Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы реформирования внеоборотных активов 9
1.1. Экономическое содержание категории внеоборотных активов и их состав 9
1.2. Классификация внеоборотных активов и момент их признания в учете 26
Глава 2. Организация российского учета внеоборотных активов в соответствии с МСФО 39
2.1. Первоначальная и последующая оценка внеоборотных активов 39
2.2. Определение порога капитализации внеоборотных активов 62
2.3. Выбор оптимального метода начисления амортизации по внеоборотным активам 69
Глава 3. Методы сближения российской практики учета внеоборотных активов с МСФО 91
3.1. Трансформация российской бухгалтерской отчетности в формат МСФО 91
3.2. Агрегированный учет объектов основных средств на основе использования специальных аналитических счетов 117
Заключение.. 127
Библиографический список использованной литературы 136
Приложения 148
- Экономическое содержание категории внеоборотных активов и их состав
- Первоначальная и последующая оценка внеоборотных активов
- Трансформация российской бухгалтерской отчетности в формат МСФО
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Развитие бизнеса, сопровождающееся возрастанием роли международной интеграции в сфере экономики, предъявляет определенные требования к единообразию и прозрачности применяемых в разных странах принципов формирования и алгоритмов исчисления прибыли, налогооблагаемой базы, условий инвестирования и капитализации заработанных средств. Именно с этой проблемой сталкиваются российские организации при установлении деловых контактов с зарубежными инвесторами, поэтому реформирование бухгалтерского финансового учета, стало одним из основных условий увеличения объемов инвестирования в отечественную экономику.
В процессе финансово-хозяйственной деятельности организаций, для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также для целей управления используются внеоборотные активы. Как правило, такие активы составляют основную часть имущества организаций и занимают значительную долю средств у хозяйствующих субъектов. Развитие рыночных отношений в нашей стране, международных, хозяйственных и финансовых связей выдвинули в число наиболее актуальных вопрос о совершенствовании бухгалтерского учета внеоборотных активов, приближении его содержания (принципов, методов) к принятым нормам в международной практике.
На сегодняшний день, экономическая система нашей страны интенсивно изменяется, возникают новые виды хозяйственной деятельности, однако, российская система бухгалтерского учета еще не получила законченного оформления в законодательстве, нет устоявшихся методологических основ, на которых базировалась бы регулирование учета, хотя некоторые шаги в процессе реформирования учета этого вида имущества уже сделаны.
В рамках данных проблем особое место в учете занимают такие вопросы, как: экономическое определение объектов внеоборотных активов; классификация и определение момента признания в учете этих средств организаций;
первоначальная и последующая оценка внеоборотных активов; выбор оптимального начисления амортизации; определение порога капитализации внеоборотных активов; арендные операции; выбытие внеоборотных активов и т.п. В связи с этим, особо остро встает вопрос о сближении бухгалтерского финансового учета внеоборотных активов с международными стандартами, что позволит устранить различия в методиках учета этого вида имущества российских хозяйствующих субъектов.
Степень разработанности проблемы. Проблемам реформирования учета внеоборотных активов уделялось и уделяется большое внимание. Значительную роль в разработке методологии учета сыграли такие видные отечественные ученые как: А. А. Афанасьев, М. И. Баканов, И. А. Басманов, П. С. Безруких, И. Ю. Беляева, Н. А. Блатов, Г. В. Булычева, Ф. Ф. Бутынец, М. А. Бахрушина, Н. Р. Вейцман, В. Г. Гетьман, Е. Н. Иванова, В. В. Ковалев, Г. Н. Козлова, И. В. Королев, В. Б. Либерман, Т. Н. Малькова, В. Д. Новодворский, И. Р. Николаев, О. М. Островский, В. Ф. Палий, О. В. Рожнова, А. П. Рудановский, Я. В. Соколов, О. В. Соловьева, А. Д. Шеремет, Л. 3. Шнейдман и многие другие.
Общетеоретические аспекты учета внеоборотных нашли свое отражение и в работах зарубежных авторов - А. Дюбок, Ж. Б Дюмарше, Ж. Г. Курсель, Е. Сивере, и других.
Тем не менее, в экономической литературе еще недостаточно глубоко рассмотрены вопросы сближения российского бухгалтерского учета с
международными стандартами.
Актуальность этих вопросов, их недостаточная теоретическая разработанность и большая практическая значимость в современных условиях хозяйствования обусловили выбор темы диссертационного исследования и определили постановку его целей и задач.
Цель и задачи диссертации. Цель диссертационного исследования
состоит в теоретическом и практическом обосновании конвергенции внеоборотных активов с международными стандартами, реформирования учета этого вида имущества, с целью изменения применения их на практике в России.
В рамках поставленной цели предполагается решение следующих задач:
- уточнить экономическое содержание категории внеоборотных активов, а
также выявить различия с содержащимся в МСФО определением этих
средств, с целью упорядочения отражения этого вида имущества в
бухгалтерском финансовом учете организаций;
- выявить противоречия в действующих нормативных актах в части
определения ими момента признания в бухгалтерском финансовом учете
внеоборотных активов, для разработки критериев признания,
соответствующих главному требованию — получению экономических
выгод;
разработать порядок формирования и уточнить состав затрат, включаемых в историческую и последующую стоимость объектов внеоборотных активов, учитывающий резерв на демонтаж объектов при их ликвидации, который позволит полностью покрыть затраты на их приобретение, эксплуатацию и выбытие;
определить порядок расчета порога капитализации внеоборотных активов для российских организаций, который позволит унифицировать состав объектов внеоборотных активов в отечественной и мировой
практике;
- оптимизировать выбор метода начисления амортизации по объектам
внеоборотных активов, обеспечив соотнесение получения экономических
выгод расходам организаций на амортизацию;
- выявить экономическую сущность и значение трансформации, как одного
6 из путей получения показателей российской бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО; - предложить методику агрегированного учета, основанная на ведении субсчетов второго порядка, которая позволит организовать учет объектов основных средств по отечественным и международным стандартам.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические и методические положения и разработки по вопросам бухгалтерского учета внеоборотных активов в российской и международной практике.
Объект исследования. Объектом исследования выбран бухгалтерский финансовый и налоговый учет внеоборотных активов хозяйствующих субъектов разных видов деятельности, которые являются представителями крупного и малого бизнеса Ульяновской области.
Методологической и теоретической основой диссертации послужили труды отечественных и зарубежных авторов, в которых рассматриваются вопросы бухгалтерского финансового и налогового учета внеоборотных
активов.
Информационной базой исследования явились законодательные акты и нормативные документы государственных органов власти Российской Федерации, статистические данные Госкомстата РФ и Госкомстата по Ульяновской области, материалы периодической печати по исследуемой проблеме, стандарты МСФО.
В ходе выполнения диссертационной работы применялись различные методы научного исследования: выборочное наблюдение, группировка, сравнение, обобщение, монографический метод исследования.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в теоретическом и практическом обосновании сближения отечественных стандартов внеоборотных активов с международными стандартами и
заключается в следующем:
- дано уточненное экономическое определение категории внеоборотных
активов, а также выявлены различия, содержащиеся в МСФО понятием
этих средств, с целью упорядочения отражения этого вида имущества в
бухгалтерском финансовом учете организаций;
- выявлены противоречия в действующих нормативных актах в части
определения ими момента признания в бухгалтерском финансовом учете
внеоборотных активов, разработаны критерий признания, которые
соответствуют главному требованию - получению экономических
выгод;
разработан порядок формирования и уточнен состав затрат, включаемых в историческую и последующую стоимость объектов внеоборотных активов, и которые учитывают резерв на демонтаж объектов при их ликвидации, позволяющий полностью покрыть затраты на их приобретение, эксплуатацию и выбытие;
определен порядок расчета порога капитализации внеоборотных активов для российских организаций, который позволит унифицировать состав объектов внеоборотных активов в отечественной и мировой практике;
оптимизирован метод начисления амортизации по объектам внеоборотных активов, который обеспечивает соотнесение получения экономических выгод расходам на амортизацию в российских организациях;
- выявлена экономическая сущность и значение трансформации, как одного
из путей получения показателей российской бухгалтерской отчетности в
соответствии с МСФО;
- предложена методика агрегированного учета, которая базируется на
использовании специальных аналитических счетов (субсчетов второго
порядка), и позволяет получать показатели бухгалтерской отчетности
непосредственно из данных системного финансового учета, которые отвечают требованиям национальных стандартов и МСФО.
Практическая значимость работы. Сделанные выводы и предложения позволяют максимально сблизить российский учет внеоборотных активов с международными стандартами. Основы разработанных теоретических положений и организационно-методических рекомендаций для сближения учетных систем внеоборотных активов, могут быть использованы в финансово-хозяйственной деятельности российских организаций.
Результаты исследования могут использоваться при разработке нормативных и методических документов, при преподавании в высших учебных заведениях основ учета внеоборотных активов, а также при подготовке и повышении квалификации профессиональных бухгалтеров. Основные положения диссертации отражены в двух печатных работах, общим объемом 1,8 п. л.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка использованных источников и приложений.
Экономическое содержание категории внеоборотных активов и их состав
Развитие бизнеса, сопровождающееся возрастанием роли международной интеграции в сфере экономики, предъявляет определенные требования к единообразию и прозрачности применяемых в разных странах принципов формирования и алгоритмов исчисления прибыли, налогооблагаемой базы, условий инвестирования и капитализации заработанных средств. Именно с этой проблемой сталкиваются организации при установлении деловых контактов с зарубежными инвесторами. В итоге реформирование бухгалтерского финансового учета, стало одним из основных условий увеличения объемов инвестирования в отечественную экономику. В процессе финансово-хозяйственной деятельности организаций, для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также для целей управления используются внеоборотные активы. Как правило, такие активы составляют основную часть имущества организаций, занимая значительную долю средств у хозяйствующих субъектов.
Вопросы учета внеоборотных активов в России, в настоящее время, регламентируются целым рядом нормативных актов, а именно: ПБУ 2/94 «Учет договоров на капитальное строительство», ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»,
В международных стандартах финансовой отчетности, учету этих групп активов посвящены следующие стандарты: МСФО 11 «Договоры подряда», МСФО 16 «Основные средства», МСФО 17 «Аренда», МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи», МСФО 38 «Нематериальные активы».
Таким образом, как и в российской практике, так и в международной, стандарты регламентируют вопросы организации учета по отдельным группам внеоборотных активов.
Для рациональной организации учета, важно определить экономическое содержание, как понятие внеоборотных активов в целом, так и по каждой входящей в их состав группы. Эти вопросы решены в приведенных выше нормативных актах.
Так согласно российским нормативным актам к внеоборотным активам относят:
- основные средства; - нематериальные активы;
- незавершенное строительство;
- доходные вложения в материальные ценности;
- долгосрочные финансовые вложения.
При этом наиболее значимую часть внеоборотных активов составляют основные средства. В методике российского финансового учета много нерешенных проблем.
Вопросам организации учета объектов основных средств, в последнее время уделяется большое внимание со стороны органов, занимающихся методологией учета.
Так, в 1997 году Министерство финансов Российской Федерации, утвердило своим приказом №65н от 3 сентября 1997 года, первый отечественных стандарт, посвященный организации учета этого вида имущества - ПБУ 6/97 «Учет основных средств». В нем впервые было законодательно оговорено определение объекта основных средств, и в частности говорилось, что это часть имущества, которая используется в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, а также для управления в организации в течение периода, который превышает 12 месяцев или обычный операционный цикл.
Наряду с определением основных средств, также было дано понятие срока полезного использования. Отмечалось, что срок полезного использования - это период, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход организации или служить для выполнения целей деятельности организации, который определяется для принятых к бухгалтерскому учету объектов основных средств в соответствии с установленным порядком.
Первоначальная и последующая оценка внеоборотных активов
Вопросам оценки уделялось и сегодня уделяется большое внимание ученых разных стран, потому как от правильного выбора методов оценки зависит техника учета внеоборотных активов в течение всего их жизненного цикла.
Оценка - это процесс определения денежных величин, в которых элементы финансовой отчетности должны признаваться и отражаться в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках. Выбор метода оценки внеоборотных активов - один из самых сложных элементов приказа по учетной политике организации.
В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью объектов основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:
- суммы, которые уплачиваются в соответствии с договором поставщику, а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
-суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; -таможенные пошлины и таможенные сборы; -невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
-вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
-иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. [82]
Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные расходы.
Фактические затраты на приобретение и сооружение объектов основных средств определяются с учетом суммовых разниц, возникающих, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте.
Если объект основных средств внесен в счет вклада в уставный капитал другой организации, то первоначальной стоимостью, признается их денежная оценка, согласованная с учредителями организации. В случае, если объект основных средств получен организацией по договору дарения, то первоначальной стоимостью, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Если объект основных средств, получен по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, то первоначальной стоимостью признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.
При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость объектов основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.
Капитальные вложения в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ. Начиная с 1 января 2006 года исключено положение о включении в первоначальную стоимость объектов основных средств процентов по займам и кредитам, начисленным до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому финансовому учету, который нормативно закреплен в ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию».
Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» стоимость объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению. Изменение первоначальной стоимости объектов основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
В российском бухгалтерском финансовом учете объектов основных средств применяются в основном три вида оценки: балансовая стоимость, восстановительная стоимость и остаточная стоимость. Объекты основных средств по своей экономической сути являются специфичным видом имущества организаций, поэтому необходимо уделить внимание понятию восстановительной стоимости этих объектов.
Следовательно, немаловажным фактором в учете объектов основных средств является их последующая оценка. Согласно, ПБУ 6/01 «Учет основных средств», коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
В момент переоценки возникают такие ситуации, когда заказчики стремятся оказать давление на экспертов-оценщиков. Это происходит в виду преследования двух целей: первая - это уменьшить стоимость объектов основных средств для минимизации налога на имущество; вторая - увеличить стоимость объектов основных средств, с целью получения кредита. Однако, можно сделать переоценку объектов с помощью индексов-дефляторов. Переоценка объекта основных средств, производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.
Трансформация российской бухгалтерской отчетности в формат МСФО
В настоящее время в нашей стране бурно развиваются рыночные отношения, которые выражаются в установление долгосрочных торговых связей, создании организаций с иностранными инвестициями и выход ценных бумаг на международный рынок, которые в свою очередь требуют устранения трудностей в понимании зарубежными партнерами информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности российских организаций.
На сегодняшний день в практике сформировались два основных метода трансляции данных российской отчетности в формат МСФО: метод конверсии и метод трансформации. [15, с.479]
Конверсия предполагает ведение параллельное двойное ведение учета. Каждый факт хозяйственной жизни компании отражается дважды: первый раз в системе учета, организованной в соответствии с российской системой бухгалтерского учета, второй - по международным стандартам финансовой отчетности. При использовании метода конверсии показатели финансовой отчетности по международным стандартам финансовой отчетности формируются на основе данных бухгалтерского учета, который осуществляется по принципам МСФО.
На сегодняшний день, существуют два варианта параллельного ведения учета — полная и поэтапная конверсии, как представлено в таблице 7. Полная конверсия подходит для компаний, работающих с использованием бухгалтерского программного обеспечения для учета всех финансово-хозяйственных операций. При этом компании имеют возможность предоставлять полный пакет финансовой отчетности, предусмотренный как российскими положениями по бухгалтерскому учету, так и МСФО.
Поэтапная конверсия подходит для компаний, ведущих учет вручную, предлагающий поэтапный компьютеризированный переход к представлению информации по МСФО. Процесс компьютеризации осуществляется постепенно в каждой учетной области (например, учет основных средств, товарно-материальных запасов, дебиторской, кредиторской задолженности и т.д.). Новые зоны учета добавляются лишь после полного освоения существующих операций, еще не попавшие под параллельный автоматизированный учет, в случае поэтапной конверсии корректируются вручную. [15, с.479]
Одним из способов, позволяющим составить российскую бухгалтерскую отчетность в соответствии с МСФО, является трансформация, которая осуществляется с помощью перегруппировки статей отчетности.
Особенность трансформации заключается в необходимости корректировки показателей отчетности не только в рамках одной формы отчетности, например бухгалтерского баланса, но и в сквозной корректировке всех связанных показателей отчетности из других форм отчетности.
Изучая множество научных трудов ведущих ученых, необходимо отметить, что одни их них утверждают о необходимости применения трансформации российской финансовой отчетности в формат МСФО, другие критикуют и не признают трансформацию, как одного из способов получения финансовой отчетности по МСФО.
В настоящее время, в связи с расширением международных деловых связей российских организаций и увеличением числа иностранных пользователей бухгалтерской отчетности, возникает необходимость трансформации бухгалтерской отчетности по российским правилам учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности для компаний, акции которых котируются на фондовых биржах.
Необходимое условие выхода на международные рынки капитала российских организаций - это то, что отчетность этих организаций должна быть составлена в соответствии с международными стандартами.
Бухгалтерская отчетность российских организаций, составленная в соответствии с МСФО, позволяет иностранным пользователям:
- получать представление о сопоставимом финансовом положении организации, ее стоимости, результатах деятельности, движении денежных средств;
- объективно оценивать эффективность управления;
- развивать коммерческие связи, так как взаимодействие упрощается при помощи единого бухгалтерского языка при единых методологических подходах к составлению отчетности. Одним из первых шагов к трансформации российской бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО является выявление различий в подходах и методах ведения отдельных участков бухгалтерского учета, влияющих на составление бухгалтерской отчетности, которые необходимо скорректировать в соответствии с требованиями МСФО.
Для того, чтобы понять положительные и отрицательные стороны применения трансформации российскими организациями, приведем несколько суждений некоторых ученых, специализирующихся в этой области.
По мнению И.П. Василевича, суть трансформации состоит в дополнительной интерпретации первичной бухгалтерской информации в соответствии с МСФО.
Трансформация отчетности проводится после составления бухгалтерской отчетности в соответствии с отечественными правилами.
При трансформации отчетности применяется анализ сводных оборотов и остатков по счетам, субсчетам и номенклатурным группам. В остальном. применяемые методы похожи.
К методам трансформации отчетности относятся:
- детализация остатков;
- реклассификация остатков;
- переоценка остатков.
Детализация остатков, заключается в расшифровке статей отчетности, и детализации остатков бухгалтерских счетов, являющихся первичными методами трансформации. Начальным моментом служит российская бухгалтерская отчетность организаций. Корректность сделанных при трансформации регулировок проверяется на основе анализа начальной отчетности. Рабочие документы трансформации должны демонстрировать прозрачную взаимосвязь между статьями национальной бухгалтерской отчетности и отчетами, полученными в результате трансформации.
