Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Незавершенное производство и готовая продукция как объекты оценки в бухгалтерском учете 11
1.1. Характеристика и экономическая сущность незавершенного производства и готовой продукции как объектов бухгалтерского учета 11
1.2. Проблемы оценки незавершенного производства и готовой продукции в бухгалтерском учете 34
1.3 Принципы формирования оценки незавершенного производства и готовой продукции 55
ГЛАВА 2. Методика оценки незавершенного производства и готовой продукции в условиях нестабильности цен 78
2.1. Влияние оценки незавершенного производства и готовой продукции на финансовые показатели деятельности предприятия в условиях нестабильности цен 78
2.2. Методика определения границ применения восстановительной стоимости для оценки незавершенного производства и готовой продукции и построение учетно-аналитической системы предприятия, ее обеспечивающей . 98
2.3. Модель финансового учета результатов переоценки незавершенного производства и готовой продукции 121
ГЛАВА 3. Восстановительная стоимость незавершенного производства и готовой продукции как база для принятия решений 136
3.1. Методика оценки незавершенного производства и готовой продукции по восстановительной стоимости 136
3.2. Применение оценки незавершенного производства и готовой продукции по восстановительной стоимости для принятия инвестиционных и управленческих решений 154
Заключение 171
Список использованных источников
- Проблемы оценки незавершенного производства и готовой продукции в бухгалтерском учете
- Принципы формирования оценки незавершенного производства и готовой продукции
- Методика определения границ применения восстановительной стоимости для оценки незавершенного производства и готовой продукции и построение учетно-аналитической системы предприятия, ее обеспечивающей
- Применение оценки незавершенного производства и готовой продукции по восстановительной стоимости для принятия инвестиционных и управленческих решений
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Эффективное управление производственным предприятием в современных рыночных условиях в значительной степени зависит от своевременности и качества его информационного обеспечения. При этом первостепенное значение имеет информация о размере произведенных организациями затрат и о величине себестоимости продукции, оказывающих непосредственное влияние на финансовые результаты деятельности предприятий, определяя тем самым не только их текущее финансово-экономическое состояние, но также и будущее развитие. Затраты, понесенные предприятием, разделяются на две составляющие: одна из них признается расходом периода, а другая капитализируется в виде актива (незавершенное производство), который, перед тем как стать расходом, может модифицироваться (полностью либо частично) в другой вид актива - готовую продукцию. Таким образом, информация о затратах в незавершенном производстве и о величине себестоимости готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) представляется одной из важнейших в системе учетной информации и позволяет заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности получать достоверные сведения об эффективности деятельности предприятий.
Двойственность рассматриваемых объектов учета, являющихся элементами материально-производственных запасов и содержащих информацию о затратах предприятия на производство продукции (работ, услуг), обуславливает заинтересованность в сведениях об их величине для всех категорий пользователей учетной информации.
Одним из основополагающих принципов бухгалтерского учета вообще и учета затрат в частности является принцип денежной оценки. Между тем, именно этот фундаментальный постулат современного учета порождает одну из самых серьезных и дискуссионных проблем, обусловленную необходимостью выбора варианта оценки, применимого в каждом конкретном случае.
На сегодняшний день в нормативном регулировании бухгалтерского учета России отсутствуют обоснование и методика использования различных видов оценки в зависимости от целей составления отчетности, что, в конечном итоге, может привести к искажению величин имущества и собственного капитала предприятия, которое особенно заметно проявляется в условиях нестабильности цен. Изучение имеющихся научных исследований также показало недостаточную разработанность вопросов применения различных методов оценки незавершенного производства и готовой продукции в зависимости от направленности интересов пользователей учетной информации.
Все вышеизложенное свидетельствует об актуальности выбранного направления исследования, нацеленного на выработку рекомендаций по совершенствованию методики оценки и учета незавершенного производства и готовой продукции, как элементов учетно-аналитического обеспечения управления имуществом и финансовыми результатами организации, состав-
ляющими основу собственного капитала, адекватных современному уровню развития информационных технологий.
Степень разработанности научной проблемы. Проблемам совершенствования методов оценки и учета активов организации и, в частности, незавершенного производства и готовой продукции, в том числе и в рамках управленческого учета, были посвящены труды отечественных ученых: Б.А. Аманжоловой, М.А.Вахрушиной, Р.Я.Вейцмана, И.А. Басманова, Н.А. Блато-ва, П.С. Безруких, В.Г. Гетьмана, Э.К. Гильде, Л.В. Горбатовой, О.В. Ефимовой, В.Б. Ивашкевича, О.Д. Кавериной, Т.П. Карповой, Н.П. Кондракова, М.И. Кутера, В.В. Ковалева, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковского, В.Д. Ново-дворского, В.Ф. Палия, Л.В. Поповой, М.В. Радиевского, Т.М. Рогуленко, А.П. Рудановского, П.И. Савичева, Е.Е.Сиверса, В.Я. Соколова, Я.В. Соколова, В.И. Стоцкого, С.А.Стукова, В.И. Ткача, А.Н. Хорина, А.Д. Шеремета и других.
Значительный вклад в решение этих вопросов внесли такие зарубежные ученые как X. Андерсон, Й. Бетге, М.Ф. Ван Бреда, Р. Вандер Вил, Ч. Гарри-сон, М. Годарт, Р. Дикси, К. Друри, Ж.Б. Дюмарше, А. Кальмес, Д. Колдуэл, И. Крайбиг, Т. Лимперг, Ф. Ляйтнер, Д. Мальоне, Б. Нидлз, Дж. Ли Николь-сон, В. Патон, Л. Пачоли, Г. Свиней, И. Фишер, Дж. Фостер, Э.С. Хендрик-сен, Дж. Р. Хикс, И.Ф. Шер, Э. Шмаленбах, Ф. Шмидт, Ч.Т. Хорнгрен, Р.Д. Экклза, Р. Энтони и другие.
Теоретические и методические вопросы, касающиеся обоснования и применения методов корректировки учетных данных в целях устранения искажающего влияния инфляции были рассмотрены в работах таких отечественных и зарубежных исследователей, как М.Ф. Ван Бреда, Ю.В. Гусева, В.М. Евсеев, О.В. Ефимова, Р.Г. Каспина, В.В. Ковалев, А.С. Логинов, В.Ф. Палий, У. Патон, Н.А. Прокофьева, А.П. Рудановский, Г. Свиней, Я.В. Соколов, А.В. Суворов, Э.С. Хендриксен, А.Н. Хорин, И.Ф. Шер, Э. Шмаленбах, Ф. Шмидт и др.
Изучение имеющихся исследований показало, что в научных и практических работах, посвященных производственному учету, акцент в большей степени смещен в сторону определения состава затрат, включаемых в себестоимость продукции. Методы оценки незавершенного производства и готовой продукции рассматривали преимущественно в рамках определения порядка ведения и организации управленческого учета и калькулирования себестоимости по предприятию в целом и по отдельным центрам ответственности. Недостаточно освещены вопросы финансового учета незавершенного производства и готовой продукции, в том числе в условиях инфляционной экономики.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационного исследования явилась разработка теоретических положений и практических рекомендаций, направленных на совершенствование методики оценки и учета незавершенного производства и готовой продукции, обеспечивающих решение задачи повышения качества бухгалтерской информации.
Достижение поставленной цели потребовало решения следующих задач:
исследовать экономическую сущность незавершенного производства и готовой продукции как объектов бухгалтерского учета;
систематизировать существующие методы оценки объектов бухгалтерского учета и определить возможность их использования для оценки незавершенного производства и готовой продукции;
проанализировать методы оценки незавершенного производства и готовой продукции, их соответствие принципам бухгалтерского учета и нацеленность на удовлетворение интересов определенных групп пользователей учетной информации;
обосновать необходимость использования восстановительной стоимости для оценки незавершенного производства и готовой продукции в целях формирования достоверных финансовых показателей деятельности предприятия в условиях нестабильности цен;
раскрыть сферу применения восстановительной стоимости для оценки незавершенного производства и готовой продукции;
разработать методику формирования учетно-аналитической информации, обеспечивающей возможность оценки незавершенного производства и готовой продукции по восстановительной стоимости;
предложить методику учета переоценки незавершенного производства и готовой продукции до их восстановительной стоимости.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования являются методы оценки незавершенного производства и готовой продукции.
Предметом исследования явилась совокупность теоретических и методических вопросов, связанных с методикой оценки и учета незавершённого производства и готовой продукции.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической основой диссертационной работы послужили научные труды и прикладные разработки отечественных и зарубежных учёных в области бухгалтерского учёта и экономического анализа, материалы научно-практических конференций и семинаров, а также международные стандарты финансовой отчётности и законодательные акты Российской Федерации.
Для решения задач, поставленных в исследовании, использовались методы научного познания, такие как дедукция и индукция, анализ и синтез, сравнение, комплексный системный подход, конкретизация, наблюдение, исторический анализ, обобщение результатов исследования и др.
Информационную базу исследования составили законодательные акты и нормативные документы Российской Федерации, международные стандарты финансовой отчетности, данные электронных источников информации, финансовая отчётность и внутренняя документация коммерческих организаций.
Обоснованность и достоверность результатов исследования обуславливаются комплексным подходом к исследуемой проблеме, использова-
нием разнообразных инструментов научного познания, а также наглядной иллюстрацией основных результатов и выводов.
Соответствие диссертации Паспорту научной специальности. Тема диссертационной работы соответствует пунктам 1.2. «Методология построения учетных показателей, характеризующих социально-экономические совокупности на микро- и макроуровнях», 1.7. «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», 1.8. «Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности», 1.11. «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции» специальности 08.00.12 – «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта научных специальностей ВАК РФ (экономические науки).
Научная новизна результатов диссертационного исследования состоит в теоретическом обосновании и разработке методических рекомендаций по совершенствованию методики оценки и бухгалтерского учета незавершенного производства и готовой продукции, направленных на улучшение качественных характеристик информации о финансовом положении и о результатах деятельности предприятий.
Выносимые на защиту наиболее существенные результаты исследования, обладающие научной новизной и полученные лично соискателем, заключаются в следующем:
уточнены характеристики и обоснована специфика незавершённого производства и готовой продукции как объектов учёта, что позволило предложить отличные от существующих информационно-методические подходы к оценке незавершённого производства и готовой продукции, дающие возможность разрешить противоречия между различными принципами бухгалтерского учёта и балансовыми теориями;
выявлена и квалифицирована зависимость финансовых показателей деятельности организации от методов оценки затрат в незавершённом производстве и себестоимости готовой продукции, подтверждающие необходимость использования восстановительной стоимости;
определены границы применения оценки незавершенного производства и готовой продукции по восстановительной стоимости, что позволило выделить факторы, определяющие целесообразность использования данного метода стоимостной оценки, предложена методика их анализа;
разработаны методики применения восстановительной стоимости для оценки незавершенного производства и готовой продукции и построения учетно-аналитической системы предприятия, обеспечивающей возможность проведения переоценки незавершенного производства и готовой продукции до их восстановительной стоимости;
предложена модель финансового учета результатов переоценки незавершенного производства и готовой продукции и выработаны рекомендации по содержанию форм финансовой отчетности организаций в части рас-
крытия информации о результатах переоценки незавершенного производства и готовой продукции.
Теоретическая и практическая значимость. Теоретическая значимость диссертационного исследования состоит в уточнении теоретических основ и выработке методик бухгалтерского учета и оценки незавершенного производства и готовой продукции, обеспечивающих повышение качества учетной информации и эффективности деятельности организаций.
Практическая значимость диссертационной работы заключается в том, что применение предложенных методик использования восстановительной стоимости при формировании учетных данных позволит повысить качество информации, что будет способствовать принятию обоснованных управленческих и инвестиционных решений как внешними, так и внутренними пользователями.
Выводы и предложения, содержащиеся в диссертации, могут быть использованы в практической деятельности коммерческих организаций, в учебном процессе. Кроме того, положения, сформулированные в работе, могут выступать в качестве основы совершенствования нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету и налогообложению.
Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования отражены в публикациях соискателя, обсуждались и получили одобрение на международных, всероссийских и внутривузовских научно-практических конференциях: на V-VIII международных научных конференциях студентов, аспирантов, преподавателей «Бухгалтерский учет, анализ и аудит: история, современность и перспективы развития» (г. Санкт-Петербург, 2010 г., 2011 г., 2012 г., 2013 г.), на Х международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы экономики и новые технологии преподавания (Смирновские чтения)» (г. Санкт-Петербург, 2011 г.), на II международной научно-практической конференции молодых ученых и студентов «Стратегии развития инновационной экономики», проводимой в рамках II Евразийского экономического форума молодежи «Диалог цивилизаций – «Путь на Север» (г. Таллин, 2011 г.), на III и V всероссийских научно-практических конференциях филиала СПбГИЭУ в г. Кизляре (г. Кизляр, 2009 г., 2011 г.), на IV научном конгрессе студентов и аспирантов «ИНЖЭКОН-2011» (г. Санкт-Петербург, 2011 г.), а также на методических семинарах кафедры «Бухгалтерского учета и аудита» СПбГЭУ.
Отдельные методические рекомендации по оценке и учету незавершенного производства и готовой продукции были апробированы и внедрены в практику деятельности ООО «Астра», ООО «Научно-Практическая лаборатория», ООО «Погода в доме» и ООО «Циклон», а также в учебный процесс ФГБОУ ВПО «Санкт-Петербургский государственный экономический университет», что подтверждается актами и справкой о внедрении.
Публикации. Основные положения диссертационного исследования отражены в 18 опубликованных научных работах общим авторским объемом 4,49 п.л., в том числе 5 публикациях в ведущих рецензируемых научных жур-
налах и изданиях, рекомендованных ВАК России.
Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 177 наименований и 6 приложений. Диссертационная работа изложена на 192 страницах основного текста и содержит 20 таблиц и 18 рисунков.
Во Введении обоснована актуальность темы диссертационного исследования, сформулированы цель и задачи исследования, его предмет и объект, методологическая и информационная база, определены научная новизна, теоретическая и практическая значимость полученных результатов.
В первой главе диссертационного исследования «Незавершенное производство и готовая продукция как объекты оценки в бухгалтерском учете» рассмотрены экономическая сущность и характеристики незавершенного производства и готовой продукции, основные подходы к их определению. Исследованы основные этапы развития производственного учета и стоимостной оценки объектов учета, проанализированы существующие методы оценки активов организации, проведен комплексный анализ теоретически возможных способов оценки незавершенного производства и готовой продукции; обоснована необходимость применения оценки незавершенного производства и готовой продукции по восстановительной стоимости, позволяющей разрешить противоречия между различными принципами бухгалтерского учёта и балансовыми теориями.
Во второй главе «Методика оценки незавершенного производства и готовой продукции в условиях нестабильности цен» изучено влияние методов оценки незавершенного производства и готовой продукции на финансовые показатели деятельности организации и рассмотрены способы корректировки показателей бухгалтерской отчетности, учитывающие влияние инфляционных/дефляционных процессов, рассмотрены вопросы определения границ применения восстановительной стоимости для оценки незавершенного производства и готовой продукции и построения учетно-аналитической системы предприятия, обеспечивающей оценку незавершенного производства и готовой продукции по восстановительной стоимости; предложена модель финансового учета переоценки незавершенного производства и готовой продукции.
В третьей главе «Восстановительная стоимость незавершенного производства и готовой продукции как база для принятия решений» на основании данных реальных организаций рассмотрена методика оценки незавершенного производства и готовой продукции по восстановительной стоимости, на конкретных примерах продемонстрирован порядок принятия управленческих решений, основанных на сведениях о восстановительной стоимости незавершенного производства и готовой продукции.
В Заключении излагаются основные выводы и результаты диссертационной работы.
Проблемы оценки незавершенного производства и готовой продукции в бухгалтерском учете
В середине XVIII в. в английской промышленности начала применяться. двойная бухгалтерия. Именно это время можно считать периодом становления системы учета производственных затрат.
В 1750 году британский учитель математики Джемс Додсон разработал методику, совмещающую бухгалтерский и натурально-стоимостной учет производства. Покупка материалов отражалась по дебету счета «Материалы» как в натуральном, так и в стоимостном выражении; По кредиту этого счета показывалось количество и стоимость материалов, переданных мастерам в корреспонденции со счетами этих мастеров. Счета мастеров, в свою очередь, дебетовались на сумму и количество полученных ими материалов. В момент передачи изготовленной продукции на склад фабриканта, счета мастеров кредитовались на стоимость и количество произведенных ими изделий и дебетовался счет «Готовая продукция». Продажа изделий отражалась по дебету счета «Касса» и кредиту счета «Готовая продукция». Недостатком подобной методики производственного учета является, на наш взгляд, то, что по дебету счета «Готовая продукция» отражалась себестоимость поступившей на склад продукции, в которую включались материалы по цене приобретения и заработная плата мастеров, а по кредиту – ее продажная стоимость, в связи с чем сальдо этого счета показывало как непроданный остаток готовой продукции, так и финансовый результат от ее продажи.
В 1754 г. А. Корроном была предложена система учета движения материальных ценностей в производстве. Каждому рабочему открывался личный счет, по дебету которого отражались стоимость и количество переданных ему для переработки материалов, а по кредиту — себестоимость и количество готовой продукции, сдаваемой рабочим на склад.
Ф.В. Кронхейльм, являющийся одним из первых теоретиков промышленного учета, считал, что двойная бухгалтерия, родившаяся в торговом учете из описания операций купли-продажи товаров, неспособна отражать внутрипроизводственные процессы. В связи с этим он предложил разделить учет на две составляющие: производственную, состоящую из трех счетов («Материалы», «Производство» и «Готовая продукция»), записи на которых производились только в натуральном измерении и бухгалтерскую, предусматривающую традиционную систему счетов. Со счета «Материалы» списывались отпущенные в производство материалы, а на счет «Производство» приходовалось уже готовая продукция в количестве, которое должно было по нормам получиться из списанных материалов. Фактически изготовленное количество продукции списывалось со счета «Производство» на счет «Готовая продукция». Таким образом, дебетовое сальдо счета «Производство» отражало объем незавершенного производства и величину возможных потерь. Считается, что система производственного учета, предложенная Кронхейльмом, явилась первой попыткой нормирования затрат. В собственно бухгалтерском учете для отражения описанных выше хозяйственных операций применялся счет «Товары». По дебету этого счета отражалась оплата приобретаемых материалов и других расходов фабрики, а по кредиту - продажа готовой продукции. Таким образом дебетовое сальдо счета «Товары» отражало одновременно оценку запаса материалов, готовой продукции и незавершенного производства и финансовый результат фабрики.
Во Франции Л.Ф. де Казо стал применять двойную запись для учета сельскохозяйственного производства. При этом, он считал необходимым разделять прибыль, полученную от производства, и прибыль, возникшую в результате колебаний рыночных цен.
Представители немецкой школы счетоводства проводили четкое разграничение торгового и производственного учетов. При этом главенство отдавалось торговой бухгалтерии.
В России производственный учет начал складываться во второй половине XVIII века. Задача разработки калькуляционных счетов производства была впервые выдвинута в 1872 г. Сергеем Флегонтовичем Ивановым. Он указывал, что «счета Производства есть не что иное, как промежуточные счета между счетом сырых материалов и счетом выработанных изделий». [141, с.250].
В результате анализа исторического развития производственного учета можно сделать вывод, что первым в учете появился счет «Готовой продукции», счета же производства в привычном для современного учета виде не существовало.
Вначале счет «Основное производство», возникший путем выделения счета производства из счта товаров, был только материальным. Первоначально на нем отражались операции покупки, производства и продажи, однако в дальнейшем из него были выделены счта покупки материалов, затем счта произведенной продукции по себестоимости, в дальнейшем появились счта себестоимости проданных изделий и выручки по продажным ценам. В итоге счт производства в бухгалтерском учте стал трактоваться преимущественно, как калькуляционный. Дальнейшее развитие этого счета происходило путем углубления аналитического учта затрат по переделам и объектов незавершенного производства по местам их нахождения.
Основные дискуссии современного периода развития производственного учета сконцентрировались вокруг состава затрат, включаемых в себестоимость незавершенного производства и готовой продукции. В начале XX века возникает теория калькуляции себестоимости. Она предполагала расчет полной себестоимости, включающей как прямые, так и косвенные затраты. В дальнейшем под влиянием камерального учета была создана система стандарт костс, предполагающая проведение предварительной калькуляции
Принципы формирования оценки незавершенного производства и готовой продукции
Кроме того, можно выделить затратные методы оценки незавершенного производства и готовой продукции, т.е. оценку по фактической себестоимости и подоходные – оценку по стоимости возможной реализации (рыночной, справедливой).
К сожалению в настоящее время в отечественной учетной практике другие виды оценок не нашли пока широкого применения и используются в редких случаях отдельными предприятиями только в рамках управленческого учета. Однако нам представляется необходимым исследовать далее целесообразность применения для оценки незавершенного производства и готовой продукции всех видов рассмотренных ранее стоимостных оценок. При этом прежде всего необходимо среди всего многообразия существующих методов оценки выбрать те, которые применимы для учета незавершенного производства и готовой продукции (таблица 1.3).
При дальнейшем исследовании вопросов, касающихся оценки незавершенного производства и готовой продукции считаем целесообразном рассматривать только те виды оценок, которые возможно применить для оценки обоих учетных объектов, изучаемых в рамках данного диссертационного исследования, а именно: первоначальную (историческую) стоимость, восстановительную стоимость, минимальную стоимость, учетную стоимость и нормативную стоимость. Экспертные оценки и утилизационную стоимость, которые возможно использовать для оценки и незавершенного роизводства, и готовой продукции мы также оставим за рамками рассмотрения ввиду ограниченности целей их использования.
Анализируя использование способов оценки незавершенного производства и готовой продукции для целей, преследуемых различными категориями пользователей учетной информации необходимо рассмотреть две основные балансовые теории: теории статического и динамического балансов, которые предъявляют различные требования к оценке активов.
Статическая балансовая теория рассматривает каждый баланс как ликвидационный, содержащий данные об имуществе организации, имеющем продажную стоимость. Приверженцы идеи фиктивной ликвидации придерживаются мнения о необходимости использования оценки по текущим рыночным ценам, которая будет складываться в результате сочетания спроса и предложения на рынке. Оценка готовой продукции при этом не вызывает особых вопросов. Трудности возникают при определении оценки по текущим ценам для объектов незавершенного производства, которое, в абсолютном большинстве случаев, не имеет рынка сбыта. Решение этой проблемы, может быть достигнуто расчетным путем двумя способами: - способом прямого расчета, т.е. оценкой незавершенного производства по себестоимости, которая была бы максимально приближена к продажной цене, а именно по полной производственной себестоимости. - способом обратного расчета, исходя из текущей цены готовой продукции, уменьшаемой пропорционально степени ее готовности;
Динамическая теория баланса базируется на предположении о главенстве задачи постоянного и непрерывного исчисления финансового результата, а не формирования картины имущественного состояния предприятия. Таким образом, динамическая балансовая теория отдает приоритет отчету о прибылях и убытках, поскольку, по мнению ее автора - немецкого экономиста Э. Шмаленбаха, именно знание финансовых результатов деятельности предприятия дает возможность выработать меры по предотвращению возможного банкротства. С точки зрения этой теории актив должен числиться в балансе по себестоимости до момента его реализации, в связи с чем отвергается оценка незавершенного производства и готовой продукции по рыночной стоимости. Теория динамического баланса рассматривает активы как понесенные расходы, еще не ставшие на отчетную дату затратами. Отсюда незавершенное производство и остатки нереализованной готовой продукции можно трактовать, как промежуточные результаты («пред-результаты»), оценка которых является промежуточным звеном и не оказывает непосредственного влияния на финансовый результат периода. Таким образом, исследование оценки незавершенного производства и остатков нереализованной готовой продукции с точки зрения приоритета задач, решаемых в рамках различных балансовых теорий, позволяет сделать вывод, что с точки зрения динамического баланса значимость их балансовой оценки ниже, чем с точки зрения теории статического баланса.
Доминирующее значение для учетной практики XX века имел динамический баланс, а главной отчетной формой признавался отчет о финансовых результатах. В этот период отчетность формировалась, в первую очередь, для управленческого персонала организации. В XXI веке произошла смена приоритетов, в результате чего основными пользователями отчетности становятся актуальные и потенциальные собственники предприятий, для которых наиболее значимой является информация об изменении стоимости вложенного капитала или чистых активов и, следовательно, главной формой отчетности становится бухгалтерский баланс, составленный в рыночной или справедливой оценке.
Методика определения границ применения восстановительной стоимости для оценки незавершенного производства и готовой продукции и построение учетно-аналитической системы предприятия, ее обеспечивающей
Одним из существенных аргументов, которые можно выдвинуть в пользу отказа от применения оценки запасов по фактической себестоимости для всех категорий пользователей учетной информации, является факт значительного искажающего влияния на большинство статей отчетности, оказываемого инфляционными процессами, являющимися реалией экономики нашей страны последних лет. Хендриксен и Ван Бреда отмечали: «один из главных недостатков оценки по себестоимости состоит в том, что ценность актива для фирмы может изменяться со временем: по прошествии длительного промежутка времени она может потерять значение как мера стоимости ресурсов предприятия, как оценка потенциала или как текущая рыночная цена актива» [169, с. 310]. Наиболее значительными при этом следует признать занижение стоимости активов предприятия и завышение прибыли. Наиболее подверженной искажению при этом оказывается величина внеоборотных активов предприятия, однако, в случае длительности операционного цикла производства продукции (работ, услуг) или низкой оборачиваемости готовой продукции, существенно занижается также и величина незавершенного производства и готовой продукции.
В связи с тем, что затраты выступают в качестве базы для установления цен реализации, а информация о себестоимости служит основой управления производством и прогнозирования, эффективность работы организаций в значительной степени определяется качеством учетно-аналитической информации о формировании себестоимости готовой продукции.
Одним из основных критериев оценки эффективности функционирования предприятий является способность к получению прибыли, величина которой в значительной мере зависит от себестоимости выпускаемой продукции. Таким образом, методика оценки таких учетных категорий как незавершенное производство и готовая продукция оказывает серьезное влияние на величину финансового результата деятельности предприятия.
Обязательным условием признания прибыли является сохранение величины собственного капитала. Указанный постулат заложен в основу концепций поддержания или сохранения капитала, являющихся базовыми в большинстве моделей современного бухгалтерского учета. Так, данные концепции применяются в Торговом кодексе Германии (основном нормативно -правовом акте по регулированию бухгалтерского учета в стране), в системе US GААР (стандартах учета США), в «Принципах подготовки и составления финансовой отчетности КМСФО».
В «Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике» [11] также приводятся концепции поддержания капитала, определяющие подход к его оценке в учете и устанавливающие зависимость между определением капитала и определением прибыли.
Финансовая концепция трактует капитал как финансовые ресурсы, которые инвестированы собственниками в активы предприятия. Она предписывает признание прибыли только в случае реального роста финансовых ресурсов организации в течение отчетного периода. При этом производимая за счет прибыли выплата дивидендов не должна приводить к сокращению капитала.
Сохранение собственного капитала в соответствии с финансовой концепцией поддержания капитала происходит в тех случаях, когда на конец отчетного периода его величина без учета сумм, внесенных собственниками и выплаченных им, совпадает с величиной, зафиксированной на начало данного периода. Прибыль отчетного периода будет признаваться, если в течение этого периода произойдет увеличение стоимости активов либо снижение стоимости обязательств. При этом изменение стоимости активов до момента их выбытия не учитывается.
Таким образом, финансовая концепция подразумевает, что прибыль имеет место, когда величина чистых активов без учета вкладов собственников и выплат им в денежном измерении на конец отчетного периода превышает аналогичную величину на его начало. При этом для измерения финансового капитала могут применяться как номинальные денежные единицы, так и единицы постоянной покупательной способности.
В первом случае прибылью будет считаться увеличение номинальной суммы капитала в денежном выражении. Рост в течение отчетного периода стоимости активов, находящихся на балансе организации, в соответствии с данной концепцией будет приводить к образованию прибыли, которая может быть признана только в момент выбытия соответствующих активов.
Во втором случае прибыль представляет собой увеличение инвестируемой покупательной способности. При этом в качестве прибыли будет учитываться только увеличение совокупной стоимости активов, превышающее инфляцию. Остальная его часть будет признаваться корректировкой для поддержания капитала. Таким образом, наличие прибыли, в этих условиях, признается только в ситуации превышения доходности по инвестициям по сравнению с уровнем инфляции. В случаях, когда доходность инвестиций оказывается ниже уровня инфляции, покупательная способность инвесторов падает и в отчетности будет признан убыток.
Применение оценки незавершенного производства и готовой продукции по восстановительной стоимости для принятия инвестиционных и управленческих решений
На первом этапе необходимо определиться с целями проведения анализа. В нашем случае ее можно сформулировать следующим образом: определение перечня ресурсов, используемых в процессе производства готовой продукции, выполнения работ, оказания услуг, а также в ходе всей хозяйственной деятельности предприятия (в случае калькулирования себестоимости по полным затратам), подлежащих учету не только в стоимостном, но и в натуральном выражении для обеспечения возможности применения оценки незавершенного производства и готовой продукции по их восстановительной стоимости.
Далее необходимо определиться с объектами проведения анализа. В нашем случае это не представляет никаких сложностей, так как выбор однозначно предопределяется ранее сформулированной целью анализа. Объектами анализа будет полный перечень номенклатуры ресурсов, потребляемых предприятием в ходе его производственной деятельности, формирующих себестоимость производимой товарной продукции.
Следующим шагом станет определение параметров анализа, под которыми понимаются факторы, выступающие в качестве основы при осуществлении дифференциации объектов анализа. Для этих целей мы предлагаем использовать величину потребления этих ресурсов в стоимостном выражении за исследуемый период времени.
Четвертый этап предусматривает формирование информационного массива для анализа. Этот этап заключается в вычислении совокупного использования за выбранный период каждой единицы ресурсов по показателю стоимости. Это можно сделать, умножив число единиц, используемых за период, на среднюю стоимость единицы. Современные информационные системы позволяют сформировать требуемый массив информации без существенных затрат труда. Также на этом этапе необходимо определиться с размером временного интервала, за который будет учитываться величина выбранного ранее параметра. При этом по нашему мнению, необходимо ориентироваться на длительность операционного цикла предприятия.
На пятом и шестом этапах осуществляется оценка вклада каждого объекта анализа в общий результат, их ранжирование в порядке убывания выделенного фактора, а также производится расчет нарастающего итога, выраженных в процентах доли объектов в общем количестве и вклада этих объектов в общий результат.
Обычно на несколько дорогостоящих единиц ресурсов приходится значительная часть общей стоимости, в то время как на много дешевых единиц – относительно небольшая. Если мы перечислим все ресурсы в порядке снижающейся стоимости их потребления за период, то продукты категории А окажутся на вершине списка, категории В – в середине и категории С – в конце.
Удельный вес значения критерия классификации рассчитывается как отношение значения критерия каждой из позиций к итоговой сумме значения критерия классификации. Нарастающий итог доли объектов в общем количестве получается следующим образом: для первой позиции номенклатуры он будет совпадать со значением удельного веса значения критерия, для всех последующих номенклатурных позиций он будет вычисляться путем суммирования значений нарастающего итога предыдущей позиции и удельного веса текущей позиции. Это простые арифметические операции, с которыми не может возникнуть каких-либо затруднений.
Далее происходит разделение выбранных объектов анализа на группы А, В и С. Существует несколько методов выделения групп [168], среди которых наиболее употребимыми являются: - эмпирический метод; 117 - метод суммы; - метод касательных.
При использовании эмпирического метода разделение происходит в классической пропорции 80/15/5. Основным преимуществом метода является его простота, а недостатоком – то, что используемые для выделения групп усредненные значения, могут не соответствовать конкретной ситуации. Классическая пропорция предполагает, что 20% объектов будет обеспечивать 80% результата, однако в большинстве случаев указанные пропорции не соблюдаются.
Метод суммы предполагает сложение долей объектов и их совокупных долей в результате чего получаемое при этом значение суммы будет находиться в диапазоне от 0 до 200%. При этом выделение групп будет происходить следующим образом: группа А — 100%, В — 45%, С — остальное. Преимущество данного метода по сравнению с эмпирическим заключается в его гибкости, в связи с чем его результаты будут лучше отражать конкретную ситуацию.
Самым гибким методом является метод касательных, который подразумевает разделение объектов анализа на группы с использованием касательных к кривой АВС-анализа, отражающей зависимость нарастающего итога доли значений выбранного фактора от нарастающего итога доли объектов в общем количестве объектов. Соединив начало и конец графика прямой и проведя касательную к кривой АВС-анализа ей параллельную, мы получим точку касания, которая и будет разделять группы А и В. Далее соединяются полученная ранее точка касания и конец графика и проводится касательная к кривой АВС-анализа, параллельная новь полученной прямой. Полученная таким образом точка касания и будет разделять группы В и С.
