Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретико-методологические основы развития управленческого учета и бюджетирования в казенных учреждениях 12
1.1. Международный опыт организации управленческого учета и бюджетирования 14
1.2. Бюджетирование, ориентированное на результат, в государственном секторе экономики 35
1.3. Особенности финансового обеспечения казенных учреждений при программно-целевом бюджетировании 51
2. Методические аспекты формирования модели управленческого учета и бюджетирования в производственных подразделениях казенных учреждений УИС 69
2.1. Концепция управленческого учета и бюджетирования в казенных учреждениях УИС 69
2.2. Бюджетирование как управленческая технология в деятельности учреждений УИС 81
2.3. Формирование бюджетной модели и организации бюджетирования в производственных подразделениях казенных учреждений УИС 99
3. Практические аспекты развития системы сметного планирования в учреждениях уис на основе рекомендуемой модели управленческого учета и бюджетирования 155
3.1. Разработка положения и форм отчетных документов по управленческому учету и бюджетированию производственных подразделений УИС 155
3.2. Составление заявки на дополнительное бюджетное финансирование казенных учреждений УИС 168
Заключение. 182
Список литературы 188
- Бюджетирование, ориентированное на результат, в государственном секторе экономики
- Особенности финансового обеспечения казенных учреждений при программно-целевом бюджетировании
- Бюджетирование как управленческая технология в деятельности учреждений УИС
- Составление заявки на дополнительное бюджетное финансирование казенных учреждений УИС
Бюджетирование, ориентированное на результат, в государственном секторе экономики
Содержание понятия управленческий учет в разных странах различное. В Германии этим термином не пользуются, называя соответствующий раздел учета «исчислением затрат и результатов». Соответственно, область планирования, учета, контроля и анализа издержек ограничивается доходами от продаж и затратами текущего финансового года. В англоязычных странах (Англии, Канаде, США) управленческий учет рассматривают в совокупности финансовых и производственных инвестиций, а также результатов их использования. Во Франции используют понятие маржинальный учет и ограничивают учет обоснованием управленческих решений на перспективу с использованием показателей маржинальной прибыли.
Согласно Международным стандартам управленческого учета США SMA 1A управленческий учет – это процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и предоставления финансовой информации, используемой менеджментом в планировании, оценке и управлении организацией для обеспечения оптимального использования ее ресурсов и полноты их учета. Управленческий учет также включает подготовку финансовых отчетов для групп внешних пользователей информации – акционеров, кредиторов, регулирующих и налоговых органов.
Известный английский ученый в области управленческого учета К. Друри определяет управленческий учет как представление руководителям организации информации, на основе которой они могут обоснованно принимать решения и повышать эффективность и производительность текущих операций [43].
В современной экономической теории управленческий учет не определяют как некую теорию, являющуюся интеллектуальной моделью реальности. В теории каждое умозаключение выводится из других умозаключений на основе логических правил. Следствием теоретических построений является возможность прогнозировать.
Всякая теория имеет определенные свойства. Наиболее значимые свойства теории: теория обозначает концепцию, позволяет обозначить терминологию, прогнозировать последствия объекта теории.
Однако в отечественной теории и практике на современном этапе не выработаны единые подходы к пониманию сущности управленческого учета, его места в системе управления организацией. Поэтому управленческий учет следует рассматривать в качестве относительно молодой системы знаний, которая объединяет ряд прикладных экономических наук, таких как планирование, организация и управление производством, бухгалтерский учет, управленческий анализ и др.
В отечественной практике управленческий учет создается, прежде всего, для эффективного управления финансами организации, оперативного принятия решений, связанных с деятельностью. Информация управленческого учета представляется только внутренним пользователям, руководителям, для внешних пользователей (учредителей, кредиторов и др.) эта информация может быть закрыта. Управленческий учет может использовать данные прогнозов, электронной информации, не подтвержденной первичными документами.
Появление и развитие управленческого учета носит главным образом прагматический характер. Рассмотрим эволюционный процесс управленческого учета как экономической деятельности в зарубежной практике.
В мировой практике процесс эволюции или развития управленческого учета как экономической деятельности подразделяется на четыре этапа (рисунок 1). На каждом из этапов происходит соответствующее смещение ключевых приоритетов и расширение предметной области управленческого учета [158]: - до 1950 г. основными направлениями являются определение затрат и финансовый контроль с помощью системы бюджетирования и технологий учета затрат и калькуляции себестоимости производимой продукции (работ, услуг); - до 1965 г. к сфере управленческого учета добавляется представление информации для управленческого планирования и контроля посредством финансового анализа хозяйственной деятельности и учета по центрам ответственности; - до 1985 г. акцент управленческого учета смещается в область сокращения потерь ресурсов, задействованных в бизнес-процессах, на основе процессного анализа и всестороннего управления затратами; до 1995 г. управленческий учет постепенно фокусируется на обеспечении процессов управления целевыми результатами, изменениями и знаниями путем рационального ресурсного обеспечения, прогнозирования, оценки, планирования и контроля сбалансированных оценочных показателей.
Особенности финансового обеспечения казенных учреждений при программно-целевом бюджетировании
Благодаря этой системе стало возможным оперативное принятие решений на основе отклонений от норм (стандартов). Значительный вклад в развитие управленческого учета внесли американские компании «DuPont» (Дюпон) и «GeneralMotors» (Дженерал моторс). Для координации деятельности, мониторинга эффективности снабжения, производства и продаж различных подразделений компании, руководство внедрило в управленческий учет систему операционных и капитальных бюджетов. С ежедневной и еженедельной периодичностью данные поступали в главный офис компании, что позволяло оперативно отслеживать информацию о продажах, производственных и иных затратах и управлять объемами производства, планированием различных видов деятельности. Компании «DuPont» и «GeneralMotors» являются прототипом вертикально интегрированной организации.
Для оценки хозяйственной деятельности руководством был разработан новый показатель прибыльности инвестиций - взаимосвязь рентабельности продаж и оборачиваемости активов. Разработанная система управленческого учета компании «DuPont» включала: годовое операционное бюджетирование; - еженедельные отчеты о продажах; ежемесячные функциональные бюджеты; годовые отчеты о финансовых результатах, включая прибыльность инвестиций.
Данная система обеспечивала комплексную организацию планирования, координации, контроля и оценки деятельности подразделений компании. Основной принцип управленческого учета – централизованный контроль с децентрализованной ответственностью.
В период с 1925 по 1950 г. [43] были разработаны новые методы калькулирования готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг: «директ-костинг», метод однородных секций и учет по центрам ответственности.
В 1923 г. Джон Бейтс Кларк (англ. John Bates Clark) – американский экономист, который основал школу маржинализма [55] и обосновал необходимость разделения затрат на переменные и постоянные. Он считал, что разделение косвенных затрат не имеет принципиального значения для принятия управленческих решений.
Основные категории, такие как предельная производительность, издержки, полезность в маржинализме основаны на применении математического анализа. Маржиналистская теория эффективно использовала создание экономических моделей, анализ эластичности спроса, и возникла проблему оптимума. Идеи Кларка получили дальнейшее развитие в работах Дж. Харриса, который в 1936 году ввел понятие директ-костинг (или директ-кост от англ. Direct Costs), означающее учет прямых затрат.
Согласно данной теории, в себестоимость продукции включаются только переменные (прямые) затраты, а постоянные (косвенные) затраты при этом не учитываются. Метод директ-костинг позволил обосновывать управленческие решения в отношении ценообразования и рентабельности, применяя анализ взаимосвязи «затраты – объем – прибыль».
Практическое применение маржинальной теории началось лишь в 1953 г. сначала в США, затем в Великобритании, Франции и других странах.
Во Франции еще в 1927 г. в системе управленческого учета был внедрен метод однородных секций экономистом Ф. Римайло, который позволяет перенести накладные расходы в прямые затраты, в отличие от традиционной модели калькулирования. Данный метод предусматривает: - распределение косвенных затрат между однородными секциями (видами деятельности, подразделениями); - определение себестоимости единицы деятельности по каждой секции; - последующее отнесение косвенных затрат на себестоимость продукции, работ, услуг в зависимости от объема использованных единиц в деятельности.
Метод однородных секций внедрил в практическую деятельность способ калькулирования по видам деятельности (Activity-Based-Costing, ABC).
Управленческий учет моделируется внедрением учета по центрам ответственности, концепцию которого сформулировал американский ученый Д. Хиггинс, соединяя методологию учета с психологией человека, ответственного за результаты деятельности.
Однако, несмотря на совершенствование управленческого учета, в 1980-х годах профессором Гарвардской школы бизнеса Робертом Капланом (англ. Robert S. Kaplan) - исследователем стратегического менеджмента была проведена критика современной системы учета. Он известен благодаря разработке двух подходов - ABC и BSC (Система сбалансированных показателей). В соавторстве с Т. Джонсоном он написал книгу «Утраченное значение: взлет и падение управленческого учета», в которой выразил резкую критику развития современного управленческого учета.
Дополнение системы учета стратегическим планированием, бюджетированием и анализом финансово-хозяйственной деятельности осуществили Ш. Датар, Дж. Фостер, Ч. Хорнгрен, которые положили основу следующим теориям управления: - Теория ограничений (Theory of Constraints, TOQ); - управление «Точно в срок» (Just-inime, JIT); - всеобщее управление качеством (Total-Quality-Management, TQM); - управление на основе операций (Activity-Based-Management, ABM) [83] и др. Преобладающим в теории Ш. Датара, Дж. Фостера, Ч. Хорнгрена [82,83,84] является утверждение «разные затраты для разных целей». По их трудам можно проследить развитие информационного обеспечения, например, системы управления «точно в срок» (JIT). Основой метода JIT является предположение, что только операции обработки заказа приносят дополнительную стоимость, а остальные расходы будут потерями, и организации необходимо стремиться к их минимизации. Поэтому в основе всех модификаций калькуляционной системы «точно в срок» (JIT), лежит принцип ликвидации избыточной информации для управления. В отличие от традиционного калькулирования данный метод не предполагает ведение учетных записей по стадиям, начиная от покупки ресурсов до реализации продукции, работ, услуг.
Бюджетирование как управленческая технология в деятельности учреждений УИС
Требования к набору бюджетных показателей предлагаем формировать по двум направлениям. Первое – наиболее важные статьи, которые должны быть обязательно выделены в бюджете (самые крупные по размеру или стратегически важные). Второе – показатели, по которым будет оцениваться эффективность деятельности подразделений (ключевые).
Выбор показателей оценки эффективности определяется тем, какие цели ставятся перед руководителями подразделений, как распределены права и ответственность по распоряжению ресурсами. Например, деятельность подразделений учреждения может оцениваться по чистой прибыли или рентабельности подразделения по чистой прибыли, по числу осужденных, вовлеченных в процесс производства и т. п.
Если же подразделения осуществляют в основном операционную деятельность, а все административные и обеспечивающие функции в учреждении централизованы, то оправданно контролировать эффективность их деятельности по валовой прибыли (или по валовой прибыли за вычетом прямых расходов), поскольку за величину управленческих расходов они в полной мере не отвечают.
Важной задачей системы бюджетирования является распределение ответственности за показатели бюджетов между функциональными подразделениями, чтобы по итогам года добиться выполнения плана. Подразделение учреждения, чей руководитель, во-первых, может распоряжаться материальными, трудовыми и финансовыми ресурсами для реализации возложенных на него задач и, во-вторых, несет прямую ответственность за эффективность их использования, обозначим как центр ответственности (далее – ЦО). Формализованную систему центров ответственности назовем финансовой структурой.
Обозначим взаимосвязь полномочий и ответственности центров ответственности созданной финансовой структуры (рисунок 16). Рисунок 16 - Взаимосвязь полномочий и ответственности центров ответственности созданной финансовой структуры
На рисунке 16 представлены 4 типа центров финансовой ответственности. Центр управленческих затрат – 1, оказывает услуги другим подразделениям, его деятельность оценивается по величине расходов (пример, таких центров – отдел кадров, финансово-экономический отдел). Центр нормативных затрат – 2, отвечает за достижение нормативного (планового) уровня расходов на выпуск продукции или закупку товаров, работ, услуг. Центр доходов – 3, ответствен за максимизацию дохода от продаж и не уполномочен тратить средства сверх бюджета для привлечения дополнительных ресурсов (отдельный магазин). У центра прибыли – 4, полномочия шире, он вправе управлять затратами и ценами реализации для максимизации прибыли (подразделение учреждения).
Как видно, типы центров ответственности перечислены по нарастающей – каждый последующий ЦО свободнее распоряжается ресурсами, чем предыдущий, но и ответственности у него тоже больше. Тем не менее, на практике может встретиться ситуация, когда при разработке системы бюджетирования больше всего внимания будет уделяться распределению ответственности, тогда как полномочия будут раздаваться неохотно.
Однако по правилам менеджмента решение принимать должен тот, кто будет обеспечивать достижение соответствующей цели - это означает, что ЦО вправе самостоятельно составлять план (бюджет), согласующийся с общими целями учреждения, а его ответственность ограничивается показателями, на которые он может непосредственно влиять. Именно такой подход позволяет делегировать полномочия руководителям подразделений и превратить планирование в действенный рычаг управления.
Рассмотрим особенности разработки финансовой структуры. При выделении центров ответственности часто возникают вопросы: какой уровень управления считать достаточным, где остановиться – на руководстве или спуститься ниже до отделов. Мы будем ориентироваться на уровень управления, где руководитель принимает конечное решение по распоряжению ресурсами. Монопредприятия в качестве центров ответственности могут рассматривать руководство центра трудовой адаптации осужденных (ЦТАО). Такой детализации вполне достаточно для эффективного бюджетирования.
Отнесение структурных подразделений общего назначения (например, секретариата) к самостоятельным центрам ответственности нецелесообразно, так как их функции однородны и связаны с общим управлением учреждением, а затраты несущественны и состоят в основном из расходов на заработную плату.
В вопросах выделения центров ответственности рекомендуем быть минималистами, чтобы не назвать ЦО отдельные участки цехов, подотделы хозяйственного назначения, когда центром ответственности называют места возникновения затрат (далее – МВЗ).
Место возникновения затрат (МВЗ) – обособленный технологический участок или структурное подразделение, характеризующиеся тем, что протекающие внутри них процессы (работы и операции) служат причиной возникновения затрат. МВЗ используются для контроля фактического уровня затрат путем сравнения их с нормативными и плановыми величинами, а также для распределения накладных издержек на единицу продукции и более точного калькулирования себестоимости. При разработке финансовой структуры учреждения возможно возникновение ошибок (пример 3). Пример 3
Главному инженеру подчинены одновременно производственные цеха и ремонтные службы. Если в качестве основных показателей установить для него выполнение плана производства и графика планово-предупредительных ремонтов, то эти две цели вступят в противоречие друг с другом. Производство будет загружаться максимально, а о профилактических ремонтах на время забудут. Все это неминуемо приведет к повышенному износу оборудования и его аварийным остановкам. Чтобы не допустить подобного развития событий, целесообразно создать два независимых центра ответственности: производственный, ответственный за выполнение плана производства, и технический, ответственный за выполнение плана проведения ремонтных работ. Им придется вырабатывать компромиссные решения по загрузке оборудования, что выгодно для учреждения в целом.
Составление заявки на дополнительное бюджетное финансирование казенных учреждений УИС
Первый подход – бюджет формируется в соответствии со стратегией учреждения в области маркетинга и рекламы, планов проведения маркетинговых мероприятий, выставок, конференций и др.
Второй – расходы на рекламу и маркетинг планируются в процентах от планируемого объема продаж или прибыли. Третий – во внимание принимается анализ аналогичных затрат конкурентов. Четвертый подход подразумевает планирование «от возможности» – когда финансово-экономическая служба сама рассчитывает, сколько учреждение сможет потратить на маркетинговые и рекламные мероприятия. Существенные затраты в казенных учреждениях УИС составляют технологическое обслуживание и обновление парка персональных компьютеров. А поскольку информационные технологии позволяют учреждениям получать конкурентные преимущества, то и доля затрат на них растет из года в год. Этим и обуславливается необходимость формирования бюджета расходов на информационные технологии (рисунок 31).
Бюджет расходов на информационные технологии Бюджет включает в себя две группы статей (таблица 25) – текущие расходы (ремонт и обслуживание оргтехники, сертификация, IT-услуги, обучение специалистов) и инвестиционные расходы (разработка и внедрение автоматизированных систем управления, покупка оборудования). Расходы на обслуживание и ремонт оргтехники необходимо планировать, исходя из стоимости соответствующих работ и количества единиц техники (с учетом выбытия и приобретения). Стоимость сертификации рабочих мест рассчитывается аналогично – как произведение стоимости услуг по сертификации на число компьютеров. По статье «Обучение специалистов в области информационных технологий» указываются затраты на обучение специалистов учреждения на специализированных учебных курсах (определяются в соответствии с планом обучения и его предполагаемой планируемой стоимостью). Инвестиционная часть бюджета формируется на основании стратегии информатизации (IT-стратегии).
Для планирования и контроля расходов на капитальное строительство, реконструкцию, модернизацию предназначен Инвестиционный бюджет (рисунок 32), который может быть единым или состоять из двух форм – бюджета капитального строительства и бюджета долгосрочных финансовых вложений. За составление инвестиционного бюджета может отвечать служба капитального строительства или отдел тыла казенного учреждения.
В инвестиционном бюджете необходимо выделить следующие статьи расходов – капитальное строительство, а также приобретение оборудования, не требующего монтажа. Кроме того, в нем могут быть отдельно спланированы затраты на внедрение информационных автоматизированных систем (таблица 26). По статье «Капитальное строительство» отражаются расходы на возведение объектов, реконструкцию и модернизацию. По статье
«Приобретение оборудования, не требующего монтажа» – на покупку автотранспорта, средств вычислительной и организационной техники (основание для планирования таких затрат – стратегические планы развития учреждения, заявки на закупку, поступившие из структурных подразделений). Стоит отметить, что в инвестиционном бюджете не только планируются расходы на капитальное строительство, но и раскрываются предполагаемые источники их финансирования.
Таким образом, перечисленные выше бюджеты чаще всего используются в коммерческих структурах. В государственных учреждениях, в том числе и в казенных учреждениях УИС бюджетирование в данном виде будет являться новацией, так как планирование осуществляется спонтанным и формальным образом. В приказе Минфина РФ от 20.11.2007 № 112н [14] изложены лишь общие требования к порядку составления и ведения бюджетных смет казенных учреждений. В то же самое время и в Распоряжении ФСИН РФ от 16.11.2010 № 260-р [21] нет методики по составлению бюджетной сметы, указаны лишь общие требования и форма бюджетной сметы. Список представленных выше функциональных бюджетов нельзя считать закрытым, т.е. все зависит от того, какими видами деятельности занимается учреждение. Вот лишь некоторые формы, которые также могут занять свое место в системе бюджетирования казенных учреждений УИС.
Бюджет расходов на страхование важен учреждениям, для которых расходы на страхование обязательны и связаны напрямую с их деятельностью. Например, если казенное учреждение оказывает транспортные услуги, обязательно страхование автотранспортных средств (ОСАГО) и жизни водителей.
Бюджет прочих доходов и расходов необходимо планировать в отдельном бюджете, т.к. в некоторых случаях величина прочих доходов и расходов может быть существенной. К прочим доходам обычно относятся доходы от реализации имущества, от сдачи имущества в аренду, от безвозмездной помощи учреждению от других юридических лиц и др. К прочим расходам – затраты на расчетно-кассовое обслуживание, штрафы, пени, неустойки, планируемые к оплате и прочее.
В данном исследовании выделим три направления контроля исполнения бюджета – предварительный, текущий (оперативный) и заключительный. Цель предварительного контроля – профилактика потенциальных нарушений бюджета или предупреждение необоснованных расходов. Он проводится до совершения хозяйственных операций. Наиболее распространенная форма такого контроля – согласование заявок (например, на оплату или отгрузку товаров со склада).
Текущий контроль подразумевает регулярный мониторинг деятельности центров ответственности для выявления отклонений фактических показателей их деятельности от запланированных. Проводится еженедельно или ежемесячно по оперативной отчетности.
Заключительный контроль – анализ выполнения планов после закрытия периода, оценка финансово-хозяйственной деятельности учреждения в целом и по центрам ответственности.
Последние два вида контроля основаны на отчетности, сравнении плана с фактом (рисунок 33). В общем виде процедуру их проведения можно разбить на три этапа: сбор информации о фактическом исполнении плановых показателей и формирование отчетности; выявление и анализ причин отклонений; принятие решений о корректировке деятельности учреждения и ее структурных подразделений.
