Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ РАЗВИТИЯ УЧЕТА И АУДИТА НА ЗЕРНОПЕРЕРАБАТЫВАЮЩИХ ПРЕДПРИЯТИЯХ 12
1.1 Становление и развитие системы учета 12
1.2 Понятийный и сущностный аспекты аудита 31
Глава 2. АНАЛИЗ СОВРЕМЕННОГО СОСТОЯНИЯ УЧЕТА И АУДИТА НА ЗЕРНОПЕРЕРАБАТЫВАЮЩИХ ПРЕДПРИЯТИЯХ 48
2.1 Экономические отношения между зерноперерабатываю-щими и сельскохозяйственными предприятиями 48
2.2 Особенности учета на зерноперерабатывающих предприятиях 56
2.3 Состояние внутреннего аудита 76
Глава 3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УЧЕТА И АУДИТА НА ЗЕРНОПЕРЕРАБАТЫВАЮЩИХ ПРЕДПРИЯТИЯХ 81
3.1 Способы декомпозиции затрат по видам деятельности, продукции, работ и услуг 81
3.2 Вопросы учета при давальческих взаимоотношениях и комиссионных закупках сельхозпродукции 95
3.3 Методика расчета «входного» НДС при экспорте услуг 104
3.4 Пути оптимизации элементов учетной политики 110
3.5 Условия совершенствования внутреннего аудита 130
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 141
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 149
ПРИЛОЖЕНИЯ 159
- Становление и развитие системы учета
- Экономические отношения между зерноперерабатываю-щими и сельскохозяйственными предприятиями
- Способы декомпозиции затрат по видам деятельности, продукции, работ и услуг
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Коренные изменения в экономике России, произошедшие в последние годы привели к смене собственников и целей деятельности зерноперерабаты-вающих предприятий агропромышленного комплекса. Вместо государства их собственниками стали частные лица и корпорации, а целью деятельности стало не выполнение планов заготовок и производства продукции, а получение прибыли. В связи со значительным сокращением государственных закупок сельхозпродукции эти предприятия стали заниматься новыми, не свойственными им ранее, видами деятельности. Одновременно происходит реформирование отечественного бухгалтерского учета с приспособлением его к международным стандартам учета и отчетности в целях гармонизации. Создаваемая налоговая система находится в состоянии перманентных изменений.
Новые условия деятельности предприятий кардинально меняют систему учета. Ранее единая система бухгалтерского учета стала подразделяться на три подсистемы: управленческий учет, финансовый учет и налоговый учет, каждый из которых имеет свое определение, объект и методы.
Основные устремления предприятий в настоящее время связаны с повышением эффективности управления производством, поэтому особенно важное значение приобретает управленческий учет. Актуальным является переориентация учета на управленческие нужды, так как оперативная подача информации позволяет своевременно принимать наиболее рациональные управленческие решения.
В период становления рыночных отношений проблемам
совершенствования системы учета и аудита на
зерноперерабатывающих предприятиях уделялось мало внимания, хотя отдельные аспекты данной сферы в общетеоретическом плане уже исследованы наукой. Значительный вклад в развитие
* учета и аудита внесли отечественные исследователи:
А.В.Брызгалин, Васькин Ф.И., В.Г.Гетьман, О.В.Голосов,
Ю.А.Данилевский, В.Б.Ивашкевич, М.И.Кутер, Мизиковский Е.А.
Н.Т.Лабынцев, Г.М.Лисович, С.А.Николаева, М.З.Пизенгольц,
В.В.Скобара, Я.В.Соколов, В.А.Терехова, А.Д.Шеремет и другие.
При решении проблем теории и методологии учета и, особен
но, аудита оказались также востребованными и исследования за
рубежных ученых: Р.Адамса, Х.Андерсона, А.Аренса, М.Бениса,
к А.Брюне, К.Друри, Д.Кармайкла, Р.Монтгомери, Ж.Ришара, Д.Ро-
бертсона, Р.Энтони и других.
Основные виды деятельности зерноперерабатывающих
предприятий по отраслевой принадлежности молено отнести к
оптовой торговле и промышленности. Однако они имеют
« технологические особенности. Нормативные документы,
регулировавшие ранее порядок учета в этих предприятиях, устарели и не могут служить в настоящее время основой для его ведения, а освещение этих проблем в экономической литературе
* отсутствует.
Актуальность темы исследования диктуется потребностями зерноперерабатывающих предприятий в дальнейшем развитии системы учета и внутреннего аудита. Особенно важным является решение проблем учета издержек, их обоснованного
* распределения по видам продукции, работ и услуг в
специфических отраслевых условиях деятельности. Отсутствие
современных методик и обоснованных рекомендаций
обуславливает существенные погрешности при исчислении
налогов и, как следствие, финансовые потери от применения
штрафных санкций налоговыми органами, что ставит предприятия на грань банкротства.
Проблемными являются экономические отношения между
зерноперерабатывающими и сельскохозяйственными
предприятиями при установлении цен и порядка расчетов за услуги по хранению и переработке сельхозпродукции, а также связанные с ними вопросы учета.
Цель и задачи исследования. Целью настоящего исследования является разработка на основе критического анализа существующей на зерноперерабатывающих предприятиях системы учета и аудита методических положений и практических рекомендаций по ее совершенствованию.
Поставленная цель обусловила необходимость решения следующих задач:
Изучение теоретических основ учета и аудита и их генезис.
Анализ хозяйственной деятельности зерноперерабатывающих предприятий и действующей практики учета и аудита в них.
Обобщение отраслевых особенностей деятельности зерноперерабатывающих предприятий, изучение их влияния на организацию учета затрат и определение возможных способов распределения затрат между видами деятельности, продукции, работ, услуг.
Исследование возможности и способа расчета сумм налога на добавленную стоимость, относящихся к ресурсам, использованным при производстве экспортируемых предприятием услуг и подлежащих возмещению ему из бюджета.
Обоснование предложений по совершенствованию учетной политики и внутреннего аудита предприятия.
Предметом исследования являются методические проблемы
учета и внутреннего аудита на зерноперерабатывающих предприятиях АПК.
Объектом исследования были различные аспекты
существующей системы учета и аудита на
зерноперерабатывающих предприятиях России и, прежде всего. Воронежской, Волгоградской и Ростовской областей.
Теоретической и методологической основой исследования явились труды отечественных и зарубежных ученых по проблематике темы исследования, законодательные и нормативные акты по вопросам учета и аудита в России. При проведении исследования использовались данные первичного, синтетического и аналитического учета зерноперерабатывающих предприятий, финансовая (бухгалтерская) отчетность и личный опыт автора, полученный во время работы главным бухгалтером и аудитором. В процессе исследования использовались общенаучные приемы анализа, методы обследования, обобщения, сравнения, исторический и логический подходы к изучаемым объектам.
Положения диссертации, выносимые на защиту: 1. Концептуальный подход к рассмотрению системы учета и аудита на зерноперерабатывающих предприятиях России должен основываться на анализе основных путей их развития. Изменение функциональной направленности и организационного построения бухгалтерского учета позволяет повысить качественный уровень всей системы хозяйственного учета. При этом адекватный современным задачам уровень управленческого учета и внутреннего аудита позволит гарантировать решение взаимосвязанных проблем распределения ответственности и контроля работы исполнителей, что значительно улучшает качественные характеристики управляющих воздействий.
Проблемы во взаимоотношениях зерноперерабатывающих и сельскохозяйственных предприятий при определении цен на услуги по хранению, очистке, сушке и переработке сельхозпродукции и норм выхода готовой продукции обусловлены монопольным положением первых. Результатами такой ситуации являются ущемление финансовых интересов сельхозтоваропроизводителей, неучтенные излишки продукции у переработчиков и недоплата налогов в бюджет. Решение этих вопросов возможно путем создания элеваторных комиссий в субъектах Российской Федерации, аналогичных энергетическим комиссиям.
Специфические отраслевые особенности деятельности зерноперерабатывающих предприятий, их диверсификация в изменившихся рыночных условиях и отсутствие современной нормативно-учетной базы обусловили проблему обоснованного распределения затрат по видам деятельности, продукции, работ и услуг, учитываемых интегрировано на одном бухгалтерском счете издержек обращения. Предлагаемые методики декомпозиции затрат пропорционально количеству перерабатываемой и подрабатываемой сельхозпродукции с использованием системы коэффициентов приведения ее к условному количеству позволяют обеспечить подачу достоверной информации для бухгалтерских записей, статистической, управленческой, финансовой и налоговой отчетности.
4. Репіение проблем, связанных с определением сумм налога на
добавленную стоимость, относящихся к ресурсам,
использованным на производство и реализацию услуг по
экспорту сельхозпродукции за пределы стран СНГ и
предъявляемых зерноперерабатывающими предприятиями к
возмещению из бюджета возможно посредством специальных расчетов. Они основаны на принципе разделения всех затрат предприятия пропорционально удельному весу экспортируемых услуг в общем объеме производства продукции за отчетный период. При этом учитываются требования законодательства о необходимости наличия таможенной документации, ее составу и срокам предоставления налоговым органам.
5. Комплекс проблем развития системы учета и внутреннего аудита зерноперерабатывающих предприятий решается посредством совершенствования их учетной политики и контроля. Правильный выбор способов учета хозяйственных операций и соблюдение принципов функционирования служб внутреннего аудита позволяют эффективно обеспечивать достижение целей деятельности предприятия. Научная новизна исследования состоит в разработке новых
подходов к организации и методикам учета и внутреннего аудита
на зерноперерабатывающих предприятиях.
Элементы научной новизны состоят в следующем:
- на основе анализа и обобщения теоретических воззрений уточне
ны сущность и некоторые термины структурных элементов систе
мы учета и аудита;
- определены основные направления влияния отраслевых
особенностей на формирование системы учета себестоимости
продукции, работ и услуг в связи с одновременным осуществ
лением зерноперерабатывающим предприятием нескольких
взаимосвязанных видов деятельности с однородной
сельхозпродукцией разных собственников, хранящейся в одних
емкостях;
- разработаны методика распределения затрат между видами
деятельности, продукции, работ, услуг на зерноперерабатыва-
ющем предприятии и методика расчета и учета сумм налога на добавленную стоимость, относящихся к ресурсам, использованным при производстве экспортируемых предприятием услуг, и подлежащих возмещению ему из бюджета, основанные на принципах пропорциональности с применением коэффициентов приведения разных видов сельхозпродукции, работ и услуг к их условному количеству;
сформулированы и обоснованы рекомендации по выбору стратегических и тактических направлений учетной политики предприятия, включающие организационный, методический и технический аспекты;
проведена систематизация методики внутреннего аудита и адаптация ее к отраслевым условиям, которая заключается в разработке перечня направлений аудиторской проверки, порядка планирования, способов осуществления и реализации результатов.
Практическая значимость диссертаднонной работы заключается, прежде всего, в том, что ее основные методические положения могут быть включены в отраслевую инструкцию по планированию, учету и калькулированию продукции, работ и услуг на зерноперерабатывающих предприятиях. Разработанные методики и рекомендации по совершенствованию системы учета и аудита в этих предприятиях имеют самостоятельное практическое значение. Их использование позволит:
исчислять себестоимость производства и реализации продукции, работ и услуг;
целенаправленно и всесторонне формировать учетную политику предприятия;
обоснованно рассчитывать суммы «входного» НДС при оказании экспортных услуг;
точно определять себестоимость оплаченной продукции при
налогообложении «по оплате»;
повысить эффективность внутреннего аудита;
усовершенствовать взаимоотношения между сельскохозяйственными и зерноперерабатывающими предприятиями. Апробация и внедрение результатов исследования в практику. Основные материалы исследования были апробированы и внедрены в 1999-2000 годах в ОАО «Обливский элеватор» и «Калачеевский элеватор», как в наиболее типичных по объемам и номенклатуре производства продукции, работ и услуг зерноперерабатывающих предприятиях. Отдельные результаты исследования внедрены в Котельниковском, Семикаракорском элеваторах, Кумылженском хлебоприемном предприятии, ОАО «Северский Донец» и ООО «Кермек». Методика определения сумм «входного» НДС при производстве экспортной продукции и услуг, которая может применяться во всех отраслях, была направлена на экспертизу в Министерство финансов Российской Федерации и одобрена им. Методика распределения затрат между видами деятельности, продукции, работ и услуг направлена в Министерство сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации для использования при разработке отраслевой инструкции по планированию, учету и калькулированию продукции, работ и услуг на зерноперерабатывающих предприятиях.
Отдельные результаты работы докладывались на научно-практических конференциях, проводимых в 1999-2000 годах в РГЭУ (РИНХ).
Основные положения диссертации опубликованы в журналах «Хлебопродукты», «Проблемы развития организаций», «Ваш консультант», «Бухгалтерский вестник», «Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий»,
.і
.*
*
сборниках научно-практических конференций. Непосредственно по теме диссертации опубликовано девять научных работ общим объемом 2,2 п. л.
Становление и развитие системы учета
Хозяйственный учет зародился с появлением хозяйства и имеет многотысячелетнюю историю. Еще за 4000 тысячи лет до н. э. ассирийские торговцы отмечали на глиняных черепках наименование ценностей и их количество.
Как наука учет сформировался в XV веке. В научных трудах венецианцев Бенедетто Котрульи и Луки Пачоли впервые были изложены основные принципы бухгалтерии. В трактате о счетах и записях Пачоли [81] и было обосновано «золотое правило» бухгалтерского учета - принцип двойной записи.
По мнению ряда авторов [99, с. 12; 58, с.4], которое диссертант разделяет, бухгалтерский учет в своем развитии прошел пять этапов: торговый (до 1880 г.); предпринимательский (1880 - 1900 гг.); организационный (1900 - 1950 гг.); оптимизационный (1950 - 1975 гг.); стратегический (с 1975 года по настоящее время).
В советское время трудами выдающихся ученых М.И.Баканова, Н.Р.Вейцмана, М.Х.Жебрака, Н.А.Кипарисова, Т.Г.Митюшкина, А.Ш.Маргулиса, А.П.Рудановского и других в нашей стране была сформирована стройная система учета, которая выделяла три его взаимосвязанных вида: оперативный, статистический, бухгалтерский. В последнее десятилетие, в связи с переходом экономики на рыночные отношения, произошли радикальные изменения в законодательстве Российской Федерации, функциях исполнительной власти различных уровней по управлению предприятиями, отношениях собственности. Валеную роль в этих процессах играет хозяйственный учет. Ему предстоит перенять лучшие традиции учета стран с развитой рыночной экономикой.
Реформирование российской системы учета происходит в целях ликвидации ее разрыва с западной системой учета.
В западной традиции бухгалтерского учета существует его деление на управленческий, финансовый и налоговый.
В отечественной науке такая классификация не встретила однозначного понимания. В трудах некоторых специалистов, в частности, выражается сомнение в правомерности существования управленческого учета как такового. Они утверждают, что традиционное для нашей страны подразделение учета по видам на оперативный, статистический и бухгалтерский является вполне достаточным и обоснованным. Каждый из них поставляет информацию для нужд управления. Выделение нового вида учета - управленческого, по их мнению, не только нецелесообразно, но даже является покушением на суверенитет национальной системы учета (24, 96, 97) . Одним из доводов сторонников такого подхода является ссылка на то, что не во всех экономически развитых странах управленческий учет признан как самостоятельный вид учета. Например, в германской теории и практике управленческий учет как самостоятельное понятие не используется.
В ряде публикаций подвергалась сомнению обоснованность самого названия - управленческий учет [84, 96, 97]. Так, С.А.Стуков считает выражение «управленческий учет» буквальным переводом с английского, не соответствующим содержанию данного термина [97, с.22]. По его мнению, весь бухгалтерский учет, представляя собой важнейшую функцию управления, является управленческим. Он полагает, что в англосаксонской литературе управленческим стали называть ту часть бухгалтерского учета, которая связана с отражением и контролем издержек производства. "Разве другие участки учета, относимые к так называемой финансовой бухгалтерии, менее важны с точки зрения получения необходимых данных, их анализа и принятия на их основе управленческих решений", - недоумевает он [96, с.64].
С ним трудно не согласиться. Практика учета в странах с рыночной экономикой породила деление бухгалтерии на две части - производственную и финансовую. Если в задачи производственной бухгалтерии входят учет и контроль затрат непосредственно на предприятии, то финансовая бухгалтерия отражает расчеты с поставщиками, покупателями, банками, бюджетами разных уровней, социальными фондами, акционерами, разными третьими лицами. На отделении производственной бухгалтерии от финансовой существенным образом сказалось то, что учет и контроль затрат должны осуществляться на каждом обособленном подразделении предприятия, в то время как учет его внешних отношений можно вести в центральном органе управления. Многие финансовые операции могут быть сосредоточены в едином центре, что позволяет точнее определить какими финансовыми ресурсами располагает предприятие, на какие цели следует их направить, чтобы обеспечить жизнеспособность предприятия, долговременную рентабельность его деятельности и дальнейшее развитие. Кроме того, в едином центре составляют сводную, так называемую консолидированную отчетность, объединяющую отчеты всех филиалов и зависимых обществ.
Экономические отношения между зерноперерабатываю-щими и сельскохозяйственными предприятиями
Исторически отрасль хлебопродуктов в ее нынешнем виде начала складываться в 1930-х годах с началом коллективизации в стране. В самом начале формирования отрасли в нее входили только заготовительные организации системы «Заготзерно». Позднее с совершенствованием и укреплением производственно-технической базы отрасли в ее составе оказались предприятия с разными функциями: хлебоприемные предприятия, элеваторы, комбинаты хлебопродуктов, комбикормовые заводы, а также обслуживающие эту отрасль, управленческие проектные, научно-исследовательские, строительные организации. При этом каждый вид предприятия имел строго определенный вид деятельности. Хлебоприемные предприятия и элеваторы закупали для нужд государства зерно, семена масличных и других сельскохозяйственных культур, травяную муку, сено - далее сельхозпродукцию. В процессе закупок производилась ее очистка, сушка, хранение. Для обеспечения потребностей населения элеваторы закупали и реали-зовывали муку, крупу, комбикорма. Хлебоприемные предприятия и элеваторы различались между собой только объемами закупок. Элеваторы, имевшие более мощные и производительные хранилища, заготавливали в 1980-х годах основную массу сельхозпродукции в стране. Комбинаты хлебопродуктов занимались в основном переработкой зерна на муку и крупу. Комбикормовые заводы производили комбинированные корма для нужд животноводства. Важной обязанностью в деятельности зерноперерабатываю-щих предприятий была также приемка, хранение и переработка импортируемого зерна, которое поступало в страну в значительных объемах.
В условиях плановой экономики взаимоотношения сельскохозяйственных товаропроизводителей и заготовителей регулировались типовыми договорами контрактации. Положением о порядке заключения договоров предусматривалось, что их основой являются заказы государства на сельхозпродукцию для удовлетворения потребностей страны в продуктах питания и сырье. Оговаривался также порядок прикрепления сельскохозяйственных предприятий к заготовительным организациям. С этой целью принимались специальные решения местных органов власти.
Расчеты с сельскохозяйственными предприятиями производились по установленным государством дифференцированным закупочным ценам. За продукцию, продаваемую государству сверх плана, устанавливались надбавки к цене.
Произошедшие за последнее десятилетие изменения в экономике страны, связанные с приватизацией и акционированием государственной собственности, привели к смене целей деятельности предприятий отрасли. Если раньше целью их деятельности было выполнение установленных государством планов заготовок и производства продукции, то теперь их цель совершенно другая -получение прибыли для собственников предприятия.
В связи со значительным сокращением закупок сельхозпродукции для нужд государства предприятия в настоящее время вынуждены заниматься поиском новых видов деятельности, которые могли бы приносить им доход. Это привело к коренной диверсификации предприятий отрасли хлебопродуктов. В значительной степени размыта строгая их специализация. Входившие в ЭТУ отрасль хлебоприемные предприятия, элеваторы и комбинаты хлебопродуктов в настоящее время являются многоотраслевыми организациями со сложной структурой производства и специфическими условиями деятельности.
Современный элеватор - так для краткости изложения назовем перечисленные выше организации, как правило, осуществляет следующие взаимосвязанные виды деятельности:
1) заготовки сельхозпродукции по поручению госорганов,
2) закупки сельхозпродукции для перепродало! и переработки,
3) услуги по хранению сельхозпродукции,
4) работы по сушке, очистке, отгрузке сельхозпродукции,
5) производство собственной сельхозпродукции,
6) переработка сельхозпродукции,
7) производство комбикормов,
8) хлебопечение,
9) розничная торговля,
10) общественное питание,
11) посреднические услуги по закупке сельхозпродукции.
Способы декомпозиции затрат по видам деятельности, продукции, работ и услуг
Иметь данные о реальных затратах на производство и реализацию товаров и услуг необходимо и для целей налогообложения, и для принятия управленческих решений.
Реальное представление о себестоимости товаров и услуг позволяет также принять привентивные меры по оптимизации налогообложения. Налоговый кодекс предоставляет возможность налоговым органам, в некоторых случаях, определять рыночную цену товаров так называемым затратным методом. И в случае их реализации по заниженным ценам - доначислять налоги и пени.
Согласно действующим правилам бухгалтерского учета затраты по перепродаже сельхозпродукции - оптовой торговле, необходимо учитывать на счете 44 «Издержки обращения», а затраты на выполнение услуг (работ) по ее хранению, сушке и очистке - на счете 20 «Основное производство». Причем учет затрат на счете 20 в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета... (11) предприятия обязаны вести по видам продукции, работ и услуг. Однако на всех обследованных элеваторах учет затрат по торговой деятельности и услугам (работам) по хранению, сушке и очистке сельхозпродукции ведется только на одном счете - 44 «Издержки обращения». При этом не определяется себестоимость реализуемых товаров и себестоимость реализуемых услуг. Между тем, это разные виды деятельности, причем с разными объектами налогообложения.
Следует отметить, что распределение затрат по видам деятельности, продукции, работ и услуг элеваторов является серьезной проблемой, обусловленной рядом объективных причин.
Во-первых, технология хранения, сушки и очистки сельхозпродукции такова, что не позволяет в натуре разделить затраты на их производство. Эти операции выполняются одновременно как с собственной продукцией элеватора, так и с сельхозпродукцией принятой от сельскохозяйственных предприятий. Причем сельхозпродукция разных собственников хранится обезличенно в одних и тех же емкостях, буртах, складах. Работы выполняют одни и те же работники, на одном оборудовании, в одно время.
Во-вторых, различно происхождение принадлежащей элеваторам сельхозпродукции. Она закупается на стороне и производится в собственных подсобных сельских хозяйствах. Закупленная - учитывается на счете 41 «Товары», произведенная - на счете 40 «Готовая продукция».
В-третьих, множественность направлений использования элеваторами принадлежащей им сельхозпродукции: продажа, перепродажа, переработка, откорм животных.
В-четвертых, как уже отмечалось выше, отсутствие современных отраслевых методических рекомендаций (инструкций) по учету и калькулированию себестоимости товаров, работ и услуг в элеваторах.
В этих условиях диссертантом на разрешение были поставлены 3 задачи. Первая - разделить затраты элеватора на относящиеся к:
- закупкам сельхозпродукции для перепродажи и переработки,
- выполнению услуг и работ по приемке, хранению, сушке, очистке, отгрузке сельхозпродукции сторонних организаций,
- выполнению услуг и работ по приемке, хранению, сушке, очистке, отгрузке сельхозпродукции собственного производства,
- выполнению услуг и работ по приемке, хранению, сушке, очистке, отгрузке сельхозпродукции, направленной в переработку,
- незавершенным услугам и работам по приемке, хранению, сушке, очистке сельхозпродукции.
Вторая - разделить затраты элеватора на выполнение услуг и работ по приемке, хранению, сушке, очистке, отгрузке сельхозпродукции на относящиеся к каждому из этих видов услуг.
