Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретико-методологические основы формирования стоимости в текущем учете и бухгалтерской отчетности 9
1.1. Обоснование места, роли и значимости оценки в системе бухгалтерского учета 9
1.2. Раскрытие понятия оценки и ее характерных свойств 16
1.3. Принципы формирования оценки, их обусловленность требованиями и правилами бухгалтерского учета 29
Глава 2. Этапы формирования стоимости объектов бухгалтерского учета 58
2.1. Цель оценки, ее значение в процессе определения стоимости активов и обязательств
2.2. Классификация видов стоимости на основе временного фактора и стадий нахождения объектов в обороте 76
2.3. Методы исчисления стоимости, процедура их выбора с учетом свойств оценки и регламентации 103
Глава 3. Организационно-методические подходы к определению стоимости отдельных активов организации 121
3.1. Методика расчета групповой стоимости материальных ресурсов 122
3.2. Методика расчета меновой стоимости активов 141
Заключение 160
Список использованной литературы 167
Приложения 178
- Обоснование места, роли и значимости оценки в системе бухгалтерского учета
- Классификация видов стоимости на основе временного фактора и стадий нахождения объектов в обороте
- Методика расчета групповой стоимости материальных ресурсов
Введение к работе
Актуальность темы. Становление рыночной системы хозяйствования в России детерминировало радикальную перестройку всех отраслей экономики и науки, в том числе бухгалтерского учета, реформирование которого направлено на усиление его функций, создание принципиально новых, полезных, достоверных и сопоставимых учетных данных, способных удовлетворить информационные потребности всех участников рынка. Исходя из непременного условия формирования учетной информации в стоимостном выражении, одними из наиболее значимых элементов бухгалтерского учета в современных условиях становятся оценочные процессы, обеспечивающие экономически обоснованную оценку отдельных объектов бухгалтерского учета и отчетных показателей активов, капитала и обязательств. Создание информации с повышенной качественной характеристикой невозможно осуществить, используя ранее действовавшие методические рычаги, поскольку складывающиеся в настоящее время хозяйственные отношения могут развиваться только на соответствующей им теоретической базе.
Изучение теории и практики развития истинно рыночных отношений в отечественной экономике, позволяет сделать вывод о том, что вопросам теоретического развития бухгалтерского учета и теории оценочных процессов не уделяется должного внимания. Стремление идентифицировать подходы к созданию отечественных стандартов с основными положениями Международных стандартов финансовой отчетности (МФСО) не доведено до логического конца. Действующие в России нормы бухгалтерского учета пока не отразили последних изменений МФСО в области стоимостных оценок отдельных объектов бухгалтерского учета. Так, в отечественной системе учета не находят применения многие виды стоимости и способы оценки активов и обязательств, используемые в международной практике, в частности, такие как справедливая и приведенная стоимости. Создавшееся положение снижает информированность потребителей о величине активов, капитала и обязательств организации, а, следовательно, уровень управляемости результатами хозяйственной деятельности и адаптации отечественной системы бухгалтерского учета с международными системами учета.
Оценочные процессы отстают и от достигнутого уровня российского реформирования бухгалтерского учета. Наличие, например, в нормативных документах возможности принятия нескольких оценочных решений не закреплено требованиями целесообразности выбора одного из них в учетной политике. Отсутствие отдельных регламентирующих документов, призванных регулировать оценочные процессы в бухгалтерском учете хозяйствующих субъектов, отрицательно влияет на качественный уровень управления всеми сторонами деятельности организации. Выявленные недостатки позволяют нам считать исследование теоретических и практических проблем в области оценки, как элемента системы бухгалтерского учета, вполне своевременным. Актуальность выбранной темы подтверждается и тем фактом, что вопросы стоимостной оценки объектов бухгалтерского учета становятся предметом обсуждения ученых и практиков на профессиональных научно-практических форумах. Этим обусловлены выбор темы диссертации, ее цель, предмет и содержание. Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы представляет собой исследование бухгалтерской оценки как процесса формирования стоимости объектов учета для решения прикладных задач по повышению достоверности и качества бухгалтерской информации.
Поставленная цель предопределила следующие научные и практические
задачи:
• уточнить понятие оценки в системе бухгалтерского учета, выявить ее
свойства и обосновать принципы формирования; • систематизировать виды стоимостной оценки, выделить
классификационные признаки;
• раскрыть сущность методов расчета отдельных видов стоимостной оценки, применение которых рекомендуется использовать для обеспечения их обоснованного выбора в учетной политике организаций;
• апробировать теоретические положения процесса оценки на основе разработанных автором методик расчета стоимости отдельных активов организации.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретико-методологические основы оценки как элемента системы бухгалтерского учета и организационно-методические аспекты влияния оценочных процессов на стоимость объектов бухгалтерского учета и величину финансовых результатов деятельности хозяйствующих субъектов. В соответствии с избранным предметом диссертационной работы объектом исследования стали предприятия различных форм собственности Смоленской области, где апробировались методики расчета групповой стоимости материальных ресурсов и меновой стоимости активов.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Дореволюционная российская школа бухгалтерского учета рассматривала оценку исключительно в контексте балансоведения, поскольку в текущем бухгалтерском учете и при формировании балансовых показателей использовались единые принципы оценки объектов. Данная трактовка оценочных процессов нашла отражение в работах Н.А.Аринушкина, Н.А.Блатова, Р.Я.Вейцмана, А.П.Рудановского. Отечественная наука 60-70 гг., признавая оценку элементом метода бухгалтерского учета, отводила ей скромное место в монографиях, посвященных теории бухгалтерского учета. В трудах А.Л.Быковой, З.В.Кирьяновой, В.Г.Макарова, В.Ф.Палия, А.И.Сумцова. прослеживается единый подход к оценке как к техническому приему перевода натуральных показателей в стоимостные. К середине 90-х годов прошлого столетия сформировался определенный интерес к оценке как к учетной категории. Среди первых, кто отметил изменение в оценке объектов учета и статей баланса, были В.Д.Новодворский и А.Н.Хорин. Позднее появились труды Ю.А.Бабаева, М.И.Кутера, Я.В.Соколова, А.А.Савина, В.А.Тереховой . В ходе написания диссертационной работы анализировались также взгляды современных зарубежных ученых: Х.Андерсона, И.Ф.Бетге, Д.Колдуэлла, Б.Нидлза, М.Ф.Ван Бреда, Э.С.Хендериксена, чьи подходы к стоимостной оценке значительно отличаются от отечественных.
Кроме того, диссертационная работа базируется на изучении и анализе источников энциклопедического характера, законодательных и нормативно- справочных документов, материалов научных конференций и семинаров по избранной проблематике.
Методологической основой проведенного исследования явились исторический, логический, комплексный и системный подходы, обеспечившие раскрытие сущности формирования оценочной информации в системе бухгалтерского учета. В качестве конкретных методов научного познания применялись методы: анализа и синтеза; группировок и сравнении; обследования и анкетирования.
Научная новизна заключается в следующих результатах исследования:
• проведено теоретико-методологическое обоснование понимания денежной оценки как процесса формирования стоимости, состоящего из нескольких этапов, на основе исследования ее функциональной значимости в
& системе бухгалтерского учета;
• сформулированы свойства и принципы оценки, соблюдение которых обеспечивает соответствие результатов стоимостного измерения качественным характеристикам бухгалтерской информации и требованиям бухгалтерского учета;
• определены цели оценки, позволяющие формировать достоверную , информацию для принятия пользователями управленческих решений,
исчисления финансового результата, осуществления контрольной функции
бухгалтерского учета; установления зависимости выбора вида стоимости от цели оценки;
• предложена классификация видов стоимостной оценки на основе временного фактора и стадий нахождения объектов в обороте;
• разработаны методики расчета групповой стоимости материальных ресурсов и меновой стоимости активов.
Практическая значимость исследования связана с возможностью применения разработанных автором предложений и рекомендаций по систематизации и упорядочению оценочных процессов в учетной практике коммерческих организаций.
Практический интерес для хозяйственной деятельности субъектов предпринимательства представляют предлагаемые в работе методики расчета групповой стоимости материальных ресурсов и меновой стоимости активов.
Результаты диссертационной работы могут быть использованы бухгалтерскими службами коммерческих организаций; в процессе преподавания цикла дисциплин по бухгалтерскому учету, бухгалтерской (финансовой) отчетности в высших учебных заведениях; при подготовке и повышении квалификации профессиональных бухгалтеров.
Апробация работы. Разработанные методики расчета групповой стоимости материальных ресурсов и меновой стоимости активов нашли применение в практической деятельности ОАО «Комплексные дорожные машины», ЗАО «Смоленский автоагрегатный завод АМО ЗИЛ», ООО «ЛТШ ФАРМ» (акты внедрения прилагаются).
Публикации. По теме диссертационного исследования было опубликовано 5 работ, общим объемом 4,4 п.л.
Структура диссертации. Структура диссертационной работы обусловлена проблематикой и задачами исследования. Работа изложена на 177 страницах, содержит 14 рисунков, 15 таблиц и 5 Приложений. Она состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы.
Во введении обоснована акту&іьность темы диссертационной работы; сформулированы ее цель и задачи; раскрыты предмет, объект и теоретико-методологическая основа исследования; отражена научная новизна и практическая значимость.
В первой главе в целях определения роли оценки в системе бухгалтерского учета была установлена её функциональная значимость; уточнено понятие оценки как процесса формирования стоимости; сформулированы свойства и принципы оценки, позволяющие дать качественную характеристику результатов измерения.
Во второй главе раскрыто содержание этапов оценочного процесса. Начальный этап характеризуется целями, поставленными перед оценкой; на втором этапе производится выбор вида стоимости объектов для текущего учета и баланса; третий этап отражает методику подбора конкретного метода расчета стоимости; непосредственный расчет величины стоимости объекта выступает в качестве четвертого этапа.
В третьей главе разработаны организационно-методические подходы к расчету групповой стоимости производственных запасов и меновой стоимости активов и их отражению на счетах бухгалтерского учета. Выбор был обусловлен массовым характером операций и их существенным влиянием на финансовый результат.
В заключении содержатся основные выводы и наиболее важные положения диссертационной работы.
Обоснование места, роли и значимости оценки в системе бухгалтерского учета
Бухгалтерский учет призван формировать информацию о деятельности организации и её имущественном положении в различных экономических условиях, при этом, любые явления хозяйственной жизни подлежат стоимостному измерению. Оценкой охвачены все хозяйственные процессы, происходящие на предприятии, а именно: в процессе производства оценивается полученная продукция; в процессе распределения - доходы от продажи этой продукции (товаров, работ, услуг); в процессе обмена - расходы на заготовление производственных запасов и приобретение средств труда, расходы, понесенные от реализации, а также возникающие обязательства (дебиторская и кредиторская задолженность). Соответственно от точности бухгалтерской оценки зависит определение стоимости активов организации (предприятия), как поступивших из вне, так и созданных в процессе производства, и величины финансового результата, образовавшегося от их использования и продажи, то есть с помощью оценки объекты ставятся на учет и выбывают из состава имущества. Таким образом, оценкой охвачен весь учетный процесс, начиная от текущего учета и заканчивая отчетностью, и не случайным является то, что денежная оценка стала одним из важнейших элементов метода бухгалтерского учета.
Экономические преобразования в нашей стране, становление и развитие рыночной экономики привели к реформированию системы бухгалтерского учета в целом. Процесс реформирования потребовал пересмотра функциональной роли и места оценки в учете, прежде всего из-за использования в экономике страны свободных цен, что вызвало необходимость законодательно разрешить новые виды стоимости и методы их расчета и предоставить предприятиям возможность их выбора. Однако предложенные нормативными документами варианты оценивания до сего времени не решают проблем практики учета и не отвечают требованиям пользователей, что подтверждается многочисленными фактами нарушений установленных правил оценки, необоснованным, с точки зрения экономической целесообразности, выбором варианта оценки. Представляется, что как элемент метода бухгалтерского учета оценка требует более глубокого исследования в аспекте решения задач, стоящих перед учетом.
В первую очередь следует определить, является ли оценка самостоятельным элементом метода бухгалтерского учета или вспомогательным приёмом, которым пользуется бухгалтерия для измерения хозяйственных фактов. По этому вопросу сложились различные точки зрения, которые можно обобщить в две группы.
По мнению авторов первой группы оценка входит в состав элементов метода бухгалтерского учета. Таких взглядов придерживаются: Ю.А. Бабаев (33,с.24); М. И. Баканов (109,с.24); П.С. Безруких, Г.Д. Вербов, А.И. Кашаев (37,с.16); А.Л. Быкова (48.С.48); А.Ф. Галкин (53с.43); М.В. Дмитриев (62,с.10-11); П.И. Камышанов (67,с.15-16); З.В. Кирьянова (71, с. 19); М.И. Кутер (84, с. 60-63); В.Г. Макаров (89,с.54);Ф.А.Михеев (96,с.27-29); В.И. Петрова(113,с.30); Радостовец В.К.(117,с.18); А.И. Сумцов (138,с.24); Б.А. Титов (140,с.26).
Их точка зрения наиболее полно выражена В.Г. Макаровым. Он определяет метод бухгалтерского учета как "систему способов, обеспечивающую сплошное, непрерывное, взаимосвязанное и объективное отражение, экономическое обеспечение и подсчет в денежном выражении объектов бухгалтерского учета" (90,с.55). Он подчеркивает, что «метод бухгалтерского учета состоит из восьми способов (элементов): документации, инвентаризации, оценки, калькуляции, счетов, двойной записи, баланса и отчетности» (90, с.54). Данная точка зрения основывалась на том, что все элементы метода имеют одинаковую значимость для учета и применяются не изолированно друг от друга. Хотя каждый элемент выполняет свою функцию в системе учета, но только вся совокупность способов позволяет наиболее полно отразить предмет бухгалтерского учета.
Во вторую группу объединены авторы, не включающие оценку в метод бухгалтерского учета. Так, Н.В. Дембинский утверждает, что под методом бухгалтерского учета следует понимать "балансовый метод, который опосредует предмет бухгалтерского учета во всех его связях и взаимозависимостях " (60,с.69). Таким образом, Н.В. Дембинский представляет балансовый метод обобщения информации, как единственно способный отразить сущность предмета бухгалтерского учета. Однако если следовать определению понятия "метод", данному БСЭ, что это "...путь познания, система или совокупность приемов практического или теоретического освоения действительности" (45,с.162), то метод должен состоять как минимум из двух приемов, элементов, т.е. не может быть одноэлементным.
В то же время Н.В. Дембинский не отвергает существование остальных элементов, используемых в бухгалтерском учете. Он лишь рассматривает их как вспомогательные приемы для балансового обобщения, которые, однако, дают возможность «получить данные об отдельных объектах и в целом о предмете учета» (60, с.69). Это означает, что все элементы метода участвуют в отражении предмета бухгалтерского учета. Отдавая предпочтение балансовому обобщению, Н.В. Дембинский не учитывает то, что баланс имеет практическую ценность только в случае достоверной оценки его статей. Это ещё раз подтверждает ошибочность взглядов автора.
Классификация видов стоимости на основе временного фактора и стадий нахождения объектов в обороте
Второй процедурой оценки является выбор вида стоимости на основе поставленной цели для конкретного объекта, находящегося на разных стадиях оборота с учетом хозяйственной ситуации и временного фактора. В учетной практике используется множество видов стоимости. Объясняется это несколькими причинами. Во-первых, при оценке любого объекта его стоимость должна быть адекватной выбранной цели и хозяйственной ситуации.
Во-вторых, согласно принципу индивидуальной оценки в учете определяется стоимость каждого актива и каждого обязательства с учетом их назначения в хозяйстве, способа возникновения, физических параметров и других индивидуальных характеристик. Отсюда многообразие учетных объектов порождает и многообразие видов стоимости, используемых при их оценке.
В-третьих, оценка, как элемент метода бухгалтерского учета, помогает ему выполнять его информационную, контрольную и аналитическую функции. Она призвана обеспечить постановку объекта на учет, определить финансовый результат, имущественное положение предприятия, оценить будущие денежные поступления, то есть носит многофункциональный характер.
В-четвертых, соблюдение свойств полноты и надежности требует от оценки отражения любого изменения стоимости объекта, происходящего либо вследствие его использования на предприятии, либо выбытия, либо по иным причинам, независящим от субъекта хозяйствования (изменение конъюнктуры рынка, стихийные бедствия, аварии и т.д.). Поэтому каждой стадии у » нахождения объектов в обороте будет соответствовать своя стоимость.
Наконец, оценка формирует стоимость объекта на определенную дату, в результате чего выбор вида стоимости должен быть произведен в зависимости от момента измерения.
Исходя из того, что в процессе оценивания может быть получена только одна стоимость для одного объекта, а при выборе этой стоимости необходимо учесть стадию нахождения объектов в обороте, временной фактор, характеристику объекта, то возникает необходимость в классификации видов стоимости, применяемых в бухгалтерском учете. Прежде всего, классификация должна иметь практическую направленность и способствовать разработке методического аспекта учетной политики, позволяющего достичь достоверности оценочной информации.
Одна из возможных классификаций оценок предложена В.Я. Соколовым на основе момента измерения и момента, для которого оно производится (127,с.55). С учетом того, что оценки характеризуют стоимость имущества в разные периоды времени, они могут быть «оценками прошлого, настоящего или будущего» (там же). Кроме того, каждая из названных оценок может использовать в своих расчетах данные, относящиеся к разным временным периодам. Согласно этому автор выделил девять оценок: «прошлые, настоящие и будущие оценки прошлого, настоящего и будущего» (там же).
К «прошлым оценкам в прошлом» относится первоначальная стоимость приобретения, к «настоящим оценкам в прошедшем» - восстановительная стоимость, а к «будущим в прошедшем» - разного рода прогнозные оценки и капитализированная стоимость. Оценки, соответствующие времени прошедшего в настоящем, выступают в виде базисных или неизменных оценок, обеспечивающих сопоставимость стоимостных показателей. Настоящее время составляют текущие реализационные оценки. Будущее в настоящем -соответствует доходным оценкам. Далее, время прошедшее в будущем основано на оценке «будущего состояния экономического потенциала в сопоставимых ценах прошлого периода» (127,с.56).Время настоящее в будущем предусматривает оценку потенциала в текущих ценах. Последняя оценка - будущее в будущем - представляет собой «прогнозную оценку ожидаемых фактов в ожидаемых ценах» (там же).
Методика расчета групповой стоимости материальных ресурсов
Одним из основных методологических вопросов учета материалов является вопрос о методах их оценки. Это связано с тем, что производственные запасы занимают наибольшой удельный вес в структуре оборотных активов, а следовательно, их оценка оказывает существенное влияние на величину активов в целом.
Кроме того, они целиком потребляются в производственном процессе и переносят всю свою стоимость на себестоимость изготовленной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), то есть непосредственно участвуют в формировании финансовых результатов деятельности организации.
Ещё одной причиной, вызывающей повышенное внимание к оценке производственных запасов, выступает частота их поступления на предприятие и большая номенклатура, которые влекут необходимость в постоянных и документально обоснованных расчетах стоимости приобретения.
Подтверждением того, что от оценки материалов зависит величина активов организации и её финансовых результатов служат нижеприведенные цифровые данные.
Так, в структуре оборотных средств по данным Статистического сборника 2000 года и собственных исследований материально-производственные запасы составляют по отраслям экономики от 7,7% до 80% в среднем по России (см. табл.3.1,стр. 120). Особенных отличий в структуре оборотных средств предприятий Смоленской области не отмечено. Однако, учитывая то, что значительное место в промышленности занимают материалоёмкие производства (льнокомбинаты, легкая и пищевая промышленность, машиностроение и т.п.) удельный вес материально-производственных запасов в составе оборотных средств по промышленности выше, чем по России.
Как показывают данные таблицы уровень материальных затрат колеблется от 9% на транспорте до 70% в пищевой и химической промышленности. В Смоленской области уровень материальных затрат по льняной, швейной, трикотажной промышленности доходит до 80%. Вследствие того, что операции с производственными запасами носят массовый характер и существенно влияют на финансовый результат их стоимость, рассчитанная в процессе оценки, должна быть достоверной. Анализ практики предприятий Смоленской области по оценке материалов выявил, что она проводится по принципу индивидуальной оценки. Такой порядок был единственно возможным в соответствии с п.З ПБУ 5/98, где в качестве единицы бухгалтерского учета материально-производственных запасов выступал номенклатурный номер каждого наименования. Однако, в машиностроении, где снабженческие операции характеризуются большой частотой и номенклатурой поступления материалов, как это уже отмечалось выше (см. стр.50), требование индивидуальной оценки привело к учету заготовительных расходов безотносительно каждого наименования проступающих ценностей. Применение к этим объектам учета теоретических основ оценки по нашему мнению приводят к противоположному выводу, предполагающему проводить оценку производственных запасов по групповой стоимости.
Наряду с этой причиной на величину материальных запасов и затрат существенное влияние оказывает состав фактической себестоимости поступления, который зависит от перечня расходов, относящихся к приобретению или изготовлению материалов.
При оценке поступающих материальных ресурсов важное значение имеет выбор учетной цены и методики обобщения отклонений от неё или порядка формирования себестоимости единицы запасов. Следующим моментом, требующим решения, выступает оценка материальных затрат, а именно оценка расхода запасов, распределение отклонений между остатками запасов на конец периода и материальными затратами или их полное погашение.
Изложенные обстоятельства определяют необходимость разработки методики оценки материальных ресурсов и затрат, соответствующей системе нормативного регулирования бухгалтерского учета материалов и затрат, включаемых в себестоимость продукции, с одной стороны, и требованиям внутренних потребителей информации, с другой.
