Содержание к диссертации
Введение
1. ПЕРЕХОД К РЫНОЧНОЙ ЭКОНОМИКЕ И НЕОБХОДИМОСТЬ ФОРМИРОВАНИЯ РАЦИОНАЛЬНОЙ МОДЕЛИ ПРОИЗВОДСТВЕН НОГО УЧЕТА ЗАТРАТ В МОЛОЧНОМ СКОТОВОДСТВЕ 9
1.1. Реформирование аграрного сектора экономики и современное состояние производственной деятельности в молочном скотоводстве 9
1.2. Требования, предъявляемые к современной информационной системе управления сельскохозяйственным производством 28
1.3. Концептуальные подходы к выбору рациональной модели производственного учета и контроля затрат в молочном скотоводстве 47
2. ИНФОРМАЦИОННО-МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЕТА И КОНТРОЛЯ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО ПРОДУКЦИИ МОЛОЧНОГО СКОТОВОДСТВА 75
2.1. Классификация производственных затрат и возможные направления формирования и контроля себестоимости продукции 75
2.2. Рационализация первичного учета затрат, выхода продукции и улучшения информационной емкости регистров производственного учета 103
2.3. Управленческие аспекты бухгалтерского учета при исчислении себестоимости продукции молочного скотоводства 116
3. ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА И КОНТРОЛЯ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО ПРОДУКЦИИ МОЛОЧНОГО СКОТОВОДСТВА НА СОВРЕМЕННОМ ЭТАПЕ 131
3.1. Децентрализация управления и необходимость организации производственного учета по центрам ответственности 131
3.2. Трансфертное ценообразование и методы анализа окупаемости затрат в системе управления производством продукции молочного скотоводства 145
3.3. Совершенствование оценки, учета и контроля материальных затрат на производство продукции молочного скотоводства 151
ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЕ 161
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 171
ПРИЛОЖЕНИЯ 188
- Реформирование аграрного сектора экономики и современное состояние производственной деятельности в молочном скотоводстве
- Классификация производственных затрат и возможные направления формирования и контроля себестоимости продукции
- Децентрализация управления и необходимость организации производственного учета по центрам ответственности
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Становление и развитие рыночных отношений, действие различных форм собственности и видов хозяйствования, а также экономических методов управления организациями и их сегментами в сельском хозяйстве, в том числе в животноводстве, предлагают разумные и научно-обоснованные преобразования системы бухгалтерского учета, и в частности управленческого учета, с использованием отечественных прогрессивных методов и международного опыта.
Управленческий учет охватывает все виды учетной информации, необходимой для управления самой организации. Частью общей системы управленческого учета является производственный учет, под которым понимается учет и анализ издержек производства. Основная цель управленческого учета - обеспечение системы управления, управляющих организации необходимой информацией для принятия научно-обоснованных управленческих решений в деле достижения конкретных производственных показателей.
Новая система управления предопределяет изменения в формировании и использовании в управлении производством, в том числе молочным скотоводством, учетной и контрольно-аналитической информации. Учет в молочном скотоводстве должен давать необходимые данные для целей управления, как отраслью, так и по структурным подразделениям, а также при различных формах хозяйствования. Бухгалтерский учет должен быть не только средством самоконтроля эффективности осуществления производственно-финансовых операций. Одним из основных объектов учета и контроля в системе управления является эффективность сельскохозяйственного производства. Поэтому в каждой организации в системе управленческого учета необходимо использовать такие методы и технические приемы, которые бы способствовали улучшению управленческих и информационных аспектов бухгалтерского учета и контроля в животноводстве. Проблемы совершенствования управления и его таких функций как учет, контроль и анализ рассматривали в своих трудах многие известные отечественные ученые: П.С.Безруких, Н.Г.Белов, Н Г.Белый, v
АЛ.Бажов, Г.И.Гатаулин, В.А. Добрынин, А.П.Зинченко, В.Б.Ивашкевич, А.Д.Ларионов, И.А.Ламыкин, А.И.Павлычев, В.Ф.Палий, М.З.Пизенголыд, Р.Н.Расторгуева, Я.В.Соколов, Л.И.Хоружий, В.Г.Широбоков и другие. В их работах достаточно широко освещены научные проблемы развития теории, методологии и методики управления, учета, контроля и анализа. Зарубежный опыт ведения бухгалтерского учета в условиях рыночной экономики разработан в трудах Х.Андерсона, И.Бетте, Д.Колдуэла, Ж.Ришара, И.Т.Хорнгера и другие. Вместе с тем ряд вопросов изучаемой проблемы не получил полного решения применительно к животноводству в условиях действия в сельском хозяйстве многоукладной экономики и разных форм хозяйствования.
Прежде всего требуют дополнительного исследования проблемы организации и практического использования наиболее эффективных методов и систем учета и контроля затрат в условиях рыночных отношений. Бухгалтерская информация о процессах производства продукции животноводства все еще недостаточно используется в управлении эффективностью данной отрасли. Это требует изменения форм и методов представления информации посредством рационализации первичного аналитического и синтетического учета в скотоводстве. Недостаточно разработаны также вопросы применения способов исчисления себестоимости продукции молочного скотоводства с учетом информационных потребностей управления, контроля и анализа окупаемости затрат продукции, влияние калькуляционных расчетов на конечные результаты производства. Недостаточная разработанность указанных вопросов, а также практическая важность повышения действенности системы управления эффективностью производства продукции молочного скотоводства определили выбор темы диссертации, цель, задачи и основные направления научного исследования.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы состоит в том, чтобы на основе научного анализа теории, обобщения сложившейся отечественной практики и передового международного опыта разработать рекомендации по совершенствованию организации учета и контроля в системе управления производством продукции молочного скотоводства. В соответствии с по ставленной целью определены основные задачи диссертации, которые сводятся к: исследованию вопросов реформирования аграрного сектора и современного состояния производственной деятельности в молочном скотоводстве; теоретическому обоснованию роли и значения учета и контроля в управлении эффективностью производства молочного скотоводства, а также определению основных требований, предъявляемых к современной информационной системе управления; определению приоритетных направлений совершенствования и разработке наиболее рациональной концептуальной модели производственного учета, а также определению его объектов в скотоводстве, как информационной основы системы управления; разработке методических аспектов классификации затрат, новой номенклатуры их учета по статьям и элементам и определению основных направлений формирования себестоимости продукции молочного скотоводства; критическому анализу существующей практики производственного учета, калькулирования себестоимости и контроля сохранности продукции, а также разработке рекомендаций по их совершенствованию; исследованию проблем организации учета затрат на производство продукции скотоводства по центрам ответственности и разработке методов анализа окупаемости затрат центров ответственности, а также методических вопросов оценки и учета затрат на корма в молочном скотоводстве.
Объект исследования. Объектом исследования послужили организации АПК Удмуртской Республики. В исследуемых хозяйствах на главную отрасль -скотоводство приходится более 60% товарной продукции животноводства. Изучение конкретных вопросов по организации и методологии бухгалтерского учета проводилось в СХПК «им.Мичурина» Вавожского района, учебно-опытном хозяйстве ИжГСХА «Июльское» Боткинского района, СХТ «им.Ленина» Увинского района и других.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили труды классиков экономической науки, специальная и общеэкономическая литература по широкому кругу вопросов, законодательные и нормативные акты по вопросам организации учета и отчетности в Российской Федерации, работы отечественных и зарубежных ученых. При написании диссертационной работы использовались данные первичного, синтетического и аналитического учета, годовых отчетов и планов хозяйств, материалы органов статистики. Исследования базируются на следующих приемах и методах систематизации данных: монографическом, экономико-статистическом, расчетно-конструктивном, обобщения и других.
Научная новизна. Научная новизна выполненной работы заключается в комплексном исследовании организационно-методических аспектов учета и контроля в управлении эффективностью производства продукции молочного скотоводства. В процессе исследования получены следующие основные результаты:
определены современное состояние и основные направления эффективности развития производства продукции молочного скотоводства;
дано теоретическое и методологическое обоснование роли и значения учета и контроля в управлении эффективностью производства продукции молочного скотоводства, а также установлены основные требования, предъявляемые к современной бухгалтерской информации; разработаны концептуальные модели производственного учета и обоснованы возможности их применения в оптимальном сочетании с различными системами управленческого учета в производстве продукции молочного скотоводства; предложены новые подходы по определению объектов учета и разработаны методические аспекты классификации затрат, построения их номенклатуры по статьям и элементам для организации многоступенчатости учета, контроля и анализа издержек производства по прямым, переменным и совокупным затратам; разработаны конкретные предложения по совершенствованию первичного и сводного учета затрат на производство продукции, калькулирования ее себестоимости, учета деятельности центров ответственности, контроля и анализа окупаемости издержек производства маржинальным доходом и оценки затрат на корма в молочном скотоводстве.
Практическая значимость работы. Реализация результатов исследования дает возможность: создать в организации рациональную и эффективную систему информационной базы управления эффективностью производства в молочном скотоводстве, более обоснованно формировать издержки производства и достоверно исчислять себестоимость продукции молочного скотоводства по различным вариантам, с целью обеспечения возможности решения различных задач управления; формировать информацию, которая будет служить средством внутренней коммуникационной связи между уровнями управления и различными структурными подразделениями одного уровня, скоординировать действия различных структурных подразделений для выполнения конечной цели и конкретизировать задачи каждого подразделения на предстоящий бюджетный период; осуществлять оперативный контроль формирования себестоимости непосредственно в ходе производственного процесса на каждом его этапе (цикле), оценивать результаты деятельности внутренних подразделений животноводства с учетом их реального вклада в достижении конечной цели; материалы данного исследования могут быть использованы в учебном процессе при подготовке методического обеспечения учебных курсов по управленческому учету в сельском хозяйстве.
Апробация и реализация результатов исследования. Основные положения диссертационной работы были представлены и одобрены на научных конференциях Удмуртской Республики - 2001г., Ижевской государственной сельскохозяйственной академии - 2000, 2001, 2002 г.г. По теме диссертации опубликовано 12 работ. Отдельные рекомендации, разработанные в диссерта ционной работе внедрены в СХПК «им.Мичурина» Вавожского района, а также приняты к практическому внедрению Министерством сельского хозяйства Удмуртской Республики.
Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка использованной литературы и приложений (10 таблиц). Основное содержание работы изложено на 170 стр. машинописного текста, включает 23 таблицы, 10 схем и рисунков.
Реформирование аграрного сектора экономики и современное состояние производственной деятельности в молочном скотоводстве
Процесс развития многоукладной экономики противоречив, многообразен, имеет свои закономерности. Нарождающаяся многоукладная экономика требовала глубоких преобразований в агропромышленном комплексе, отвечающих целям повышения его эффективности и достижения продовольственной безопасности страны, обеспечения населения продуктами питания в необходимом количестве и качестве, а промышленности - сырьем. Это самое важное, самое главное не только для АПК, но и экономики в целом, для судеб ее реформирования. В начале 90-х годов в РФ был взят курс на реформирование финансово-хозяйственных и продовольственных отношений в АПК страны.
Сельское хозяйство и ряд сопряженных с ним отраслей по своей природе представляют наиболее благоприятную почву для развития рыночных отношений, переход к которым должен осуществляться на базе различных форм собственности и хозяйствования, предоставления полной самостоятельности субъектам хозяйствования в определении направления развития, структуры и объемов производства, использования продукции и дохода.
В настоящее время в аграрном секторе экономики сформировалась мно-гоукладность. В процессе аграрной реформы появилось много новых форм ведения хозяйства. Кроме колхозов и совхозов, созданы общества с ограниченной ответственностью (ООО), закрытые акционерные общества, ассоциации крестьянских хозяйств (АКХ), крестьянские (фермерские) хозяйства. При этом важно обеспечить равенство всех форм собственности, работающих в рыночных условиях на основе предпринимательства [130, с.З; 110, с.16]. Экономическая суть разгосударствления состоит в том, чтобы предоставить каждому товаропроизводителю возможность зарабатывать для себя средства и самостоятельно распоряжаться ими после отчисления различных налогов на общие нужды [22].
Программа возрождения российской деревни и развития агропромышленного комплекса, в которой провозглашен тезис о многоукладной экономике, постепенно претворяется в жизнь. По данным Госкомстата Российской Федерации, в Российской Федерации зарегистрировано по состоянию на 01.01.2000г. 3670 колхозов, 9230 сельскохозяйственных производственных кооперативов, 1056 открытых акционерных обществ, 3948 закрытых акционерных обществ, 3781 товарищество с ограниченной ответственностью, 250 товариществ на вере (коммандитные), 723 ассоциации крестьянских хозяйств, 1529 коллективных предприятий, 1001 совхоз, 1473 государственных предприятий, 1140 других (сортсемучастки, семеноводческие) [11].
Практически завершен процесс реформирования собственности в перерабатывающей промышленности страны. На базе предприятий перерабатывающей промышленности созданы тысячи акционерных обществ. Идет бурный процесс создания крестьянских и фермерских хозяйств. По состоянию на 1 января 2001 г. в России насчитывалось 274 тыс. крестьянских (фермерских) хозяйств с площадью земли 13 млн. га (в среднем по 48 га на хозяйство).
Произошедшие изменения свидетельствуют, что сельская экономика действительно становится многоукладной. В результате проводимых реформ в агропромышленном секторе Удмуртской Республики также, как и в других регионах, существенно изменилась структура собственности и организационно-правовые формы хозяйствующих субъектов (табл. 1.1).
Как видно из таблицы 1.1, в аграрном секторе республики сформировалась многоукладная экономика с преобладанием частной собственности. Если в структуре организаций по производству сельскохозяйственной продукции доля хозяйств, имеющих частную и коллективно-долевую форму собственности, в 1996 году составляла 45%, то в 2001 году - 69%, на долю организаций, основанных на государственной форме собственности, соответственно приходилось 50% и 24%. Наметилась тенденция увеличения доли индивидуальных кооперативных предприятий, а также объединений кооперативных хозяйств, ассоциаций крестьянских хозяйств, состоящих из кооперированных крестьянских хозяйств.
Таким образом, многоукладная аграрная экономика в Удмуртской Республике представлена в основном кооперированными крестьянскими и фермерскими хозяйствами-кооперативами по оказанию услуг в агросервисном обслуживании целого района или отдельных населенных пунктов.
Начиная с 1992 года наряду с преобразованием коллективных, широкий размах получила организация крестьянских (фермерских) хозяйств. Если на 1 января 1992 года их было всего 230, то пик создания пришелся на 1996 год, когда к этому времени организовано 3626 хозяйства. В последние годы наметилась тенденция к их сокращению (путем объединения мелких и создания крупных хозяйств), так в 2000 году по сравнению с 1995 годом число хозяйств сократилось на 270 единиц, или на 7,4%.
Классификация производственных затрат и возможные направления формирования и контроля себестоимости продукции
Производство продукции требует определенных затрат, которые влияют на уровень себестоимости. Затраты на производство разнородны по составу, экономическому назначению, удельному весу в их общей сумме, роли в производстве и реализации продукции, зависимости от объема производства и прочее. Это вызывает необходимость группировки затрат по определенным признакам.
Классификация затрат по тому или иному признаку или нескольким признакам одновременно лежит в основе организации учета и анализа производственных затрат, калькулирования себестоимости продукции. Кроме того, экономически обоснованная классификация затрат имеет большое значение для определения и анализа себестоимости, установления и оценки влияющих на нее факторов и принятия на этой основе управленческих решений, а также применения международной практики и передового отечественного опыта управленческого (производственного) учета и его систем. В соответствии с международными стандартами учета и практикой его организации в странах с развитой рыночной экономикой существуют различные варианты классификации издержек в зависимости от целевой установки и направления учета затрат на производство. Классификация затрат для целей управления должна отвечать главному требованию - базироваться на признаках, позволяющих дифференцировать затраты для управления в различных аспектах. Она создает предпосылки для определения уровня затрат по объектам управления ими, организации планирования, учета, контроля и анализа [176,с.20].
На наш взгляд, необходимо уточнить, что основным назначением классификации затрат для целей управления должно являться создания такой информационной базы, которая позволяла бы принимать правильные и обоснованные решения. В связи с этим трудно согласиться с суждением о разработанной классификации затрат «... без тесной увязки с теорией и практикой ведения учета ... не представляет никакой ценности для учета, так как она не имеет научного обоснования статей и в ней часто преобладает субъективизм» [117, с. 12]. Увязывая таким образом классификацию затрат с технологией и организацией производства, преследуя при этом цель - обоснования состава статей расходов - ученые не учитывают, что в новых условиях хозяйствования, когда качество принимаемых управленческих решений определяется информационным обеспечением управления, существенно изменяется подход к классификации затрат, которая должна быть направлена прежде всего не на «правильное формирование отдельных статей основных расходов и обособление этих сумм от накладных» [117,с.12], а на формирование качественной учетной информации.
Для того, чтобы принимать эффективные управленческие решения необходимо иметь четкое представление о том, какие затраты несут информацию, необходимую для планирования, оценки расходов, осуществление процесса контроля и регулирования.
Затраты на производство как объект познания хорошо изучены в теории отечественного учета и анализа [39,с.165-185; 134,с.85-94]. Исследование характеристик различных затрат при помощи классификации производили еще до 1917 года. Издержки производства делились на специальные и общие, прямые и накладные (косвенные), пропорциональные и постоянные. Эта классификация далека от современных представлений: накладные расходы отождествлялись с косвенными, основные расходы названы специальными, а накладные - общими, но уже в то время ощущалась необходимость классификации производственных затрат.
Одним из первых в советской литературе научную классификацию затрат на производство создал В.И.Стоцкий «...разделив их на прямые и косвенные, на основные и накладные» [163,с.505]. В последние годы экономической наукой и практикой существенно расширены классификационные признаки издержек, дана более четкая их характеристика. Однако с точки зрения информационного обеспечения управления действующая в настоящее время группировка затрат нуждается в улучшении и совершенствовании. Основным недостатком применяемой классификации затрат является сохранение подчиненности одной главной цели - обеспечить достоверное исчисление себестоимости выпускаемой продукции.
В западных странах с развитой рыночной экономикой все издержки производства подразделяются на три элемента, или три номенклатурные статьи затрат (так как отсутствуют детальные классификации, регламентирующие состав затрат по элементам и статьям калькуляции): прямые материалы; прямые затраты на рабочую силу; косвенные расходы; накладные расходы. При этом прямые затраты на материалы и прямая заработная плата представляют собой основные расходы.
Децентрализация управления и необходимость организации производственного учета по центрам ответственности
Переход к рыночным отношениям должен был переориентировать производство на рыночный спрос, на всемерное снижение издержек и повышение рентабельности производства сельскохозяйственной продукции. Однако реформирование сельскохозяйственного производства привело лишь к изменениям организационно-правового статуса сельскохозяйственных экономических субъектов и уменьшению объемов производства сельскохозяйственной продукции. Последний фактор является одной из основных причин роста себестоимости продукции и значительного ухудшения финансового состояния сельскохозяйственных организаций. Причин уменьшения объемов производства сельскохозяйственной продукции много: нарушение за последние годы систем земледелия, удобрений, интенсивных технологий производства; диспаритет цен; отсутствие какой-либо материальной заинтересованности работников за результаты своего труда.
За годы реформирования сельского хозяйства количество прибыльных хозяйств в Удмуртской Республике сократилось с 390 в 1990г. до 228 в 2000г.
В настоящее время для того, чтобы сдвинуть с мертвой точки проблемы сельскохозяйственного производства, необходимо основное внимание уделить поиску резервов внутри самих сельскохозяйственных организаций. По мнению Р.А.Алборова «...это прежде всего совершенствование организационно-экономического механизма на основании широкого использования принципов и форм внутрихозяйственной и межхозяйственной кооперации и интеграции». Составной частью указанной децентрализованной системы управления являются способы реализации методологии управленческого учета, позволяющие измерять и контролировать результаты деятельности внутренних структурных единиц. Преимущество децентрализации управления подразделениями заключается в том, что: менеджеры подразделений имеют больше информации о местных условиях для принятия решений; деятельность менеджеров и трудовых коллективов становится более мотивированной путем проявления собственной инициативы; повышается уровень ответственности всех работников подразделений и их руководителей за эффективное решение всех производственных задач; формируется дружный коллектив при решении определенных задач и др.
Важное значение при децентрализации управления производством и совершенствовании хозрасчетных отношений имеет определение организационной структуры экономического субъекта. Проведенные нами исследования в СХПК «им.Мичурина» Вавожского района Удмуртской Республики и в ряде других хозяйств позволяют сделать вывод о том, что организационная структура хозяйства может быть определена как совокупность линий ответственности внутри организаций. Линия ответственности - это линии, показывающие направление движения информации. Таким образом, предлагаемая организационная структура представляет собой пирамиду, где нижние уровни менеджеров подотчетны верхним уровням. Децентрализация управления требует формализованного подхода к организационной структуре организации, охватывающего все структурные единицы сверху донизу и определяющего место каждого подразделения (бригады, фермы) с точки зрения делегирования ему определенных полномочий и ответственности. В результате организационную структуру современного хозяйства можно рассматривать как совокупность различных центров ответственности, связанных между собой линиями ответственности. В сельскохозяйственных организациях Удмуртской Республики, на наш взгляд, можно организовать три типа центров ответственности: центр затрат (на контроле только затраты); центр прибыли (контролирует затраты и поступления, но не инвестиции); центр инвестиций (контролирует затраты, поступления и инвестиции в собственные или арендованные активы). Указанные типы центров ответственности не являются новинкой для нашей экономики. Они выделялись в хозяйствах, подразделения которых работали на принципах хозрасчета и т.п., до начала известных реформ.
Приоритетными основаниями создания указанных центров могут быть организация внутри хозяйства различных коллективных форм труда и его оплаты самостоятельных подразделений: на принципах внутрихозяйственной кооперации (кооперация имущественных и земельных паев); внутрихозяйственной аренды (с правом и без права выкупа арендованного имущества); коллективных и семейных подрядов; простое товарищество и другие (рис.3.1).
