст. 19 НК РФ гласит, что налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых законодательно возложена обязанность уплачивать налоги. В ст. 38 НК РФ говорится, что объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики. Согласно ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Ст. 52 НК РФ раскрывает порядок исчисления налогов, ст. 55 НК РФ определяет налоговый период, ст. 57 и ст. 58 определяют соответственно сроки и порядок уплаты налогов.
В практике российского законотворчества нередки случаи, когда тот или иной элемент установлен, но не определен. Определить элемент налога - значит описать фактическую сторону элемента, выделить его из прочих сходных явлений (предметов, обстоятельств) на основании каких-либо признаков, данных. Установить элемент налога — значит принять (утвердить, узаконить) что-либо в качестве одного из оснований возникновения налогового обязательства или способа его исполнения.
Следует отметить тот позитивный факт, что в Налоговом кодексе обозначены условия, которым должен отвечать объект налогообложения - «объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику» - чего не было сделано в законе «Об основах налоговой системы в РФ». Тем самым в ст. 38 НК РФ законодатель именно определил объект налогообложения: Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Налогового кодекса и с учетом положений настоящей статьи.
Однако, как нам кажется, в Налоговом кодексе все же недостаточно полно раскрыта система элементов налогообложения. Это проявляется в том, что отсутствует определение «субъекта налогообложения», не разделяются понятия «объект налогообложения» и «предмет налогообложения», недостаточно четко определена «налоговая база». Нам представляется, что следует более подробно остановиться на исследовании этих вопросов.
Выявление противоречий в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов организации - основных компонентов исчисления прибыли
Проведенные нами исследования показали, что проблема несогласованности бухгалтерского учета и налоговых расчетов существует и очень актуальна. Существование этой проблемы обусловлено, прежде всего, несовпадением концепций взятых за основу при построении сравниваемых учетных систем: бухгалтерского и налогового учета. В основе развития российского бухгалтерского учета в настоящее время лежит собственническая концепция учета, строящаяся на принципах статической балансовой теории. С другой стороны, разработчики налогового учета за основу принимают налоговую концепцию учета, соответствующую принципам динамической балансовой теории. Несовпадения базовых принципов лежащих в основах построения бухгалтерского и налогового учета порождают целый спектр противоречий между этими учетными системами.
Все противоречия между бухгалтерским и налоговым учетом можно разделить на две группы:
противоречия по форме;
противоречия по содержанию.
К первой группе можно отнести противоречия, возникающие вследствие того, что некоторые доходы или расходы в бухгалтерском учете относятся к одной группе, а в налоговом учете относятся к другой группе. Так, например, доходы от продажи основных средств в бухгалтерском учете относятся к операционным доходам, а в налоговом учете относятся к доходам от реализации. Еще один пример: налог на имущество в бухгалтерском учете традиционно относится к операционным расходам, а в налоговом учете относится к расходам, связанным с производством и реализацией. При этом необходимо отметить, что возникновение противоречий по форме неизбежно между двумя самостоятельными системами, коими являются бухгалтерский и налоговый учет. Однако эти противоречия легко преодолимы и в практической деятельности не вызывают больших сложностей. В своем исследовании мы больше не будем на них останавливаться.
Противоречия по содержанию возникают из-за того, что некоторые доходы и расходы, признаваемые в бухгалтерском учете, в налоговом учете не признаются вовсе или признаются лишь частично. Другой причиной возникновения противоречий по содержанию является несовпадение момента признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Остановимся более подробно на исследовании этой группы противоречий.
В статье 251 НК РФ можно обнаружить хозяйственные операции, которые в бухгалтерском учете признаются в качестве дохода, а для целей налогового учета таковыми не являются. Например, в случае получения организацией безвозмездно денежных средств от другой организации, если уставный капитал получающей (передающей) стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей (получающей) стороны, то в бухгалтерском учете отражаются внереализационные доходы, а с точки зрения налогового учета полученные средства доходом не являются. Другим примером может служить списание (уменьшение) кредиторской задолженности организации-налогоплательщика перед бюджетами разных уровней в соответствии с законодательством или по решению Правительства РФ. В этом случае в бухгалтерском учете отражаются внереализационные доходы, а с точки зрения налогового учета полученные средства не признаются доходом.
В соответствии с главой 25 НК РФ «Налог на прибыль» выделяется более трех десятков групп расходов, не учитываемых для целей налогообложения, однако являющихся расходами в бухгалтерском учете. Нет смысла приводить здесь полный перечень этих расходов, для нашего исследования достаточно учитывать существование таких расходов.
В соответствии с главой 25 НК РФ «Налог на прибыль» можно выделить несколько групп нормируемых расходов. К числу таких расходов относятся:
суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (пенсионного обеспечения) работников.
