Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Анализ состояния организации учёта и аудита товарно-материальных ценностей в РФ 9
1.1. Современное состояние организации учёта товарно-материальных ценностей на предприятиях и в организациях РФ 9
1.2. Анализ проведения аудита товарно-материальных ценностей на предприятиях 28
1.3. Пути совершенствования аудита товарно-материальных ценностей 39 Выводы по первой главе 51
Глава 2. Методика организации аудиторской проверки товарно-материальных ценностей на предприятиях и в организациях РФ 53
2.1. Обзор и анализ применяемых методик 53
2.2. Роль и значение международного опыта при аудите товарно-материальных ценностей 75
2.3. Организация и основные компоненты методики аудиторской проверки 113
Выводы по второй главе 118
Глава 3. Аудиторская проверка товарно-материальных ценностей 120
3.1. Общая последовательность проведения аудиторской проверки 120
3.2. Аудит учета товарно-материальных ценностей и МБП 133
3.3. Аудит использования материальных ресурсов 155
3.4. Аудит учета готовой продукции 157
Заключение 164
Список литературы 173
Приложения 181
- Современное состояние организации учёта товарно-материальных ценностей на предприятиях и в организациях РФ
- Обзор и анализ применяемых методик
- Общая последовательность проведения аудиторской проверки
Введение к работе
Переход к рыночным отношениям привел к становлению и развитию одной из систем финансового контроля - аудита, позволяющего совместно с системами государственного и управленческого контроля обеспечить необходимой и достоверной информацией все уровни управления. От качества информации в условиях рыночной экономики зависят хозяйственные и производственные решения, которые во многом определяют жизнедеятельность, судьбу предприятий и организаций.
В России объективно существует несоблюдение интересов администрации предприятия и пользователей информации о его финансовом состоянии и возникает необходимость в получении доказательств о достоверности отчетности, которые могут быть представлены только такими авторитетными и независимыми экспертами, как аудиторы.
Возникновение аудита обуславливается достаточно высоким уровнем обобществления производства и капитала, что особенно четко проявляется при создании предприятий в форме акционерных обществ. Акционерное общество, капитал которого принадлежит большому количеству акционеров, вынуждено приглашать аудиторов для проверки учетной документации, правильности и законности выполненных хозяйственных операций, их отражения на счетах бухгалтерского учета, а также для проверки достоверности финансовой отчетности, составленной на основе бухгалтерских данных.
За последние годы в бухгалтерском учете произошли существенные изменения, обусловленные сближением российских форм и методов учета с международными и разработкой отечественных стандартов, отвечающих международным требованиям. Адаптация к новым условиям происходит намного легче при участии и поддержке аудиторов. Более того, в результате преобразований в России, с появлением новых видов предпринимательства контроль государственных органов за финансовой деятельностью предприятий стал ограничен. С появлением же реальных собственников -акционеров, частных владельцев в обществе появились субъекты, заинтересованные в законности и эффективности деятельности предприятий и в достоверности отчетности, какую может представить только аудитор.
В настоящее время особенно важно разработать методики проверки всех разделов и счетов бухгалтерского учёта, при этом одним из главных разделов аудита является аудит товарно-материальных ценностей (ТМЦ). Особое значение на современном этапе развития аудита приобретает разработка и внедрение в практику работы аудиторских фирм стандартизированных методик, позволяющих адекватно оценивать риск и повышающих эффективность работы аудитора.
ТМЦ - это часть оборотных средств предприятия, занимающая в структурах активов значительный удельный вес; движение ТМЦ объединяет все процессы хозяйственной деятельности предприятия. В связи с этим от эффективности управления ими зависит успех функционирования предприятия, а аудиту как источнику достоверной информации о ТМЦ принадлежит решающая роль, что в свою очередь определяет актуальность темы исследования.
В работе рассматриваются товарно-материальные ценности как часть товарно-материальных запасов, регулируемых Положением по бухгалтерскому учету «Учет товарно-производственных запасов» (ПБУ 5/98). В качестве ТМЦ представлена часть имущества, используемая для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, предназначенных для продажи, и не анализируются случаи, когда данное имущество используется для управленческих нужд организации.
Проблеме развития и совершенствования аудита посвящено большое число исследований зарубежных специалистов в области аудита и учета: Адамса Р., Аренса А., Дефлиза Ф. , Лоббека Дж., Нидлса Б. и др., а также отечественных авторов: Андреева В.Д., Аксененко А.Ф., Барышникова Н.П., Белобжецкого И.А., Данилевского Ю.А., Камышанова П.И., Кондракова
Н.П., Овсийчук М.Ф., Палия В.Ф., Подольского В.И., Савина А.А., Сидельниковой Л.Б., Скобары В.В., Соколова Я.В., Соловьевой О.В., Сотниковой Л.В., Суйца В.П., Романова А.Н., Шеремета А.Д. и др.
Актуальность разработки методологии аудита ТМЦ для широкого круга предприятий и организаций, связанная с недостаточностью теоретических исследований названной проблемы, и практическая значимость технологии аудита обусловили выбор цели исследования и определили круг решаемых задач.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы состоит в разработке методики проведения аудиторской проверки учёта товарно-материальных ценностей на основе международных норм и стандартов аудита, правил (стандартов) Российской Федерации, теоретических разработок и практических материалов в области аудита.
Для реализации поставленной цели в работе были обоснованы и решены следующие научные и практические задачи: - сформулировано понятие товарно-материальных ценностей и обобщены подходы к организации бухгалтерского учета таких ценностей; обоснованы этапы проведения аудита и предложена последовательность их проведения; - разработана методика аудита по различным счетам и участкам бухгалтерского учета (в том числе и учета ТМЦ); - предложена программа проведения аудита ТМЦ, включающая оценку категорий риска; - составлена и раскрыта информационно-логическая модель аудита ТМЦ, которая может быть использована для построения компьютерных схем автоматизации аудиторских процедур.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются процессы организации аудита в хозяйствующих субъектах Российской Федерации. Объектом исследования являются процедурные основы аудита товарно-материальных ценностей на предприятиях и в организациях РФ.
Теоретическая и методологическая основа исследования.
Теоретической основой исследования являются труды ведущих зарубежных и российских ученых по проблемам развития и совершенствования аудита.
Методологической основой проведенного исследования явился системный подход, обеспечивший раскрытие сущности исходных положений, обобщения и критического анализа имеющейся практики аудита ТМЦ с учетом международных и отечественных стандартов аудита, а также нормативных документов, определяющих законодательную основу аудита в РФ.
При проведении исследования использовались также методы сравнительного и логического анализа, сравнения абсолютных и относительных величин, экономико-статистические методы.
Научная новизна работы заключается в теоретическом обосновании и разработке комплекса рекомендаций по организации аудиторских проверок ТМЦ и разработке методики их аудита.
Научная новизна результатов, полученных в диссертации, состоит в следующем: определены направления проведения аудита товарно-материальных ценностей; предложен принципиально новый подход к рассмотрению готовой продукции как элемента производственных запасов организации и к применению единых методов их проверки; внесены конкретные предложения по использованию стандартизованных моделей и процедур, основанных на рисках, для повышения эффективности проверки учета производственных запасов; - разработаны организационно-методологические основы проведения аудита товарно-материальных ценностей.
Практическая значимость исследования заключается в разработке важнейших направлений и конкретных рекомендаций по организации и проведению аудита товарно-материальных ценностей.
Практически значимыми являются научно обоснованные предложения, предназначенные для разработки методики организации и проведения аудита товарно-материальных ценностей. Изложенные в работе положения и выводы позволяют строить единые методики аудиторской проверки, основываясь на рисках. Применение предложенных схем и моделей построения аудиторской проверки позволяет значительно повысить ее эффективность.
В работе представлена методика проведения аудита ТМЦ, систематизированная в рамках информационно-логической модели.
Апробация результатов исследования. Главные положения диссертационной работы и результаты проведённых исследований базируются на практическом внедрении разработанных методик в международных аудиторских фирмах "Делойт и Туш" и "ПрайсвотерхаусКуперс", а также на промышленных предприятиях компании «Русский алюминий». Наиболее существенные фрагменты методики, предложенной в работе, апробированы при проведении внешних аудиторских проверок таких предприятий, как "КамАЗ", "Бритиш -Америкэн тобакко - Ява", "Проктер энд Гэмбл", "Аэрофлот", а также внутренних аудиторских проверок на Братском и Красноярском алюминиевых заводах.
Результаты исследования обсуждались на научно-практических конференциях и семинарах преподавателей и аспирантов ВЗФЭИ.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Общий объем диссертационной работы составляет 185 стр., включая 25 таблиц и 3 рисунка.
Публикации. Основные положения диссертационной работы изложены в трех печатных работах автора общим объемом 1 п.л.
Современное состояние организации учёта товарно-материальных ценностей на предприятиях и в организациях РФ
Учет товарно-материальных ценностей является одной из важнейших функций, выполняемых бухгалтерией любого предприятия независимо от его размера и вида деятельности.
В соответствии с российской системой бухгалтерского учета, товарно-материальными ценностями считаются активы, которые: хранятся для перепродажи при нормальном ходе деятельности; находятся в процессе производства для дальнейшей продажи; существуют в форме материалов или запасов, которые будут потреблены в процессе производства или оказания услуг.
Согласно приведенному определению товарно-материальные ценности подразделяются на три категории: сырье, незавершенное производство и готовая продукция.
Сырье - это необработанные предметы, которые будут использованы в процессе производства; к незавершенному производству относятся товары, производство которых завершено частично; а готовая продукция - это законченные товары, готовые к продаже.
Российская система бухгалтерского учета определяет семь категорий товарно-материальных ценностей, отражаемых в балансе. Сюда относятся: сырье и компоненты, животные на выращивании и откорме, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы с учетом накопленного износа, незавершенное производство, готовая продукция, товары для перепродажи, товары отгруженные (для экспортных операции 12, 18].
Текущее состояние организации бухгалтерского учета товарно-материальных ценностей (ТМЦ), позволяет выделить следующие разделы или участки учета, которые существуют обособленно и связаны, с одной стороны, с фазами производственно-коммерческой деятельности (закупка-производство-реализация), а, с другой, с необходимостью стоимостной оценки ТМЦ и учета их движения в натуральном выражении. Так, выделяют: Учет производственных запасов и товаров, куда включают:
- учет движения материальных ценностей;
- учет малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП);
- учет товаров, товарных потерь и их переоценки;
- учет импорта производственных запасов и товаров.
Учет готовой продукции, реализации продукции и товаров, куда включают:
- учет готовой продукции и ее отгрузки;
- учет реализации продукции;
- учет реализации товаров в торговле;
- учет реализации продукции и товаров с учетом специфики договоров (мена, бартер, товарный кредит, комиссионная торговля);
- учет экспорта продукции и товаров [18, 32].
Сложившаяся в настоящее время методология бухгалтерского учёта рассматривает ТМЦ как средства, отражаемые на счетах 10 - 19 бухгалтерского учёта. Готовая же продукция при данном подходе относится к разделу выпуска, отгрузки и реализации продукции — счета 40, 41, 45, 46. Однако по экономической сущности представляется целесообразным рассматривать готовую продукцию как ТМЦ и применять для ее аудита методики, используемые при аудите ТМЦ.
Обзор и анализ применяемых методик
В самом общем случае, можно выделить три подхода к организации аудита: подтверждающий аудит; аудит, основанный на учете риска необнаружения; системно-ориентированный аудит [29, 42, 72].
Подтверждающий аудит характеризуется тем, что при проведении проверки аудитор-бухгалтер проверяет и подтверждает практически каждую хозяйственную операцию, параллельно с бухгалтером создавая собственные учетные регистры. Этот аудит фактически совпадает по своему содержанию с процедурой восстановления или ведения учета.
Такой методологии, предусматривающей сплошную проверку соответствия учета совершаемым хозяйственным операциям придерживалось большое число авторов несмотря на значительные затраты для его проведения [28, 31, 41].
Применительно к категории товарно-материальных ценностей, данный подход подразумевает прежде всего акцент на проведение инвентаризации ТМЦ.
Аудит - это предпринимательская деятельность, поэтому аудиторы должны применять методы, максимально сокращающие время на проведение проверки, не снижая ее качества. Аудит, основанный на учете риска, - это такой вид аудита, когда проверка может производиться выборочно исходя из условий работы предприятия, в основном «узких мест» (критических точек) в его работе. Сосредоточив аудиторскую работу в областях, где риски выше, можно сократить время, затрачиваемое на проверку областей с низким риском. Таким образом, полагаясь на суждение аудиторов, можно обеспечить более эффективную, с точки зрения затрат, проверку. Данный подход, которого придерживается большое число авторов [73, 80], получил свое подтверждение в разработанных российских стандартах аудита [16], в основу которых легли международные стандарты [81].
Применительно к ТМЦ данный подход подразумевает выбор для проверки наиболее ценных в стоимостном выражении ТМЦ.
Системно-ориентированный аудит предполагает наличие систем внутреннего аудита на предприятии и последующее наблюдение систем, которые контролируют производственно-финансовые операции. При этом надежная и работоспособная система внутреннего контроля существенно облегчает проведение внешнего аудита [25, 46, 61]. Применительно к ТМЦ данный подход подразумевает систематизацию элементов ТМЦ и анализ системы внутреннего контроля и аудита на предприятии как основу планирования аудиторской проверки.
Независимо от используемого подхода аудит ТМЦ может быть разделен на отдельные этапы:
1) планирование аудита, включающее составной частью получение представления об источниках информации и их оценку, а также предварительную оценку эффективности процедур внутреннего контроля;
2) разработка подхода к аудиту и подготовка программы аудита;
3) проведение аудиторских процедур;
4) обобщение результатов проверки и формирование аудиторского заключения.
В соответствии со стандартами аудита, аудиторская проверка должна начинаться с планирования аудита, позволяющего наиболее рационально выполнить аудит и одновременно уменьшить риск необнаружения существенных моментов, поскольку заранее:
Общая последовательность проведения аудиторской проверки
Как уже указывалось в параграфе 2.3., разработка практической методики для проверки каждого раздела и объекта учета ТМЦ является весьма трудоемкой процедурой. В связи этим целесообразно более подробно рассмотреть общую последовательность проведения аудиторской проверки ТМЦ.
Главными источниками информации для проведения аудита по различным разделам и объектам учета ТМЦ служат регистры бухгалтерского учета и данные Главной книги по счетам 10 "Материалы" с соответствующими субсчетами, 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", 40 "Готовая продукция", 41 "Товары", данные разработочных таблиц, ведомостей, карточек складского учета и т.п.
Сначала аудитор проверяет соответствие ТМЦ по бухгалтерским регистрам и данным отчетности. Несоответствие может означать, что существуют операций, которые не внесены в отчетность или перенесены с ошибками. Несоответствие данных регистров бухгалтерского учета и Главной книги указывает также на наличие неотраженных операций. В этих случаях аудитор просит клиента сделать сверку аналогичных статей в указанных документах. Затем аудитор просматривает счета Главной книги, чтобы обнаружить проводки необычной или редкой корреспонденции счетов. Например, выявление списания сумм транспортных расходов непосредственно на счета учета себестоимости ТМЦ. На практике очень часто производится распределение транспортных расходов и их оприходование пропорционально покупным ценам поставщика, особенно в случаях, если на величину покупной стоимости и транспортных расходов выпущен один счет. Как любое распределение, оно является субъективным и вызывает необходимость выполнения никому не нужной, кропотливой работы работниками бухгалтерии.
Аналитические процедуры часто используются как тест для проверки полноты учета ТМЦ и соответствующих счетов. Как правило, анализируются основные отношения, возникающие между счетами ТМЦ и себестоимостью реализованной продукции - это оборачиваемость оборотных средств, уровень валового дохода и др., а также тенденции их изменения от периода к периоду у проверяемого предприятия и в масштабе всей отрасли. Объяснения причин произошедших изменений, полученные от персонала и администрации клиента, должны быть проверены. Затем выполняется проверка полноты оприходования как в количественном, так и в стоимостном выражении.
Тестами, используемыми для этого, являются: а) присутствие на инвентаризации, позволяющее убедиться в том, что поставки и выбытие ТМЦ учтены в соответствующем отчетном периоде; б) проверка, при которой аудитор просматривает первичные документы на оприходование ценностей и отслеживает их оприходование в учете, проверяются также документы, отражающие оплату этих ценностей; в) проверка дебиторской и кредиторской задолженности по срокам возникновения с выяснением причин непогашения задолженности в разумные сроки, а также процедуры подтверждения задолженности. При этом по задолженностям зависимых сторон посылаются стандартные письма-подтверждения, по задолженностям третьих лиц проверяются события, произошедшие после составления отчетности (по дебиторской задолженности проверяется факт поступления выручки, по кредиторской - факт оплаты поставщикам).
Похожие диссертации на Методика организации и проведения аудита товарно-материальных ценностей
