Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические основы учета доходов и расходов от страховых операций в страховых организациях
1.1. Отраслевые особенности деятельности страховых организаций 10
1.2. Терминология в области доходов и расходов страховщиков 27
1.3. Специфические объекты и особенности учета в страховых организациях
2. Бухгалтерский учет доходов и расходов от страховых операций и направления его совершенствования
2.1. Варианты учета доходов и расходов от операций прямого страхования и страховых резервов
2.2. Современная практика учета доходов и расходов от операций со страхования и перестрахования
2.3. Пути совершенствования учета доходов и расходов от страховых операций
3. Реформирование учета страховых выплат, расходов и доходов от страховых операций
3.1. Совершенствование учета страховых выплат и расходов, связанных с прекращением действия страховых договоров
3.2. Развитие учета расходов на ведение страхового дела 111
3.3. Формирование и учет дополнительных доходов от осуществления страховых операций
3.4. Расширение информационной базы отчетности страховых организаций
Заключение 142
Список использованной литературы 146
Приложения 161
- Отраслевые особенности деятельности страховых организаций
- Варианты учета доходов и расходов от операций прямого страхования и страховых резервов
- Совершенствование учета страховых выплат и расходов, связанных с прекращением действия страховых договоров
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Страхование является динамично развивающейся и перспективной сферой экономики, тесно связанной с социальным и экономическим положением граждан и хозяйствующих субъектов. Стремительное развитие рынка, сопровождающееся ростом конкуренции и предпринимательского риска, обуславливает видимую потребность в этой сравнительно молодой системе экономических отношений. С течением времени необходимость в страховой защите ощущается все острее, вследствие чего возрастает и роль страхования, как необходимого института рыночной экономики.
Поток новых специализированных нормативных документов за по-, следние годы свидетельствует о признании регулирующими органами значимости страхования. Однако на фоне позитивных тенденций, присущих российскому рынку страхования, некорректно недооценить действие факторов, сдерживающих его развитие. В частности, нуждается в совершенствовании нормативная и правовая база регулирования страхового рынка и деятельности страховых организаций, в которой еще сохраняются противоречия; на практике имеет место невысокая в области страхования осведомленность потенциальных и действительных потребителей страховых услуг; нередко отсутствует консенсус между участниками страховых отношений.
Дальнейшее развитие рынка страхования и функционирующих на нем страховых организаций, на наш взгляд, во многом зависит от организации системы управления, результативность и действенность которой предопределяется качеством информации, генерируемой в системе учета и используемой для принятия управленческих решений.
Наши исследования позволяют говорить о том, что учетная информация, характеризующая доходы и расходы от страховых операций организа-
ций страхового сектора экономики, еще недостаточно удовлетворяет информационные нужды, как административных блоков управления, так и заинтересованных пользователей.
Изложенное выше определяет актуальность совершенствования методических аспектов учета в страховых организациях.
Степень разработанности проблемы. В исследование различных аспектов учета доходов и расходов от страховых операций значительный вклад внесли: М.А. Азарская, И.В. Алтынникова, С.Н. Асабина, Ф.Н Белоконева, Н.Л. Вещунова, Т.А. Дубровина, А.Ю. Ежова, Н.Н. Калашникова, Т.И. Кас-пина, Н.Н. Кузьминов, Т.Г. Ланцева, О.А. Миронова, М.В. Романова, М.М. Пилипейко, О.С. Савченко, О.А. Садовникова, И.Н. Соколова, Н.В. Сорокина, Л.Ф. Фомина и др.
Между тем, специальная литература, как правило, ориентирована на финансовые аспекты бухгалтерского учета доходов и расходов от страховых операций, тогда как в современных условиях деятельности трудно переоценить значимость и перспективы управленческого учета исследуемых объектов.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в совершенствовании методики учета доходов и расходов от страховых операций.
Для достижения поставленной цели определены следующие задачи:
исследовать основные показатели российского страхового рынка, характеризующие его состояние и тенденции развития;
раскрыть особенности деятельности страховых организаций, определяющие специфические объекты учета;
выявить противоречия, присущие терминологии в области доходов и расходов страховщиков, обобщить существующие варианты учета доходов и расходов от страховых операций;
определить направления совершенствования учета доходов и расходов, связанных с оказанием страховых услуг;
дополнить методические основы учета страховых выплат и расходов, обусловленных прекращением действия страховых договоров, и раскрытия выплат и расходов в отчетности;
уточнить состав косвенных расходов и предложить способы их распределения по центрам финансовой ответственности для совершенствования учета расходов на ведение страхового дела;
детализировать и расширить перечень дополнительных доходов от осуществления страховых операций и предложить вариант их учета;
расширить информационную базу отчетности страховых организаций.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является
деятельность страховых организаций по формированию доходов и расходов от страховых операций, проблемы теории и практика их учета. В качестве объекта исследования выбраны учетные процессы в страховых организациях.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили труды ведущих ученых, посвященные проблемам бухгалтерского учета доходов и расходов от страховых операций. Кроме того, диссертация основывается на положениях законодательных актов РФ и нормативно-правовых документов Правительства РФ, Министерства финансов РФ, Федеральной налоговой службы, Федеральной службы страхового надзора, Федеральной службы государственной статистики.
Методика исследования базируется на изучении и обобщении основных положений теории и методологии бухгалтерского учета. В процессе исследования и разработки многообразных аспектов темы диссертационного исследования применялись различные методы научного познания; анализ и синтез, наблюдение, сравнение, суждение, группировка, анкетирование и другие.
Работа выполнена в рамках раздела «Бухгалтерский учет и экономический анализ» паспорта специальности 08.00.12. - Бухгалтерский учет, статистика, пункта 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей».
Научная новизна. Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке рекомендаций по совершенствованию учета доходов и расходов от страховых операций.
Наиболее важные выводы, содержащие элементы научной новизны, заключаются в следующем:
сформулированы авторские определения расходов и затрат в рамках деятельности страховых организаций; для устранения противоречий с международными стандартами финансовой отчетности предложено ввести в учетную теорию и практику понятие «расходы, не обуславливающие экономических выгод», эквивалентное термину «страховая выплата»;
рекомендованы к применению дополнительные синтетические и аналитические счета бухгалтерского учета, предназначенные соответственно для формирования расходов и финансовых результатов от страховых операций, реализации метода начисления в учете страховых выплат, возвратов страховых премий (взносов) и выкупных сумм по договорам страхования и сострахования;
конкретизирован перечень косвенных расходов страховых организаций и способы их распределения по центрам финансовой ответственности для получения реальной оценки деятельности последних;
структурированы нарушения, допускаемые страховыми посредниками в процессе их деятельности, источники дополнительных доходов от страховых операций; рекомендован порядок бухгалтерского учета указанных экономических выгод;
предложены усовершенствованные формы первичных документов; разработаны регистры распределения дополнительных доходов между стра-
ховыми посредниками и учета своевременности исполнения страховщиками обязательств по страховым выплатам;
разработаны внутренние формы отчетов, предназначенные для выявления размера экономии страховщика на комиссионном вознаграждении посредникам, внешняя форма, расширяющая состав информации, необходимой при выборе страховой организации, предложены дополнительные статьи бухгалтерской отчетности.
Практическая значимость исследования. Предложения, разработанные в диссертации, могут применяться в экономических и бухгалтерских службах страховых организаций, отделах урегулирования убытков. Применение разработанных диссертантом форм первичных документов, регистров, внутрихозяйственной отчетности, способов распределения доходов и расходов позволяет восполнить недостаток учетной информации для принятия управленческих решений.
Выводы и предложения автора представляется целесообразным использовать в дальнейших теоретических исследованиях в области методики учета доходов и расходов от страховых операций, в учебном процессе для подготовки студентов высших учебных заведений при преподавании дисциплины «Бухгалтерский учет в страховых организациях», а также в системе профессиональной подготовки и повышения квалификации бухгалтеров страховых организаций.
Апробация работы. Основные положения исследования докладывались на российских и международных научно-практических конференциях (Белгородский государственный университет, 2004 г.; Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, 2005-2006 гг.; Волжский государственный инженерно-педагогический университет, 2005-2006 гг.;), опубликованы в печати, в том числе центральной.
Результаты исследования приняты к внедрению в ведущих страховых организациях - Волго-Вятской дирекции СК ОАО «РОСНО», НФ СГ ОАО
«Согаз» в 2003-2007 гг., используются в учебном процессе на кафедре бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита ННГУ им. Н.И. Лобачевского при преподавании дисциплины «Бухгалтерский учет, анализ и аудит в страховых организациях» в 2002-2007 гг.
По результатам исследования опубликовано 9 печатных работ общим объемом 3,0 п.л., из них 2,7 п.л. авторских.
Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 143 наименования. Работа изложена на 160 страницах машинописного текста, содержит 30 таблиц, 8 рисунков, 19 приложений.
Отраслевые особенности деятельности страховых организаций
В настоящее время страхование является динамично развивающейся отраслью, оказывающей значительное влияние на социальное и экономическое положение физических и юридических лиц, всех сфер экономики. По мере развития рыночных отношений потребность в страховании усиливается вместе с ростом предпринимательского риска. Как следствие, это привело к созданию значительного числа страховых компаний1.
По данным. можно заключить, что начало 90-х годов ознаменовалось появлением внушительного числа страховых организаций с низким уровнем капитализации в связи с либеральными условиями допуска на страховой рынок. Темп роста количества страховых компаний достиг максимальной отметки в 1993 году по сравнению с предыдущим периодом - 170,4%. В 1995 году количество страховщиков российского страхового рынка достигло максимальной величины - 2800 компаний. Начиная с 1996 года, наблюдается сокращение количества страховщиков (темп снижения составил 89,3%) наряду с ростом величины уставного капитала. Как отмечает В.И. Лисин, «Сокращение числа мелких страховщиков в течение 1998-1999 гг. не отразилось существенно на текущих поступлениях страховых взносов» [85, с.115].
В 2001 году количество страховщиков вновь возрастает - до 1350: по сравнению с предыдущим годом на 6,2%. Такая тенденция наблюдается до 2003 года, в котором отмечено незначительное снижение (на 0,8 %) по сравнению с предыдущим периодом. В 2004 голу число страховых организаций зафиксировано на уровне 1280. Причем, данные аналитического доклада Федеральной службы страхового надзора указывают на то, что из 1280 страховых компаний, зарегистрированных на 1 января 2005 г. в едином Государственном реестре субъектов страхового дела, 251 компания не проводила страховые операции в 2004 году [31, с. 15]. Темп снижения числа страховых компаний в 2004 году объясняется, прежде всего, изменениями требований действующего законодательства к величине минимального размера уставного капитала страховщиков, внесенными Федеральным законом от 10.12.2003 № 172-ФЗ [5]. Возможности повышения уровня капитализации российских страховщиков, как и страховщиков Нижегородской области, не являются безграничными, а в некоторых случаях вовсе отсутствуют, что приводит к уходу с рынка ряда страховых организаций. До 2007 года продолжается тенденция сокращения организаций страхового сектора экономики. На 01.01.2007 в Государственном реестре страховщиков зарегистрировано 918 страховых организаций. Таким образом, их количество сократилось практически на 15% по сравнению с предыдущим периодом.
Президент всероссийского союза страховщиков в своем выступлении 7 декабря 2005 года отмечает: «Через год-два число компаний на рынке может сократиться до 500-700. Есть еще и более радикальные оценки Это неизбежно ». Таким образом, АЛ. Коваль предсказывает дальнейшее сокращение количества страховщиков в связи с ужесточением и конкретизацией законодательных требований, усилением контрольно-надзорной составляющей, необходимостью приведения самих страховщиков в соответствие с более высокими требованиями стандартов. Процессы структурирования рынка: слияния и поглощения со стороны крупных игроков также ведут к концентрации страхового капитала [77, с. 4-5].
Причины снижения количества страховщиков на страховом рынке Нижегородской области объясняет ведущий специалист Представительства РСА в Приволжском федеральном округе М. Моисеенко «В 2003-2004 годах перестали существовать достаточно известные региональные компании ... Причины достаточно типичны для периода, который переживает сегодня национальный страховой рынок: это и передел рынка в связи с приходом в регион отраслевых иногородних страховщиков, и процессы слияния-поглощения, и отсутствие возможности повышения уровня капитализации, предусмотренного законодательством» [95, с.ЗЗ].
Варианты учета доходов и расходов от операций прямого страхования и страховых резервов
Учет операций по прямому страхованию дифференцируется на учет страховых премий (взносов) по договорам страхования и учет страховых выплат. Как указывалось ранее, страховые премии (взносы) по договорам прямого страхования являются основным источником первичных доходов страховой организации. Страховые выплаты выступают в качестве расходов, не обуславливающих экономических выгод, которые обычно составляют наибольший удельный вес в структуре совокупных расходов страховых организаций.
Для бухгалтерского учета доходов по договорам прямого страхования предназначен балансовый счет 92 «Страховые премии (взносы)», субсчет 92/1 «Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)», на котором страховые компании учитывают страховые премии (взносы), причитающиеся к получению от страхователей, страховых агентов, страховых брокеров по заключенным договорам страхования [9].
Как указывалось ранее, учет ведется методом начисления, при использовании которого применяется балансовый счет 77 «Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию», субсчет 77/1 «Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями» [9].
На суммы начисленных страховых премий (взносов), причитающихся к получению от страхователей в отчетном периоде по договорам страхования, относящимся к видам страхования иным, чем страхование жизни, составляется бухгалтерская запись:
Аналогично отражаются в бухгалтерском учете начисленные страховые премии (взносы) по договорам страхования жизни, причитающиеся к получению от страхователей за отчетный период в соответствии с установленной в договоре периодичностью внесения страховых премий (взносов).
Бухгалтерская запись производится в тот момент, когда возникает право страховой организации на получение от страхователя страховой премии (взноса), вытекающее из конкретного договора страхования или подтвержденное иным образом (например, выставление счета на уплату страхователем страхового взноса).
Если по условиям договора страхования, относящегося к страхованию жизни, страховые премии (взносы) в соответствии с договором страхования уплачиваются периодически, то указанная бухгалтерская запись производится в тот момент, когда возникает право страховщика на получение очередного страхового взноса. Таким образом, по договорам страхования жизни взносы, вносимые в рассрочку, начисляются только в то время и в той части, которая причитается к оплате в отчетном периоде.
По всем остальным, кроме страхования жизни, договорам начисление части премий при оплате договоров в рассрочку не предусмотрено. Премия должна быть начислена сразу в полном объеме согласно договору страхования.
Планом счетов бухгалтерского учета [9] предусмотрен механизм сторнирования неполученной премии той же записью при неисполнении страхователем обязательства по уплате страховой премии (взноса) в срок, установленный договором страхования, и невозможности их взыскания в случаях, установленных законодательством или договором страхования, а также в случае признания договора страхования недействительным. При получении страховой премии (взноса) от страхователей составляются бухгалтерские записи по дебету счетов учета денежных средств и кредиту субсчета 77/1 «Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями». В системе бухгалтерского учета исследуемых страховых компаний имеют место ситуации, когда страховые премии (взносы) от страхователей -физических лиц поступают непосредственно в кассу страховщика. Последнее отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
Совершенствование учета страховых выплат и расходов, связанных с прекращением действия страховых договоров
Как показали наши исследования, во-первых, необходимо пересмотреть особенности действующего в страховых организациях Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению. Хотя в настоящее время очевидна тенденция к сокращению количества счетов бухгалтерского учета, однако, формальное сокращение, которое имело место в учетной практике страховых организаций, не привело, ни к снижению трудоемкости, ни к повышению достоверности учета. Существует объективная необходимость в отдельном бухгалтерском счете, предназначенном для учета возврата страховых премий (взносов) и выкупных сумм. При этом определенное повышение трудоемкости учетных процедур вполне компенсируется повышением качества учетной информации.
Названные объекты не могут являться страховыми выплатами, поскольку не связаны с наступлением страхового случая. Практика показывает, что возврат страховых премий (взносов) и выкупные суммы и страховые выплаты - принципиально разные объекты учета. Поскольку страховые премии (взносы) выступают в качестве основного вида доходов страховых компаний, то их возврат приводит к формированию расходов, тогда как в учетной практике они рассматриваются как убыток. Страховые выплаты мы отнесли ранее к расходам весьма условно для устранения противоречий с МСФО, согласно идеологии которых, расходы включают убытки. Осуществление названных аспектов потребовало введения нового термина - расходы, не обуславливающие экономических выгод. Таким образом, учет возврата страховых премий (взносов) и выкупных сумм на отдельном субсчете счета страховых выплат - страховых убытков не является правомерным вследствие того, что убытками исследуемые объекты не являются. В страховых организациях учет рассматриваемых объектов осуществляется на счете 22 «Выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования», субсчете 22/5 «Возврат страховых премий (взносов) и выкупные суммы».
Изложенное предопределяет необходимость выделения отдельного счета для учета возврата страховых премий (взносов) и выкупных сумм в страховых организациях. В связи с этим целесообразно использовать резервный счет под кодом 24, присвоив ему наименование «Возврат страховых премий (взносов) и выкупные суммы». К рекомендованному счету следует открыть следующие субсчета:
24/1 «Возврат страховых премий (взносов) и выкупные суммы по договорам страхования (основным)»
24/2 «Возврат страховых премий (взносов) и выкупные суммы по договорам сострахования»
24/3 «Возврат страховых премий (взносов) и выкупные суммы по договорам, принятым в перестрахование»
24/4 «Возврат страховых премий (взносов) и выкупные суммы по договорам, переданным в перестрахование»
Кроме того, к данному счету необходимо ввести аналитические позиции по видам страхования жизни и иным, чем страхование жизни.
Подобная группировка учетно-экономической информации приведет к повышению ее качества, а также позволит усилить аналитические возможности бухгалтерской финансовой отчетности.
В соответствии с действующим страховым законодательством [14, р. IV, п.32] по статьям «Выплаты по договорам страхования - всего» (031, 111) Отчета о прибылях и убытках показываются фактически произведенные страховой организацией страховые выплаты, а также возвращенные страхо вателям уплаченные ими страховые премии и выплаченные выкупные суммы в случаях досрочного прекращения или изменения условий договора страхования и сострахования. Последние из названных объектов, как указывалось ранее, являются расходами страховых организаций и не связаны с наступлением страховых событий. По данным отчетности затруднена реальная объективная оценка убытков страховой компании. Величина коэффициента выплат, рассчитываемого по данным Отчета о прибылях и убытках, может оказаться необоснованно завышенной ввиду недостаточной аналитичности бухгалтерской финансовой отчетности. Для принятия обоснованных управленческих решений следует обособленно отражать величину возвратов страховых премий (взносов) и выкупных сумм.
Порядок бухгалтерского учета возврата страховых премий и выкупных сумм необходимо рассмотреть вместе с учетом расходов и страховых выплат по операциям прямого страхования и сострахования. Ранее мы отметили, что в бухгалтерском учете страховых операций отсутствуют единые принципы. На наш взгляд, как и страховые премии (взносы) и операции по перестрахованию, так и страховые выплаты по договорам прямого страхования и сострахования целесообразно учитывать методом начисления. В бухгалтерском учете первоначально следует сформировать задолженность по страховым выплатам, затем отразить удержания в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и только после этого зафиксировать фактическую выплату страхового возмещения или страховой суммы. Применение названного метода способствует повышению качества учетно-экономической информации.
В НФ СГ ОАО «Согаз», СК ОАО «РОСНО» и других компаниях, осуществляющих деятельность в страховом секторе Нижегородской области, для учета страховых выплат по договорам прямого страхования и сострахования не применяется метод начисления.
