Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Существующий опыт и основы формирования бухгалтерского управленческого учета
1.1. Организационно-теоретические аспекты управленческого учета 12
1.2. Затраты, расходы, издержки и себестоимость, их основные понятия в бухгалтерском управленческом учете 31
1.3. Система классификации затрат и ее использование в бухгалтерском управленческом учете 39
Глава 2. Формирование системы бухгалтерского управленческого учета на промышленных предприятиях России
2.1. Организация учета затрат на производство - основа получения информации для калькулирования себестоимости 53
2.2. Влияние применяемых методов учета производственных затрат на исчисление себестоимости продукции 76
2.3. Система учета расходов предприятия по местам затрат и центрам ответственности в целях калькулирования реальной себестоимости продукции 94
Глава 3. Мероприятия по совершенствованию системы бухгалтерского управленческого учета на промышленных предприятиях
3.1. Разработка методики использования счетов бухгалтерского управленческого учета на промышленных предприятиях 114
3.2. Совершенствование критериальных требований к центрам ответственности при бухгалтерском управленческом учете 132
3.3. Формирование методики применения нетрадиционных систем учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в бухгалтерском управленческом учете 135
Заключение 170
Библиографический список 182
Приложение 192
- Организационно-теоретические аспекты управленческого учета
- Организация учета затрат на производство - основа получения информации для калькулирования себестоимости
- Разработка методики использования счетов бухгалтерского управленческого учета на промышленных предприятиях
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В 90-е годы XX века в России образовался вакуум в информационном обеспечении потребностей менеджеров в управлении как деятельностью предприятия, так и его подразделениями. Такая ситуация была обусловлена двумя основными причинами. Во-первых, развитие рыночных отношений с объективной необходимостью предъявило новые требования к управленческим решениям: возросло влияние на внутренние управленческие решения внешних (рыночных) факторов, возникли принципиально новые виды управленческих решений; произошло перераспределение доли управленческих решений от рутинных к проблемным. Во-вторых, в период переориентации экономики на свободный рынок были забыты многие отечественные наработки в области внутрифирменного управления: развитое внутризаводское планирование, внутренний хозяйственный расчет, экономический анализ деятельности подразделений и др., что лишило менеджеров-управленцев значительной части традиционно получаемой информации.
Как известно, в мировой практике общепризнанной информационной системой, обеспечивающей потребности менеджеров во внутрифирменном управлении, является бухгалтерский управленческий учет. Обобщение западного и отечественного опыта хозяйствования приводит к выводу о том, что управленческий учет в настоящее время позволяет наиболее удачно реализовать функции учета, планирования, контроля и регулирования себестоимости продукции, являющейся одним из важнейших показателей деятельности организации.
Рыночные условия реформирования бухгалтерского учета в России способствуют актуализации проблемы организации и методологии управленческого учета в условиях современного предприятия. Актуальность данной научной проблемы определила тему, цели, задачи и структуру исследования, направления использования полученных результатов в управлении производственной деятельности предприятия.
Степень разработанности проблемы. Информационный вакуум, образовавшийся на отечественных предприятиях в 90-е годы XX века, резко повысил интерес к исследованию бухгалтерского управленческого учета. В частности, были переведены и изданы работы иностранных специалистов Андерсона X., Друри К., Нидлза Б., Карренбауэра М., Мюллендорфа Р., Скоуна Т., Хорнг- рена Ч.Т., Фостера Дж., Шима Дж.К. и др. Значительный вклад в разработку бухгалтерского управленческого учета внесли отечественные специалисты Бахрушина М.А., Ивашкевич В.Б., Карпова Т.П., Керимов В.Э., Николаева О.Е., Палий В.Ф. Кроме того, частными проблемами бухгалтерского управленческого учета занимаются отечественные авторы. В частности, теоретическим аспектам организации управленческого учета посвящены работы Аксененко А.Ф., Бабченко Т.Н., Валебниковой Н.В., Ефремовой А.А., Кондратовой И.Т., Корчагиной Л.М., Лабынцева Н.Т., Мизинковского Е.А., Соколова Я.В.; особенности организации учета издержек по местам затрат и центрам ответственности рассматривали Васин Ф.П., Ермакова Н.А., Ивашкевич В.Б., Колесников С.Н., • Ластовепкий В.Е.; вопросам учета затрат и методам калькулирования себе стоимости произведенной продукции уделяли внимание Басманов И.А., Бело-бородский В.А., Василевич И.П., Гарифулин К.М., Комиссарова И.П., Кударь Г.В., Николаева С.А., Сысоев Н.В., Шишкоедова Н.Н.
Однако до настоящего времени остаются остро дискуссионными вопросы о самом факте существования управленческого учета, о соответствии управленческого и производственного учета, о месте бухгалтерского управлен- » ческого учета в структуре бухгалтерского учета, его взаимодействии с другими видами экономической информации, о понимании управленческого учета в узком и широком смысле. Такому положению во многом способствует отсутствие официального признания понятий финансового и управленческого учета в законодательных и нормативных актах, регулирующих ведение бухгалтерского учета в России. Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка и обоснование рекомендаций по совершенствованию мето
дических основ организации бухгалтерского управленческого учета на предприятиях в условиях развития рыночных отношений и роста промышленного производства, что осуществляется путем обобщения и систематизации отечественных и зарубежных теоретических разработок и эмпирических данных.
В соответствии с поставленной целью в диссертации сформулированы и решены следующие задачи:
1. Сформулированы и обоснованы предложения по уточнению понятийного аппарата бухгалтерского управленческого учета и его основных экономических категорий, таких как «затраты», «расходы», «издержки» и «себестоимость».
2. Предложена классификация затрат в соответствии с основными направлениями и функциями бухгалтерского управленческого учета;
3. Сформулированы дополнительные, специфические принципы организации бухгалтерского управленческого учета издержек по видам и местам их возникновения, по центрам ответственности в промышленном производстве.
і 4. Обоснованы принципиальные предпосылки для разработки рабочего плана управленческих счетов для конкретного промышленного предприятия.
5. Обоснована практическая целесообразность использования нетрадиционных систем учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в бухгалтерском управленческом учете на промышленных предприятиях.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования явились крупные промышленные предприятия машиностроения и мебельной промышлен- ности, расположенные в Южном регионе России.
Предметом исследования являются теоретические и практические положения, принципы и основы формирования бухгалтерского управленческого учета на промышленных предприятиях.
Теоретико-методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой исследования явились научные труды отечествен- k ных и зарубежных авторов, посвященные вопросам организации бухгалтерско го управленческого учета. Методика исследования основывается на оценке су
ществующих систем учета затрат на производство и выполнении расчетно-аналитических работ по данным о затратах. В связи с этим изучалась отечественная литература, специальная зарубежная литература, материалы научных конференций и семинаров, практика промышленных предприятий.
Диссертационная работа выполнена в рамках Паспорта специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика, раздела 1 Бухгалтерский учет и экономический анализ, п. 1.9. Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа.
Инструментально-методический аппарат. Инструментально-методический аппарат диссертационной работы представлен системно-функциональным подходом, в рамках которого использовались сравнительный анализ, системный подход, комплексный подход, экономико-математические методы. Их совокупный эвристический и аналитический потенциал обеспечил достоверность выводов и рекомендаций, полученных в результате диссертационного исследования.
Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на I основе законодательных и нормативных актов Российской Федерации, офици альных статистических данных Федеральной государственной статистической службы РФ (Росстата), материалов монографических исследований, научных публикаций отечественных и зарубежных ученых, оригинального массива первичной информации, собранной автором диссертационного исследования, а также Интернет-ресурсов. Для проверки отдельных положений работы проводилось анкетирование бухгалтеров предприятий промышленности Ставрополь- ского края и Ростовской области по предварительно составленному алгоритму.
Рабочая гипотеза. Система бухгалтерского управленческого учета должна получить дальнейшее рациональное развитие на базе перспективных моделей учета и управления издержками производства предприятия, основанных на формировании системы центров ответственности и системы норм и нормативов производственных ресурсов.
Положения, выносимые на защиту:
1. Современное состояние бухгалтерского управленческого учета требует существенного уточнения его понятия, так как в литературе и хозяйственной практике понятие бухгалтерского управленческого учета используется как в узкой, так и в широкой трактовке. В последние десятилетия бухгалтерский управленческий учет обеспечивает информационную базу для принятия не только оперативных, но и стратегических управленческих решений, на уровне структурных подразделений предприятия в целом, а также по отдельным сегментам бизнеса. Таким образом, под бухгалтерским управленческим учетом нужно понимать наблюдение, измерение, оценку, регистрацию, обработку, систематизацию и передачу информации преимущественно о затратах и результатах хозяйственной деятельности в интегрированной системе учета, нормирования, планирования, контроля и анализа с целью формирования достоверной информационной базы внутренним пользователям для оперативного и стратегического управления как предприятием в целом, так и его структурными под k разделениями, сегментами его бизнеса в текущих и проблемных ситуациях.
2. Взаимосвязь бухгалтерского управленческого учета с производственным, финансовым и налоговым учетами проявляется в представлении информации в нескольких учетных системах. Так, производственный учет является базой управленческого учета для формирования информации в целях бюджетирования, управленческого контроля и анализа, принятия оперативных управленческих решении, а также составления внутренней отчетности. Бухгалтер » ский управленческий учет пересекается с бухгалтерским финансовым учетом в части издержек, различия заключаются лишь в методах учета затрат: в первом случае речь идет об аналитическом учете, во втором - о синтетическом. Как показывает практика, информация финансового и управленческого учета используется в налоговых расчетах. Все это обосновало необходимость разработки схемы организации раздельного учета затрат на счетах финансовой и управ I ленческой бухгалтерии в рамках действующего плана счетов, позволяющей предприятию сохранить коммерческую тайну данных бухгалтерского управ ленческого учета.
3. Далеко не все существующие варианты классификации затрат нашли должное применение в отечественной практике. С развитием бухгалтерского управленческого учета произошло и расширение его функций. В этой связи предлагается классифицировать затраты в свете основных направлений и функций бухгалтерского управленческого учета, таких как принятие управленческих решений, прогнозирование, планирование, нормирование, организация, учет, контроль, регулирование, стимулирование и анализ, что позволяет повысить эффективность производства, усилит аналитичность бухгалтерского управленческого учета и его возможности выявления резервов повышения результативности производственной и коммерческой деятельности в части продуцирования продукции.
4. Значение группировки расходов по местам затрат и центрам ответственности в настоящее время существенно возрастает. Этому способствует широкое внедрение современной вычислительной и измерительной техники в процесс фиксации и обработки информации о производственной деятельности предприятия, что позволяет дифференцировать планирование и учет по значительно большему числу подразделений предприятия. С усложнением технологического процесса и оборудования, объединением оборудования во взаимосвязанные комплексы, повышением производительности значительно возросли расходы отдельных мест затрат. Становится не только технически возможным, но и экономически оправданным разделение их по отдельным местам затрат и центрам ответственности.
5. Согласно Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу, развитие системы бухгалтерского учета и отчетности направлено на построение такой модели, которая учитывала бы интересы всех заинтересованных сторон, обеспечивала снижение издержек и повышение эффективности регулирования. На основании этого, главная задача в , области управленческой отчетности заключается в широком рассмотрении пе редового опыта ее реализации, а также опыта использования ее в управлении хозяйствующим субъектом. Опыт развитых стран показывает, что наряду с традиционными системами учета затрат и калькулирования себестоимости продукции наибольший экономический эффект дает использование смешанных (гибридных) систем калькулирования: ABC - калькулирование и ЛТ - калькулирование. Таким образом, возникает необходимость адаптирования и внедрения методик данных систем на отечественных предприятиях в целях улучшения производственно-хозяйственной деятельности.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке и обосновании актуальных направлений совершенствования системы бухгалтерского управленческого учета. В процессе исследования получены следующие существенные результаты, обладающие научной новизной:
1. Дано уточненное определение понятия бухгалтерского управленческого учета, в котором согласно выявленным объектам и функциям управленческого учета определена его основная цель - информационное обеспечение принятия оперативных и стратегических управленческих решений, причем не только на уровне структурных подразделений, но и на уровне предприятия в целом, а также по отдельным сегментам бизнеса. Уточнены некоторые дефиниции входящие в понятийный аппарат бухгалтерского управленческого учета, что обеспечивает их большее соответствие сущности отражаемых ими финансово-хозяйственных явлений: «затраты» как издержки, понесенные организацией в момент приобретения каких-либо материальных ценностей или услуг; «расходы» как финансовые затраты, осуществленные для получения доходов;
» «издержки» как денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какой либо целью (из числа рассмотренных является наиболее обобщающим показателем).
2. Предложена классификация затрат в русле основных направлений и функций бухгалтерского управленческого учета, таких как принятие управленческих решений, прогнозирование, планирование, нормирование, организация, і учет, контроль, регулирование, стимулирование и анализ, позволяющая повы сить эффективность бухгалтерского управленческого учета, усилить его анали тичность и возможности выявления резервов повышения результативности производственной и коммерческой деятельности.
3. Разработаны основы методики организации бухгалтерского управленческого учета по местам затрат и центрам ответственности для промышленного производства, в частности: классификация мест затрат и центров ответственности; дифференциация мест и центров затрат промышленного предприятия; варианты организации учета затрат по местам и центрам ответственности.
4. В целях совершенствования системы бухгалтерского управленческого учета к российским условиям были адаптированы зарубежные методики исследования и практический опыт, связанный с применением нетрадиционных систем учета затрат и калькулирования себестоимости (систем ABC и ЛТ), на их базе разработаны основные методические положения для их применения на отечественных промышленных предприятиях, а именно: методика распределения косвенных расходов на основе драйверов затрат (система ABC), методика организации учета затрат и калькулирования себестоимости по системе «точно t в срок» (система ЛТ).
Теоретическая значимость исследования определяется актуальностью поставленных задач и уровнем их фундаментальной и прикладной разработанности.
Методологические и теоретические положения диссертации могут быть использованы в дальнейшей исследовательской деятельности по данной тематике.
Разработанные в результате диссертационного исследования положения t и выводы используются в учебном процессе Ставропольского финансово экономи-ческого института при чтении курсов «Бухгалтерский управленческий учет», «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы» студентам экономических специальностей.
Практическая значимость диссертационной работы заключается в том, что полученные в ходе исследования результаты использованы на пред- I приятиях и в организациях промышленности позволяют в значительной степе ни повысить полноту, достоверность и аналитичность учетной информации, і формирующей себестоимость продукции, усилить контрольные функции бухгалтерского учета на различных уровнях промышленного предприятия и будут способствовать в конечном итоге повышению эффективности производства.
Апробация работы. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в сборниках материалов ряда межрегиональных научно-практических конференций в 2000-2005 гг.
Некоторые положения работы были апробированы автором в процессе чтения курсов лекций по дисциплинам «Бухгалтерский управленческий учет», «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы» студентам очной и заочной форм обучения специальности 08.01.09 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит». Непосредственно по теме диссертации опубликовано 11 работ общим объемом 2,94 п.л.
Логическая структура и объем диссертации. Цель и задачи диссертационного исследования определили объем и последовательность его изложения. Работа состоит из введения, трех глав, содержащих девять параграфов, заключения, библиографического списка использованных источников, включающих 115 позиций и 8 приложений. Основной текст исследования занимает 181 страницу, включает 26 таблиц, 16 рисунков.
Организационно-теоретические аспекты управленческого учета
На всех этапах деятельности предприятия к учетной информации традиционно предъявлялись требования, которые отвечали бы объективности, достоверности, своевременности и точности. Однако на современном этапе совершенствования управления в условиях рыночной экономики эти требования недостаточны. В современных условиях предоставляемые данные учета должны быть высокого качества и эффективности, удовлетворять потребностям внешних и внутренних пользователей информации. Это означает, что бухгалтерская информация должна содержать минимальное количество показателей, но удовлетворять максимальному числу ее пользователей на разных уровнях управленческой иерархии. Предоставляемая информация должна быть необходимой, существенной и целесообразной, исключающей лишние показатели. Кроме того, необходимо, чтобы бухгалтерская информация формировалась с наименьшими затратами труда и времени.
В настоящее время немногие российские организации имеют таким образом поставленный учет, чтобы содержащая в нем информация была пригодна для оперативного управления и анализа. Только банки по требованию Центрального банка РФ в целях контроля за их надежностью и ликвидностью сво дят баланс ежедневно.
Как показывает практика, предприятия, имеющие сложную производственную структуру, остро нуждаются в оперативной экономической и финансовой информации, помогающей оптимизировать затраты и финансовые результаты, принимать обоснованные управленческие решения. К сожалению, принимаемые руководством решения по развитию и организации производства не обосновываются соответствующими расчетами и, как правило, носят интуитив ный характер (21, с. 4). Таким образом, можно сделать вывод о том, что учетная информация должна формироваться не ради самого бухгалтерского учета, а быть полезной внутренним и внешним ее пользователям, служить необходимой основой для осуществления процессов прогнозирования, планирования, нормирования, анализа и контроля, т.е. выступать надежным средством принятия эффективных управленческих решений. Очевидно, что для удовлетворения всех перечисленных требований необходимо использовать различные методы сбора, обработки и отражения информации. В экономически развитых странах эта проблема решена благодаря делению всей системы бухгалтерского учета на две подсистемы: финансовую и управленческую.
Бухгалтерский финансовый учет охватывает информацию, которая используется не только для внутреннего управления, но и сообщается контрагентам, т.е. сторонним пользователям. Эта информация должна удовлетворять потребностям как фискальных государственных органов, так и акционеров компаний, держателей облигаций и других ценных бумаг, потенциальных инвесторов. Нормы и правила его ведения регулируются национальными стандартами.
Бухгалтерский управленческий учет предназначается для решения внутренних задач управления предприятием и является его «ноу-хау». В отличие от финансового управленческий учет субъективен и конфиденциален, но именно он несет основную нагрузку обеспечения принятия управленческих решений, и им занимаются профессионалы высокого уровня (43, с. 8).
При разработке, внедрении и осуществлении управленческого учета ведущая роль принадлежит его информационной базе, основой которой является бухгалтерский учет, имеющий четко определенную систему, унифицированные правила, квалифицированный и ответственный персонал. Поэтому название «бухгалтерский управленческий учет» вполне правомерно. Именно в такой расширенной трактовке он и рассматривается в работе.
Сейчас существует множество трактовок понятия «бухгалтерский управленческий учет», но большинство бухгалтеров, особенно практиков, убеждены в том, что формулировки «финансовый учет» и «управленческий учет» - это далекие от реальной жизни экзотизмы. Для них существует один учет - тот, который они ведут.
Правда, сравнительно недавно бухгалтерам пришлось признать еще и «налоговый учет», но это лишь потому, что текст Налогового кодекса РФ всегда убедительнее слов начальства. Разговоры об управленческом учете, считают бухгалтеры, придумали те, кто не может нормально работать бухгалтером, т.е. люди, нанимающиеся в отделы управленческого учета, преподающие управленческий учет или сочиняющие компьютерные программы по управленческому учету (93, с. 53).
Чмель А. в «Англо-русском словаре бухгалтерских терминов» (106, с.24) дает такое определение: Управленческий учет (а также учет затрат) - деятельность, связанная с подготовкой информации для руководства предприятия; существенную часть управленческого учета составляют учет и анализ затрат (себестоимости)». Оно во многом соотносится с определением Мюлендорфа Р. По его мнению, бухгалтерский управленческий учет - это та часть учета, которая связана в основном с внутренней отчетностью для менеджеров предприятия. Он больше ориентирован на контроль и принятие управленческих решений, нежели на счетоводческий аспект бухгалтерского учета. Он относительно свободен от давления обязательств законодательства и бухгалтерских стандартов. Он может быть противопоставлен финансовому учету (67, с.32).
Хорнгрен Ч.Т. и Фостер Дж. (104, с. 27) определяют управленческий учет как идентификацию, измерение, сбор, систематизацию, анализ, разложение, интерпретацию и передачу информации, необходимой для управления какими-либо объектами.
Организация учета затрат на производство - основа получения информации для калькулирования себестоимости
Бухгалтерский управленческий учет играет важную роль в управлении затратами на предприятии. В системе такого учета подготавливается информация, на базе которой руководители предприятия принимают решения, в первую очередь, в области затрат и ожидаемых экономических результатов деятельности предприятия. Организация бухгалтерского управленческого учета законодательством не регламентирована и является внутренним делом предприятия. Руководство предприятия само решает, в каких разрезах классифицировать за траты, насколько детализировать места возникновения затрат и как их увязывать с центрами ответственности, вести учет только фактических или также стандартных (плановых, нормативных) затрат, учитывать полные либо частичные (переменные, прямые, ограниченные) затраты.
На отечественных предприятиях традиционно калькулируется полная себестоимость продукции или отдельного изделия, вида работ, услуг.
В условиях рыночной экономики в рамках бухгалтерского управленческого учета калькулируется неполная (ограниченная) себестоимость. Она мо жет включать в себя только прямые затраты, или только переменные затраты, зависящие от изменения объема производства, либо рассчитываться на основе одних лишь производственных расходов, т.е. расходов, непосредственно связанных с изготовлением данной продукции, выполнением работ или оказанием услуг. Общим для калькулирования неполной, ограниченной себестоимости является то, что другие виды затрат, которые по своей экономической сущности также составляют часть текущих издержек, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки (или прибыли) предприятия. На прин 54ципах калькулирования неполной, ограниченной себестоимости базируются используемые для управления затратами системы:
- учета прямых затрат, или «директ-костинг» (англ. direct-costing-system);
- учета сумм покрытия (нем. Deskungsbeitzangszechnung);
- учета граничных (предельных) затрат (нем. Grenzkostenzechnung).
Важнейшим преимуществом бухгалтерского управленческого учета является оперативность.
В практике управления затратами получило распространение несколько систем производственного учета, которые различаются оперативностью и полнотой учета затрат.
С точки зрения оперативности различают учет фактических (прошлых, отчетных) затрат и учет затрат по системе «стандарт-кост», предполагающей составление стандартной (нормативной) калькуляции, учет фактических затрат и постоянное сравнение со стандартами (нормами). Стандартную (нормативную) калькуляцию составляют на основании разработанных стандартов (норм) на затраты труда, материалов, накладных расходов.
С точки зрения полноты различают систему полного учета затрат в себестоимости продукции (работ, услуг) и систему неполного, ограниченного включения затрат в себестоимость по какому-либо признаку. К примеру, система «директ-костинг» предусматривает учет не только прямых, но и косвенных переменных расходов в зависимости от объема производства.
Системы бухгалтерского управленческого учета призваны обеспечить учет:
- затрат по видам, например, на качество, на материально-техническое обеспечение производства и т.д.;
- затрат по местам возникновения;
- затрат по носителям (калькулирование);
- результатов по носителям затрат;
- результатов за определенные периоды. Сложность процесса производства, его значимость в хозяйственной деятельности предприятия, разнообразие затрат требуют использования в учете целой группы производственных счетов: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 40 «Выпуск продукции», 44 «Расходы на продажу», 97 «Расходы будущих периодов», 98 «Резервы предстоящих расходов».
В отдельную группу выделяют счета 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», которые связаны с осуществлением предприятием капитальных вложений.
Разработка методики использования счетов бухгалтерского управленческого учета на промышленных предприятиях
С 1 января 2002 г. в Российской Федерации введен в действие новый План счетов бухгалтерского учета для организаций.
В разделе III «Затраты на производство» этого Плана счетов обоснована возможность применения счетов 20-39 для формирования информации о расходах организации по обычным видам деятельности. Счета 20-29 используются для группировки расходов по статьям, местам возникновения и исчисления себестоимости, а счета 30-39 применяются для учета расходов по элементам. Это подтверждает, что разработчиками плана счетов были предприняты шаги к дальнейшему разделению финансового и управленческого учета общей и производственной бухгалтерией. Бухгалтера сразу отреагировали на данное новшество: появились разные точки зрения по этому вопросу. Далее рассмотрим возможные варианты отражения на указанных счетах хозяйственных операций по формированию расходов предприятия с использованием отечественного и зарубежного опыта.
Новый План счетов бухгалтерского учета исходит из того, что учет затрат на производство возможен как внутри единой системы бухгалтерского учета, так и обособленно с использованием самостоятельных счетов управленческого учета. Тем самым допускается возможность существования однокруговой (монистической) и двухкруговой (дуалистической) систем учета производственных затрат.
В учетной практике зарубежных стран, как правило, выделяется специальный класс или раздел в Плане счетов бухгалтерского учета, содержащий счета управленческой бухгалтерии. Так, во Франции в Плане счетов 9-й класс
«Счета управленческой бухгалтерии» включает следующие счета:
90 «Отражающие счета»
91 «Счета затрат и выручки от реализации»
92 «Счета центров анализа»
93 «Счета себестоимости готовой продукции»
94 «Счета остатков»
95 «Счета себестоимости реализованной продукции»
96 «Счета отклонений от стандартных затрат»
97 «Разницы в процессе бухгалтерской обработки»
98 «Результаты в процессе бухгалтерской обработки»
99 «Счета внутренних связей» (64, с. 13).
В Германии в «Отраслевой номенклатуре счетов» 9-й раздел отражает счета производственного учета:
90 «Отнесение на отчетные периоды затрат и поступлений, отражаемых на счетах бухгалтерского учета»
91 «Расчетные корректировки стоимостной оценки»
92 «Издержки и выработка по ним»
93 «Издержки по местам возникновения»
94 «Издержки по носителям»
95 «Готовая продукция»
96 «Производство для собственных нужд»
97 «Реализация готовой продукции»
98 «Выручка от реализации»
99 «Итог».
В то же время в «Единой номенклатуре счетов промышленности (ЕНС)» этой страны счета финансового и производственного учета сведены в единую систему. Если предприятие небольшое, с несложной организационной структурой, и учетные процедуры осуществляются вручную, то применяются счета ЕНС(66,с.16).
Проведя аналогию между учетной практикой в Германии и России, можно утверждать, что применение первого варианта формирования информации о затратах по обычным видам деятельности можно рекомендовать для малых и средних предприятий, где учетные процедуры осуществляются вручную. Тогда формирование затрат по элементам будет производиться внесистемно. Второй вариант, исходя из принципов экономического учета, необходимости детальной информации в процессе производства и реализации продукции, сохранения коммерческой тайны, может быть рекомендован к использованию для средних и крупных предприятий с компьютеризированным учетом.
Однако в указанных рекомендациях отечественных специалистов (глава 1.1.) по формированию информации о расходах организации по обычным видам деятельности с применением счетов 20-39 не установлен четкий критерий классификации счетов на две группы, а именно, счета управленческого учета и счета финансового учета. Если исходить из условия, что управленческий учет обобщает информацию для менеджеров, а финансовый - для внешних пользователей, то можно сделать вывод, что сальдо по счетам финансового учета должно отражаться в ней. Поскольку для формирования финансовой отчетности информация о затратах обобщается по элементам, а для управленческой отчетности - по калькуляционным статьям, то можно утверждать, что счета, на которых отражаются элементы затрат, относятся к финансовым, а по калькуляционным статьям - к управленческим.
