Содержание к диссертации
Введение
1 Теоретические основы формирования системы налогового аудита
1.1 Сущность и содержание налогового аудита 11
1.2 Концепция комплексного налогового аудита в современной системе аудиторской деятельности 27
1.3 Информационное обеспечение комплексного налогового аудита 41
2 Постановка комплексного налогового аудита в строительных организациях 55
2.1 Особенности организации финансового и налогового учета в строительной отрасли 55
2.2 Диагностика налоговых рисков в строительных организациях 70
2.3 Обоснование планирования комплексного налогового аудита 90
3 Методика комплексного налогового аудита в строительных 107
3.1 Оценка рисков при планировании комплексного налогового аудита 107
3.2 Обоснование оценки эффективности налогового планирования как элемента комплексного налогового аудита 120
3.3 Этапы и методические приемы налогового аудита (на примере проверкиналога на добавленную стоимость) 141
Заключение 162
Список использованных источников
- Концепция комплексного налогового аудита в современной системе аудиторской деятельности
- Информационное обеспечение комплексного налогового аудита
- Диагностика налоговых рисков в строительных организациях
- Обоснование оценки эффективности налогового планирования как элемента комплексного налогового аудита
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования.
В настоящее время, инвестиционно-строительный комплекс России относится к одному из наиболее динамично развивающихся сегментов рынка. Строительство – это высокодоходная, фондообразующая сфера материального производства, во многом определяющая темпы развития смежных отраслей. Высокая налоговая нагрузка в строительных организациях является одним из факторов, препятствующих стабильному их функционированию, что приводит к необходимости реконструкции систем бухгалтерского и налогового учета. Однако нередки ситуации, когда «оптимизация» принимает черты уклонения от уплаты налогов и сборов, что, в свою очередь, влечет дополнительные финансовые потери. Налоговый аудит на сегодняшний день является единственным инструментов, который может предоставить руководству, собственникам и иным заинтересованным пользователям объективную и достоверную информацию о состоянии расчетов с бюджетом по налогам и оптимизировать систему налогообложения экономического субъекта. Так как величина налоговой нагрузки непосредственно связана с уровнем налогового риска и напрямую влияет на стабильность финансового положения экономических субъектов, то роль налогового аудита не вызывает сомнения.
Следует также учитывать, что качественная услуга налогового аудита дает возможность оперативно и грамотно управлять имуществом организации, планировать величину налоговой нагрузки, что значительно сократит объем налоговых обязательств, снизит финансовые риски и положительно повлияет на финансово-экономическое положение экономического субъекта. Вместе с тем, критерии качества оказания данной услуги не определены действующими нормативными актами, что, с одной стороны, не позволяет эффективно осуществлять контроль за аудиторскими услугами и, с другой стороны, не обеспечивает доверие к данной услуге со стороны потенциальных заказчиков.
Недостаточная глубина теоретической проработки методики налогового аудита, его нормативно-правового регулирования, негативно сказывается на результатах практической деятельности аудиторских организаций и актуализирует важность исследования данной проблемы.
Степень научной разработанности проблемы. Различное толкование налогового аудита и методики его проведения, раскрываются в работах отечественных ученых: С.М. Бычковой, И.А. Бажина, Е. А. Деевой, А.А. Василенко, Т.И. Кисилевич, Т.И. Кришталевой, А.Ю. Ларичева, М.В. Мельник, Ж.А. Морозовой, Д.В. Орлова, В.Г. Панскова, В.В. Скобары, Л.В. Терехова, Л.В. Усатовой, Л.Ю. Филобоковой, Е.В. Чипуренко, Т.Г. Шешуковой.
Существенный вклад в развитие методики аудиторской деятельности внесли зарубежные ученые-экономисты: Р.Адамс, А. Аренс, Ф.Л. Дефлиз, Р. Додж, Дж. Лоббек, Дж. Робетрсон и другие.
Однако противоречивыми и не в полной мере раскрытыми остаются аспекты организации налогового аудита, его сущность, информационное обеспечение, методика и обоснование применяемых аудиторских процедур. Все это порождает дискуссионность и нерешенность данных вопросов и обуславливает значимость темы исследования, определяет его предмет, структуру, цель и задачи.
Цель диссертационного исследования заключается в разработке теоретико-методических положений и практических рекомендаций по организации налогового аудита в строительной отрасли, позволяющих снизить налоговые риски, избежать штрафных санкций со стороны налоговых органов и улучшить финансовое состояние экономических субъектов.
В соответствии с поставленной целью определены и решались следующие задачи:
- раскрыть содержание категорий «налоговый аудит», «комплексный налоговый аудит», обосновать их системную взаимосвязь и различия, обосновать концептуальные модели налогового аудита и комплексного налогового аудита, базирующиеся на принципах аудиторской деятельности;
- раскрыть особенности налогового учета в строительных организациях, влияющие на величину налоговых рисков;
- разработать экспресс-методику тестирования строительных организаций на предмет риска налогового контроля;
- сформулировать основные этапы планирования и проведения комплексного налогового аудита, включающие организационно-методические положения по определению аудиторского риска;
- разработать методику и организационные процедуры поэтапного проведения комплексного налогового аудита по налогу на добавленную стоимость.
Предметом исследования являются теоретические и методические положения организации комплексного налогового аудита в строительных организациях.
Объектом диссертационного исследования являются строительные организации Краснодарского края (углубленные исследования проводились по материалам ООО «Стройпроект XXI», ООО «КАМП-Энерго», ООО «РенКапСтрой»).
Теоретическую и методологическую основу исследования составляют научные работы отечественных и иностранных ученых в области финансового и налогового учета, методики налогового аудита.
В процессе диссертационного исследования применялись разнообразные методы научного исследования: монографический, экономико-статистический, графический, моделирование, а также специальные методы аудиторских проверок: анкетирование, тестирование, инспектирование, аналитические процедуры и др.
Информационную базу исследования обеспечили законодательные и нормативные акты Российской Федерации по вопросам организации финансового и налогового учета, налогообложения, аудита, в том числе включая законодательно-нормативные акты, инструктивные материалы, разъяснения и рекомендации Министерства финансов РФ, ИФНС РФ, стандарты и разъяснения саморегулируемых аудиторских объединений, российские и международные стандарты аудита.
Область исследования. Диссертационная работа выполнена в соответствии с паспортом специальности ВАК 08.00.12 –«Бухгалтерский учет, статистика», раздела 3 – «Аудит, контроль и ревизии», пункта 3.3. «Методология разработки программ аудита и плана проверок», пункта 3.15 «Налоговый контроль».
Научная новизна исследования состоит в разработке концептуальной модели и методики формирования и функционирования комплексного налогового аудита в строительных организациях, отвечающей современным рыночным условиям.
В работе получены следующие теоретические и практические результаты, являющиеся элементами научного вклада:
- раскрыто теоретико-методическое содержание категории «комплексный налоговый аудит», как сопутствующей аудиту услуги, выполняемой в рамках специального аудиторского задания, в виде обязанностей, предусмотренных федеральными стандартами аудита, в части планирования, документирования, выполняемых аудиторских процедур;
- разработана модель комплексного налогового аудита, включающая анализ организации финансового и налогового учета экономического субъекта, выявление ошибок и нарушений при расчете налогов и сборов аудируемого лица, постановку налогового учета, реализация которой позволяет минимизировать налоговые риски и обеспечить организации эффективное функционирование бизнес-процессов;
- предложена экспресс-методика тестирования налоговых рисков в строительных организациях, предусматривающая их детальный анализ и контроль для оперативного принятия решения о целесообразности проведения комплексного налогового аудита, с целью управления и снижения этих рисков и на этой основе, предотвращения налоговых конфликтов;
- разработан алгоритм поэтапного планирования комплексного налогового аудита для определения объема выполняемых аудиторских процедур, конкретизации стратегии действий аудитора, в рамках которого предложено определять риск существенного искажения налоговой отчетности, как произведение чистого (неотъемлемого) риска, с учетом суммы риска неоднозначного толкования налогового законодательства и риска средств контроля, что повысит качество планирования и документирования аудиторских процедур;
- предложена оригинальная методика комплексного налогового аудита по налогу на добавленную стоимость в строительных организациях и формы рабочих документов, применение которых позволит снизить трудоемкость выполнения аудиторских процедур и сформировать информативное аудиторское досье для внутреннего и внешнего контроля качества аудита. Данная методика, в отличие от существующих, дает возможность не только выявить искажения в учете расчетов с бюджетом по НДС, но и проанализировать налоговые риски и сформировать рекомендации по их устранению.
Теоретическая значимость исследования состоит в том, что его основные результаты формируют новые концептуальные положения о налоговом аудите, а также развивают организационно-методические основы проведения комплексного налогового аудита.
Практическая значимость полученных результатов заключается в использовании разработанных автором рекомендаций:
- по применению экспресс-методики тестирования налоговых рисков – службами внутреннего контроля, руководством строительных организаций;
- по методике комплексного налогового аудита – аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами;
- по методике определения аудиторского риска - аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами при осуществлении комплексного налогового аудита; внутренними аудиторами – в процессе внутреннего контроля.
Апробация и внедрение результатов исследования. Методика комплексного налогового аудита и форматы рабочих документов, разработанные автором, нашли практическое использование и утверждены в качестве внутрифирменных стандартов ряда аудиторских и консалтинговых фирм (ООО «Аудиторская группа «Ваш СоветникЪ», ООО «ИнфоБухЦентр», ООО «Финансы. Бухгалтерский учет. Ревизии»); представленная экспресс-методика тестирования налоговых рисков была апробирована в строительных организациях Краснодарского края (ООО «Стройпроект XXI», ООО «КАМП-Энерго», ООО «РенКапСтрой»), о чем имеются акты внедрения. Положения научной работы были представлены, обсуждены и получили одобрение на международных, всероссийских и межрегиональных конференциях, проходивших в 2009 – 2013 гг. и получили апробацию в докладах, тезисах и статьях.
Публикации. Наиболее существенные положения, выводы и рекомендации, содержащиеся в исследовании, нашли свое отражение в 14 публикациях общим объемом 4,28 п. л, в том числе в изданиях, рекомендованных ВАК Минобразования и науки РФ, были опубликованы три статьи (1,71 п. л.).
Положения диссертационного исследования, выносимые на защиту:
- понятие и концептуальная модель комплексного налогового аудита, включающая цели, задачи, этапы и методику его осуществления;
- экспресс-методика тестирования налоговых рисков строительными организациями, для принятия управленческого решения о необходимости комплексного налогового аудита;
- план комплексного налогового аудита и методика оценки риска существенного искажения налоговой отчетности с учетом риска неоднозначного толкования налогового законодательства, позволяющие определить характер и объем выполняемых аудиторских процедур;
- методика комплексного налогового аудита по налогу на добавленную стоимость для организаций строительства и форматы рабочих документов аудитора.
Объем и структура диссертационной работы отражает логику и последовательность проведенного научного исследования. Цели и поставленные задачи определили структуру диссертации, которая состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников. Работа изложена на 211 страницах машинописного текста, содержит 33 таблицы, 31 рисунок, 17 приложений. Список использованной литературы включает 134 наименования.
Концепция комплексного налогового аудита в современной системе аудиторской деятельности
В современной экономической ситуации особую важность приобретают вопросы обеспечения участников рынков достоверной информацией, что теснейшим образом связано с вопросами повышения качества финансовой и налоговой отчетности. Отражение в отчетности данных налогового учета, налоговых расчетов и деклараций, а также усложнение налогового законодательства, рост налоговых рисков, обуславливают необходимость подтверждения налоговой отчетности и как следствие возрастание роли налогового аудита.
Услуги, которые оказывают аудиторы, в части проверки начисления налоговых платежей, формирования налоговых расчетов и деклараций, консультирования в области налогового учета, защиты интересов экономических субъектов в ИФНС и судах, получило название налогового аудита.
В настоящий момент четко не определено место налогового аудита в общей системе услуг, которые осуществляют аудиторские организации и индивидуальные аудиторы. Не в полной мереизученыпроблемы техники и технологии налогового аудита, под которымив основном подразумевают поэтапность его проведения.
Существующая нормативно-правовая база аудиторской деятельности недостаточно раскрывает понятие налогового аудита, вопросы организации техники и технологии налогового аудита, нет однозначного толкования роли и места данного направления аудита в общей структуре аудиторской деятельности.
Данная проблема еще актуальна и потому, что отсутствуют стандарты аудита, утвержденные на федеральном уровне, которые бы регулировали технику, технологию и методику налогового аудита.
Первым документом, принятым в России и регулирующий вопросы налогового аудита является Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами» (одобрена Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 11 июля 2000 г., протокол №1, далее - Методика), которая носит рекомендательный характер [59]. В документе рассматриваются цели, функции, основные направления и подходов к организации налогового аудита; принципы взаимодействия аудиторов с представителями налоговых органов в процессе осуществления налогового аудита; ответственности сторон; техники и технологии проверки и формирование итогового документа (отчета) по результатам выполнения аудиторской услуги в рамках специального аудиторского задания, связанного с налоговыми вопросами.
В российском законодательстве определен состав услуг, которые разрешено оказывать аудиторам (закон «Об аудиторской деятельности» №307-Ф3)[113]. 1. Аудиторская деятельность (аудиторские услуги): - аудит бухгалтерской отчетности, предусмотренной Федеральным за коном от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете», или аналогичной по составу отчетности, предусмотренной иными федеральными законами [114]; - сопутствующие услуги, установленные Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. 2. Прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью. Такая классификация, приблизила законодательные определения к теории аудита и международной практике и могла бы рассматриваться как достаточно корректная ранее, но в современных условиях, вследствие внесения изменений в МСА, трактовка аудиторских услуг, данная в законе №307-Ф3, оказалась не соответствующей действующей редакции МСА 800 «Заключение аудитора по специальным аудиторским заданиям», согласно которой понятие аудита включает аудит стандартной бухгалтерской отчетности и спе циальный аудит. Можно добавить также, что специальные аудиторские задания относятся к частным случаям сопутствующих аудиторских услуг. Аудит и обзор формируют услуги по выражению уверенности, а сопутствующие услуги включают согласованные процедуры и компиляцию [57].
Согласно закону «Об аудиторской деятельности», к прочим услугам,по нашему мнению, также следует отнести отдельные виды специальных аудиторских заданий, которые представлены в правиле (стандарте) аудиторской деятельности (ПСАД) «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям» (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ от 20 октября 1999 г., протокол № 6)[79]. Данное ПСАД следует рассматривать с позиции его актуализации требованиям новой редакции Федерального закона № 307-ФЗ, поскольку оно содержит как прочие, так и сопутствующие услуги. К прочим услугам следует отнести: - специальное аудиторское задание, связанное с финансовым и юридическим анализом договоров гражданско-правового характера экономического субъекта; - специальное аудиторское задание, заключающееся в подготовке отчета за несколько смежных периодов; - специальное аудиторское задание, полученное от государственных органов (если оно по своей сути является прочей услугой). Данные специальные аудиторские задания закреплены соответственно в п.п. 4, 6 и 7 ПСАД «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям»[75].
Другие специальные аудиторские задания, закрепленные соответственно в п. п. 3, 5 данного ПСАД отнесены к сопутствующим услугам и регулируются соответственно ФПС АД № 30, 31. Следует отметить, что сопутствующие услуги, регулируемые ФПСАД № 30, 31, могут служить доказательством правомерности отнесения налогового аудита к сопутствующим услугам, поскольку они являются извлечением из перечня услуг по специальным аудиторским заданиям, к которым относится и налоговый аудит[75]. Но в тоже время, в пп.2 п.7 ст.1 закона №307-Ф3 приведен перечень прочих услуг, в который включены услуги связанные с налоговым консультированием, постановкой, восстановлением и ведением налогового учета, составлением налоговых расчетов и деклараций [113].
Анализ положений Методики аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами» показывает, что она не раскрывает процесс действий аудиторов при рассмотрении налоговых вопросов в составе общего аудита, а ограничивается только налоговыми аспектами. Общий аудит регулируется большим количеством правил (стандартов) аудиторской деятельности. В Методике формулированы основные требования к налоговому аудиту как к дополнительной услуге связанной с аудитом.
Информационное обеспечение комплексного налогового аудита
Бухгалтерская отчетность, подтвержденная аудиторами, дает основания утверждать, что она является достоверной, что в полной мере нельзя распространить на налоговую отчетность, так как при формировании информации о суммах начисленных и перечисленных налогах руководство экономического субъекта не обязаноаудировать налоговую отчетность.
В российской аудиторской практикеостаются открытыми ряд методических и технических аспектоваудита налоговой отчетностщне сформулировано понятие аудита налоговой отчетности, его цель, задачи, функции, этапы осуществления, отражение результатов проверки. Отсутствует единообразие при использовании аудиторских процедуре процессе анализа налоговой отчетности, четко не определены этапы планирования комплексного налогового аудита и основная проблема, заключается в том, что проверка расчетов по налогам изучается с точки зрения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Техника и технология налогового аудита, изученная в ряде работ, не представляют собой систематизированный комплекс аудиторских процедур и рассматриваются с позиции налогового аудита в рамках общего аудита. Требуют уточнения законность использования и процесс формирования таких параметров аудита, как существенность и аудиторский риск[51].
Для качественного проведения комплексного налогового аудита организаций следует разработать оптимальную методику, базирующуюся на теории практике налогового аудита с учетом особенностей финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица.
В настоящий момент значительную популярность в строительных организациях получила информация, которую получают из исторических источников, то есть базы данных бухгалтерского учета. Это обстоятельство связано с тем, что сведения о фактических операциях являются достоверным источником при принятии решения о необходимости заключения новых договоров, а не сметные нормативы, разработанные более 10 лет назад. С другой стороны, в кризисных экономических условиях, при осуществлении деятельности в режиме постоянной экономии из-за существенной конкуренции, у руководства возникает необходимость в качественной и достоверной аналитической информации, применяемой для принятия управленческих решений.
Создание эффективной модели учета, включающей в себя бухгалтерский, налоговый и управленческий учет, является одной из проблем большинства организаций строительной отрасли и требует незамедлительного решения. Необходимость непрерывно получать достоверную и точную информацию в части формирования доходов, расходов, с целью оперативного планирования финансово-хозяйственной деятельности, в том числе и сумм налоговых обязательств перечисляемых в бюджет, повышает требования к информационной системе экономического субъекта.
Особенно нуждаются вподобного рода информации инвесторы, осуществляющие финансирование капитального строительства. В решении данной проблемы строительным организациямпомогают аудиторские организации.
В настоящее время организация учета в строительных организациях, а тем более на их специфических участках, практически не описана. Авторы СИ. Церпенто, А.Ю. Дементьев, А.Ю. Васильева, Л.В. Попова в своих работах рассматривают только специфику деятельности строительных организаций, в частности особенности первичного документального учета, классификацию затрат, порядок ценообразования и методику учета в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н, и Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н, не уделяя внимания проблемам учета[119,26,20, 73,90].
В существующих реалиях налоговая направленность учета в России является доминирующей, которая усиливается обязательным аудитом, так как аудиторы в основном изучают отчетность с точки зрения налоговых последствий. Положения по бухгалтерскому учету возводятся в абсолют, а существующая объективная экономическая ситуация не изучается и не принимается во внимание.
Первичные документы, формируемые в бухгалтерском учете, являются основой для формирования регистровучета, на основе которых в дальнейшем строится финансовая и налоговая отчетность и при этом данная информация группируется по различным основаниям,согласно поставленным задачам каждого вида учета.
Диагностика налоговых рисков в строительных организациях
Согласно п. 2 ст. 271 НК РФ налогоплательщик должен самостоятельно распределить следующие две группы доходом между отчетными (налоговыми) периодами [64].
К первой группе принадлежат доходы,относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в том случае, в том случае если взаимосвязь между доходами и расходами не возможно точноустановить.
Ко второй группеотносятся доходы на производствах с технологическим циклом более одного налогового периода, в том случае если, в договоре не представлена поэтапная сдача работ.
Если производство с достаточно длительным технологическим циклом, время начала и окончания попадают на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства (выполнения работ, оказания услуг) в каждом налоговом периоде. В связи с этим, на основа-ниистатьи 271 Налогового кодекса РФ можно сформулироватьвыводы: - в том случае, когда договор осуществляется в рамках одного налогового периода, но акт по результатам выполненных работ визируетсятолько, когда договор выполнен, доходы необходимо распределять по отчетным периодам; - в том случае, когда продолжительностьпо этапамвыполненных работ по договору с длительным циклом относится к различным отчетным периодам, доходы от выполнения данного этапа также следует распределять по отчетным периодам. Как известно, все коммерческие организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ, учет своих доходов и расходов ведут в соответствии с общими правилами, установленными: - Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 №32н[81]; - Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 №33н [82].
Этими же нормативными документами бухгалтерского учета пользуются и строительные фирмы - подрядчики (субподрядчики). Вместе с тем, если договор строительного подряда, на основании которого подрядчик ведет свою деятельность, приходится более чем на один отчетный год, то подрядная фирма обязана применять иной нормативный документ, то есть ПБУ 2/2008 [90].
Следовательно, мнение ИФС заключается в том, что если в договоре закреплена поэтапная сдача работ, то доходы признаются по данным этапам не зависимо от срока действия каждого этапа.
В связи с этим можно сделать вывод, в части продолжительных договоров, в которых предусмотрены этапы, экономический субъект может самостоятельно решить отражать доходы, для целей налогообложения прибыли, учитывая следующие аспекты: - если договор, предусматривающий этапы,начинается в одном году, а заканчивается в следующем, то порядок организациибухгалтерский учет осуществляется согласно правилПБУ 2/2008, т.е. с учетом ежемесячного формирования доходов в виде не предъявленной к оплате начисленной выручки; - для оптимизации и сближения бухгалтерского и налогового учета экономический субъект имеет право определить в учетной политике в целях налогообложения ежемесячный порядок учета доходов от реализации по договору строительного подряда: на последнюю отчетную дату каждого месяца и на дату сдачи работ по каждому этапу. В п. 2 ст. 271 НК РФ установлен следующий порядок распределения доходов по отчетным периодам: - доходы,относящиеся к первой группе, распределяются экономическим субъектом самостоятельно на основе принципа равномерности; - доходы, относящиеся ко второй группе, распределяются экономическим субъектом самостоятельно, основываясь на принципе формирования расходов по выполненным работам с длительным технологическим циклом.
Порядок организации налогового учета доходов от продажи второй группы отражен в статье 316 Налогового Кодекса РФ, в частности доходы от продажи распределяется экономическим субъектом самостоятельно, основываясь на принципе равномерности согласно данныхсформированных в учете.
Порядок и способы, согласно которым должны распределятся доходы от продажи, должны быть утверждены экономическим субъектом в учетной политике в целях налогообложения прибыли [64].
Порядок распределения доходов представлен далее: 1) равными долями путем распределения доходов по количеству отчетных периодов, в которых выполняется договор (только для 1 группы); 2) пропорционально объему работ,выполненному в данном отчетном периоде, на основании общего объема работ по договору; 3) осуществляя распределение дохода пропорционально фактическим расходам отчетного периода на основании общей суммы соответствующих расходов, отраженных в смете; 4) другие способы: - согласно натуральных показателей; - иные.
Способы включения в налоговую базу по налогу на прибыль «распределяемых» расходов отражен в пункте 1 ст. 272 Налогового Кодекса: - расходы первой группы распределяются экономическим субъектом-самостоятельно; - расходы второй группы подлежат распределениюорганизацией самостоятельно, учитывая принцип равномерности признания доходов и расходов.
Налоговый кодекс РФопределяет единые принципыпризнанияи формирования расходов в целях налогообложения прибыли (статьи 318, 319): - прямые расходы являются расходами текущего отчетного периода по мере реализации работ, в составе стоимости которых они учитываются: пря мые расходы данного отчетного периода распределяются между реализованными работами и незавершенным производством; - косвенные расходы списываются в учете в том отчетном периоде, к которому они принадлежат. К незавершенному производству в строительстве относятся: - частично готовые работы; - законченные работы, но не принятые заказчиком. В целях налогообложения в учетной политике экономического субъекта предусматривают: - список прямых расходов; - порядок распределения прямых расходов на выполненные работы и незавершенное производство,сопоставляя осуществленные расходы выполненным работам.
Согласно, проведенных исследований можно сделать вывод, что на основании статей 271 и 272 Налогового Кодекса Российской Федерации, под распределение попадают только прямые расходы, а косвенные необходимо относить на налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном периоде, к которому они относятся.
В том случае если доходы и расходы распределяются равномерно, объем работ, по которому признаются доходы, при определении незавершенного производства, считается как выполненные работы.
В связи с этим, в процессе разграничения прямых расходов в конце месяца между продажей и незавершенным производством данные объемы в незавершенное производство не включаются.
Порядок отражения в бухгалтерском учете финансового результата отдельно по каждому договору подряда ежемесячно способом «по мере готовности» установлен в п. 17 ПБУ 2/2008 [90].
Обоснование оценки эффективности налогового планирования как элемента комплексного налогового аудита
Репутационные риски - риски причинения вреда репутации компании, что соответственно повлияет на количество контрагентов, желающих сотрудничать с организацией из-за неадекватного представления о результатах финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта или характере деятельности в целом.
Таким образом, уменьшение репутационного риска связанно с уменьшением претензий к компании со стороны контрагентов и фискальных органов. Данные виды рисков относятся к внешним по отношению к риску неоднозначного толкования закона, в связи с тем, чтопретензиивыставленные ИФНС, базируются на нарушении налогоплательщиком действующего налогового законодательства
Следовательно, риск неоднозначного суждения налоговых органов зависит от специфики суждений работников налоговых структур при применении различных норм законодательства о налогах и сборах. Проявление риска выражается во мнении налоговых органов, которое представлено в виде решения, и в действиях по привлечению экономического субъекта к исполнению конкретного решения. Анализ возможности наступления риска неоднозначного суждения налоговых органов, осуществляется на базе результатов рассмотрения налоговой среды с учетом: - официальной позициифинансовых органов по применению налогового законодательства; - сформировавшейсясудебной практики по спорным ситуациям в области налогового законодательства; - позиция федеральной налоговой службы по спорным вопросам налогообложения, выраженная в виде инструктивного материала для работников налоговых органов, дающая возможность предусмотреть поведение ИФНС в спорных ситуациях.
Одна из методик[69]по возможности наступления риска неоднозначного мнения дает возможность определить три уровня: высокий, средний и низкий, что связано со сложившейся правоприменительной практикой (таблица 3.1).
Высокий 0-15 1. Положения налогового законодательства неопределены, и соответственно могут считаться нарушенными.2. Мнение финансовых структури ИФНС по конкретному вопросуналогообложениянеобоснованно и неоднозначно для экономического субъекта.3. Нет арбитражной практики либо она сформировалась не в пользуэкономического субъекта.4. Налоговый риск, рассчитанный на основании Концепции планирования выездных проверок, существенно отличаетсяот нормативных.
Средний 16-60 1. Положения налогового законодательства не нарушены.2. Мнение финансовых структур и ИФНС по конкретному вопросуналогообложения не благоприятно для экономического субъекта.3. Нет арбитражной практики либо она неоднозначна.4. Налоговый риск, рассчитанный на основании Концепции планирования выездных проверок, незначительно отличается от нормативных.
Низкий 61-100 1. Положения налогового законодательства не нарушены.2. Мнение финансовых структур и ИФНС по конкретному вопросуналогообложения не благоприятно для экономического субъекта.3. Арбитражная практика сформировалась в пользу экономическогосубъекта4. Налоговый риск, рассчитанный на основании Концепции планирования выездных проверок, не отличается от нормативных.
Риск средств контроля, связанный с несовершенством внутренней среды экономического субъекта, уменьшает неотъемлемый налоговый риск до уровня остаточного, но последняя составляющая - риск неоднозначного суждения налоговых органов, зависящий от несовершенства налоговой среды, -повышает риск существенного искажения налоговой отчетности (РСИНО). Соотношение составляющих риска существенного искажения налоговой отчетности можно выразить в виде формулы 3.1: (ЧР + РНЗ) РСК (3.1) РСИНО = —± v } 100 где РСИНО - риск существенного искажения налоговой отчетности, %; ЧР - чистый (неотъемлемый) риск, %; РСК - риск средств контроля, %; РНЗ - риск неоднозначного толкования налогового законодательства, %.
В рамках, действующих в настоящее время федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ФПСАД №8) на аудитора в ходе получения понимания системы внутреннего контроля (СВК) аудируемого лица возлагается обязанность оценить, как организованы средства контроля, т.е. их адекватность, и установить факт их применения. Результаты этой оценки аудитор должен документировать [79].
Аналогичные требования закреплены и в международных стандартах аудита (МСА). Они регламентируются МСА 315 «Выявление и оценивание риска существенного искажения финансовой отчетности в ходе получения понимания деятельности и среды, в которой действует организация» [5 7].
В свою очередь, МСА 315 (и разработанный на его основе ФПСАД №8) рассматривает вопросы оценки риска существенного искажения и устанавливает требования и руководство для аудитора по выявлению и оценке данных рисков на уровне финансовой отчетности и на уровне предпосылок руководства в финансовой отчетности (п. А41 МСА 200).
Также стандартом предусмотрено, чтобы аудитор получал понимание того, каким образом аудируемая организация выявляет и устраняет свои риски хозяйственной деятельности, связанные с целями финансовой отчетности, и к каким это приводит результатам (п. п. 74, 75 ФПСАД № 8). При рассмотрении порядка оценки экономическим субъектом рисков аудитор изучает,
как руководство определяет риски хозяйственной деятельности, которые от 111
носятся к финансовой отчетности, анализируя их значимость, возможность возникновения и принимает решение по их предотвращению. Построенный эффективно порядок анализа рисков помогает аудитору при выявлении рисков существенных искажений информации. Таким образом, ФПСАД № 8 рассматривает риски существенного искажения финансовой отчетности, которые составляют предмет оценки аудитором как подмножество рисков хозяйственной деятельности организации [79].
Аудиторский риск, в свою очередь, является функцией рисков существенного искажения и необнаружения (п. 13 МСА 200). Рискнеобнаружения -риск того, что осуществляемые аудитором процедуры, позволяющие уменьшить аудиторский риск до приемлемо низкого значения, не обнаружат существующих искажений, которые, рассматриваются как отдельно, так и в совокупности и могут оказаться существенным. Риск существенного искажения отчетности представляет собой совокупную оценку неотъемлемого риска и риска внутреннего контроля (п. A3 7 МСА 200) [57].
При разработке методики налогового аудита мы отступили от общепринятой оценке системы внутреннего контроля, рассмотренной в ФПСАД, применяя подход и термины при изучении системы внутреннего контроля экономического субъекта и оценке ее влияния на достоверность информации, представленной в налоговой отчетности. Это связано с тем, что техника и технология комплексного налогового аудита требует детализации при оценке элементов системы внутреннего контроля.
При осуществлении комплексного налогового аудита, автором выделяется восемь направлений изучения СВК организации (Приложение Б).
Все выше перечисленные направления связаны с рассмотрением одной из сторон системы внутреннего контроля экономического субъекта, оказывающей прямое влияние на достоверность налоговой отчетности. Нами разработаны рабочие документы аудитора, позволяющие на бальной основе оценить надежность СВК строительной организации в части проверки налогообложения и рассчитать величину риска средств контроля (Приложение В).
Похожие диссертации на Налоговый аудит в строительных организациях : методика и технология проведения
