Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Особенности правового регулирования, бухгалтерского учета и налогообложения в ассоциациях (союзах) 10
1.1. Правовое регулирование создания и деятельности ассоциаций (союзов) 10
1.2. Особенности ведения бухгалтерского учета в ассоциациях (союзах) 19
1.3. Налогообложение в ассоциациях (союзах) 28
Выводы по главе I: 37
Глава 2. Планирование аудиторской проверки, оценка уровня существенности и аудиторского риска в ассоциациях (союзах) 41
2.1. Особенности оценки уровня существенности данных бухгалтерской (финансовой) отчетности ассоциаций (союзов) 41
2.2. Оценка аудиторского риска при планировании аудита ассоциаций (союзов) 53
2.3. Подготовка плана и программы аудиторской проверки ассоциаций (союзов) 59
Выводы по главе II: 68
Глава 3. Методика проведения аудита ассоциаций (союзов) 70
3.1. Аудиторская проверка учредительных документов 70
3.2. Аудиторская проверка доходов 78
3.3. Аудиторская проверка расходов 92
3.4. Аудиторская проверка активов 103
Выводы по главе III: 124
Заключение 127
Библиографический список использованной литературы 136
Приложения 150
- Правовое регулирование создания и деятельности ассоциаций (союзов)
- Особенности оценки уровня существенности данных бухгалтерской (финансовой) отчетности ассоциаций (союзов)
- Аудиторская проверка учредительных документов
Введение к работе
Актуальность темы. Развитие некоммерческих организаций является важнейшим направлением решения экономических и социальных проблем в области образования, здравоохранения, охраны окружающей среды, спорта, повышения благосостояния населения, что подтверждается зарубежным опытом экономической и социальной деятельности данных организаций. Суммарный оборот сектора некоммерческих организаций в таких зарубежных странах, как Нидерланды, Испания, Ирландия, Германия, Финляндия, Бельгия, Австрия, Франция, США, Австралия, Великобритания, Израиль, Япония, Чехия, Венгрия, Словакия, Перу, Аргентина, Румыния, Бразилия, Мексика, Колумбия, в 2004 году составил 5,6 трлн. долларов1.
По состоянию на 1 января 2006 года в России зарегистрировано 600 730 некоммерческих организаций, создаваемых для достижения социальных, благотворительных, образовательных и иных целей.2
В программе социально-экономического развития Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2006-2008 гг.) отмечается, что «в России недостаточно развита практика участия органов власти, бизнеса, некоммерческих организаций в реализации совместных проектов, направленных на снижение уровня бедности»3.
В связи с этим деятельность ассоциаций (союзов), обладающих возможностью значительной централизации капитала и представляющих интересы определенных территорий и отраслей по координации социальной, благотворительной, образовательной и других видов деятельности, позволит снизить уровень бедности на основе повышения эффективности программ социальной защиты, механизмов социального партнерства и роста денежных доходов населения.
1 Макальская М.Л. Объединения юридических лиц (ассоциации и союзы). Бухгалтерский учет,
налогообложение и аудит. - М.: Издательство «Дело и Сервис». - 2004. - С.9.
2 Отчет по форме № 1-ЮР о работе по государственной регистрации юридических лиц на
01.01.2006 ()
3 Программа утверждена распоряжением Правительства РФ от 19.01.2006 г. № 38-р
4 Для участников ассоциаций (союзов) и потенциальных инвесторов большое
значение имеет достоверность данных финансовой (бухгалтерской) отчетности,
наличие которых позволяет повысить эффективность функционирования капитала
хозяйствующего субъекта и прогнозирования последствий принятия экономических
решений. В связи с этим проблема обеспечения достоверности данных финансовой
(бухгалтерской) отчетности ассоциаций (союзов) является актуальной и требующей
решения.
В настоящее время законодательство по регулированию аудиторской
деятельности направлено на регулирование вопросов организации и методики
проведения аудиторских проверок коммерческих организаций. Законом РФ «Об
аудиторской деятельности» № 119-ФЗ от 7.08.2001 г. предусмотрено проведения
обязательного аудита для некоммерческих организаций, созданных в форме фонда,
что не означает отсутствие возможности привлекать независимых аудиторов для
проведения аудита ассоциаций (союзов).
В отношении ассоциаций (союзов) одной из наиболее важных проблем
является отсутствие методики планирования и проведения аудиторских проверок,
позволяющей снизить себестоимость и время проведения аудиторских процедур.
Недостаточно изучены вопросы оценки уровня существенности, аудиторского
риска, планирования аудиторской проверки, проведения аудита доходов и расходов
ассоциаций (союзов). В большинстве случаев имеющиеся методики проведения
аудиторских проверок некоммерческих организаций, в том числе ассоциаций
(союзов), являются, как правило, «ноу-хау» аудиторских фирм. В связи с этим
изучение и решение вопросов организации и методики проведения аудиторских
проверок ассоциаций (союзов) является необходимым условием обеспечения
высокого качества аудиторских услуг в этой сфере и позволит создать эффективную
систему мониторинга социальных программ и независимого контроля за их
исполнением.
5 Названные обстоятельства подтверждают необходимость комплексного
исследования вопросов и решения проблем организации проведения аудита
ассоциаций (союзов), а также разработки методики проведения аудита ассоциаций
(союзов), способствующей эффективному применению аудиторских процедур. Все
это предопределяет актуальность темы диссертации и её выбор.
Степень изученности проблемы. В отечественной литературе особенности проведения аудита ассоциаций (союзов) изучены недостаточно. Имеющиеся исследования в области проведения аудита некоммерческих организаций в своем большинстве посвящены вопросам аудита потребительских кооперативов, общественных объединений, вопросам оценки существенности и аудиторского риска.4 В работах М.Л. Макальской, СБ. Константиновой, Е.Р. Баханьковой основное внимание уделено вопросам организации проведения и планирования аудита некоммерческих организаций в форме общественных объединений.5
В работах В.И. Подольского, Н.П. Барышникова, Ю.А. Данилевского, СМ. Шапигузова, Н.А. Ремизова, Е.В. Старовойтовой, А.А. Терехова рассмотрены вопросы определения понятия «существенность», количественной оценки существенности в отношении коммерческих и некоммерческих организаций. В работах В.Ю. Авдеева, Н.Д. Бровкиной, А.А. Терехова предложены методики расчета существенности применительно к таким организациям.
В работах В.И. Подольского, А.А. Савина, Л.В. Сотниковой, дано определение аудиторских процедур и предложены варианты применения аудиторских процедур на стадии планирования в отношении коммерческих и некоммерческих организаций.
4 См. Бондаренко В.И. Планирование аудиторской проверки в организациях потребительской
кооперации: Дис. ...канд.эк.наук: 08.00.12. - М. - 2004; Серебркова ТЛО. Внутренний контроль и
аудит в потребительской кооперации: Дис. ...канд.эк.наук: 08.00.12. - М. - 2004. - 206 с; Баранов
П.И. Совершенствование методики оценки уровня существенности в аудите: Автореф. дис. ...
канд.эк.наук: 08.00.12. - М. -2004.
5 Константинова СБ. Аудит общественных организаций: Дис. ...канд.эк.наук: 08.00.12. - М. -
2002.-197 с.
В зарубежной литературе исследованием теоретических основ проведения аудита некоммерческих организаций, в том числе ассоциаций (союзов), занимались Э.А. Арене, Дж.К. Лоббек, У. Альбрехм, Д. Венц, Т. Уильяме.
Вместе с тем в работах российских и зарубежных ученых не разработаны методики проведения аудита ассоциаций (союзов), оценки аудиторского риска и уровня существенности применительно к объединениям юридических лиц. Также недостаточно изучены вопросы планирования аудиторских проверок ассоциаций (союзов), хотя частично они затронуты в работах М.Л. Макальской, СБ. Константиновой, Е.Р. Баханьковой.
Цель и задачи исследования. Целью диссертации является разработка научно-методических предложений по оценке уровня существенности и аудиторского риска, планированию и проведению аудита ассоциаций (союзов) на основе изучения международного и российского опыта в области проведения аудиторских проверок ассоциаций (союзов).
Для достижения указанной цели в диссертации необходимо решить следующие задачи:
Проанализировать законодательно-нормативное регулирование деятельности ассоциаций (союзов);
Обобщить теоретические и методологические основы ведения бухгалтерского учета в ассоциациях (союзах);
Разработать методику проведения аудиторской проверки доходов, расходов и активов ассоциаций (союзов);
Классифицировать типичные нарушения, допускаемые ассоциациями (союзами) при формировании доходов и расходов бюджета.
Изучить порядок налогообложения ассоциаций (союзов), выявить проблемы и предложить пути их решения;
6. Разработать план и программу проведения аудиторских проверок ассоциаций
(союзов);
7. Предложить подходы к оценке уровня существенности и аудиторского риска
ассоциаций (союзов) и выявить особенности расчета данных показателей;
Объектом диссертационной работы является деятельность аудиторских организаций, специализирующихся в области аудиторских проверок объединений юридических лиц в форме ассоциаций (союзов).
Предметом диссертационной работы являются теоретико-методологические положения и организационно-методические подходы проведения аудиторских проверок ассоциаций (союзов).
Теоретической и методологической основой диссертации послужили работы ведущих ученых и практических работников в области аудита, бухгалтерского учета, налогообложения, материалы научных конференций и семинаров, посвященных проблемам проведения аудита некоммерческих организаций в РФ.
В ходе исследования были применены научные методы: исторический, логический, метод сравнительного и системного анализа, синтез, метод научной абстракции, индукции и дедукции. Анализ статистических данных осуществлен с привлечением методов выборки, группировки, сравнения и обобщения.
При написании диссертации были использованы законодательные акты Российской Федерации, Постановления Правительства РФ, стандарты аудиторской деятельности, а также письма Федеральной налоговой службы РФ, Министерства финансов РФ, материалы судебной практики. В процессе исследования автор использовал данные Государственного комитета по статистике Российской Федерации и данные бухгалтерской отчетности ассоциаций (союзов) Московской области.
8 Научная новизна диссертации заключается в том, что на основе
комплексного изучения и анализа современного состояния аудита российских
некоммерческих организаций разработаны рекомендации по совершенствованию
организации и методики проведения аудиторских проверок объединений
юридических лиц в форме ассоциаций (союзов).
Наиболее важные положения, содержащие научную новизну, заключаются в
следующем:
Определен порядок расчета аудиторского риска ассоциаций (союзов) с применением базовых показателей аудируемой бухгалтерской отчетности.
Разработана методика определения уровня существенности и аудиторского риска ассоциаций (союзов) с применением базовых показателей аудируемой бухгалтерской отчетности.
Разработана методика проведения аудиторской проверки доходов, расходов и активов ассоциаций (союзов), позволившая снизить себестоимость и время проведения аудиторских процедур;
На основе классификатора возможных ошибок и искажений, связанных с неправомерным отражением доходов, расходов, активов ассоциаций (союзов) разработана система вопросов проверки, позволяющая выявить правомерность формирования и отражения в бухгалтерском учете доходов, расходов и активов ассоциаций (союзов).
Предложены рекомендации по методике проверки учредительных документов и бюджета ассоциаций (союзов), на основе классификатора типичных ошибок, выявленных при аудиторской проверке;
Практическая значимость работы заключается в разработке теоретически, методически и практически обоснованного инструментария для организации проведения аудиторской проверки ассоциаций (союзов), а также позволяет обоснованно и корректно рассчитывать аудиторский риск и уровень
9 существенности на этапе планирования аудиторской проверки ассоциации (союза).
Применение указанного инструментария позволит обеспечить выполнение
положений федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и повысить
качество аудита ассоциаций (союзов).
Результаты научного исследования, а также выводы и предложения представляют интерес для ' органов государственной власти, участвующих в разработке законопроектов, учебных и научно-исследовательских институтов, изучающих проблематику становления и развития аудита в России, аудиторских фирм, независимых аудиторов, а также для ассоциаций и союзов.
Апробация и внедрение результатов исследования.
Основные результаты исследования, обобщенные в диссертации, нашли
применения в учебном процессе ГОУДПО «Московский областной учебный центр «Нахабино», апробированы в в Международном центре научных исследований и консультаций по налоговым проблемам при Финансовой академии при Правительстве РФ, в аудиторских фирмах ООО «Аудиторская фирма «ОЛЕНТ», ЗАО Фирма «ДИГА» и приняты к практическому использованию.
Публикации. Основные положения и тезисы отражены в 5 научных статьях объемом 4,53 п.л. (весь объем авторский).
Структура работы определена логикой исследования и состоит из введения, трёх глав, заключения, списка использованной литературы из 152 источника, 10 приложений. Основная часть диссертации изложена на 135 страницах.
Правовое регулирование создания и деятельности ассоциаций (союзов)
Первый (государственный) уровень определяет юридическую основу создания и деятельности некоммерческих организаций. На этом уровне создание и деятельность некоммерческих организаций регулируется Конституцией РФ.
Второй уровень оказывает регулирующее воздействие в соответствии с Гражданским кодексом РФ и Федеральным законом от 12.01.1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее - ФЗ № 7-ФЗ).
Третий уровень определяется учредительными документами конкретного вида некоммерческой организации. Применительно к ассоциациям (союзам) - это учредительный договор и устав, в которых определяются: наименование ассоциации (союза), содержащее указание на характер деятельности; место нахождения ассоциации (союза); порядок управления деятельностью; предмет и цели деятельности; права и обязанности членов, условия и порядок приема в члены организации; источники формирования имущества ассоциации (союза); порядок использования имущества в случае ликвидации ассоциации (союза). В учредительном договоре учредители обязуются создать ассоциацию (союз), определяют порядок совместной деятельности по созданию ассоциации (союза), условия передачи своего имущества и участия в деятельности ассоциации (союза), условия и порядок выхода учредителей (участников) из состава ассоциации (союза).
Первый уровень гражданско-правового регулирования создания некоммерческих организаций характеризуется тем, что в гражданском законодательстве России до 1991 года не было понятия «некоммерческие организации» (далее - НКО). Как субъект гражданских прав НКО были введены статьей 18 Основ гражданского законодательства союза ССР и Республик, утв. Верховным Советом СССР 31.05.1991 № 2211-1.
Развитие рыночных отношений в России вызвало появление новых видов организационно-правовых форм некоммерческих организаций. В связи с этим новым этапом в регулировании деятельности некоммерческих организаций стало принятие Гражданского кодекса РФ, который вступил в силу с 1 января 1995 года. В ст. 50 части первой ГК РФ было дано определение некоммерческой организации как юридического лица и установлены правовые основы её деятельности. Так, в соответствии с п. 1 ст. 50 ГК РФ все юридически лица делятся на две группы: коммерческие и некоммерческие. Различие между коммерческими и некоммерческим организациями заключается в том, что коммерческие организации имеют в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли, тогда как некоммерческие организации такой цели не имеют и не распределяют полученную прибыль между участниками.
С развитием законодательной базы правовое положение НКО было детализировано Законом № 7-ФЗ. В соответствии с п. 2 ст. 2 данного закона «некоммерческие организации создаются для достижения «социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ».
В зависимости от целей создания существуют различные организационно-правовые формы НКО. При этом следует отметить, что для коммерческих организаций в ст. 50 ГК РФ определен исчерпывающий перечень организационно-правовых форм, в то время как для НКО этот перечень является открытым и дополняется с вступлением в силу иных законодательных актов. В табл. 1.2 проведена классификация десяти организационно-правовых форм некоммерческих организаций. Некоммерческие организации классифицированы в зависимости от организационно-правовой формы, цели создания, составе учредителей и вида учредительных документов соответствующих организаций.
Особенности оценки уровня существенности данных бухгалтерской (финансовой) отчетности ассоциаций (союзов)
Правило (стандарт) «Существенность и аудиторский риск», действовавшее до 23.09.02, давало следующее определение существенности: «существенность информации - это её свойство, которое делает её способной влиять на экономические решения разумного пользователя информации».15
В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите» «аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению».
Уровень существенности рассчитывается как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций (синтетических счетов и субсчетов) и случаев раскрытия информации.
В международной практике аудита понятию существенность соответствует термин «материальность», который был методологически проработан в 1970-х гг. В результате появился международный аудиторский норматив IAS - 25 «Материальность и аудиторский риск». Вместе с тем, если в отечественных стандартах аудита понятие существенности применяется и как характеристика данных отчетности, и как характеристика ошибок и искажений, то в международной практике материальность применяется, в основном, как характеристика информационных искажений. Искажения отчетности, в международной практике, могут быть признаны материальными, если их сущность и значение по отношению к другими статьям бухгалтерской отчетности является достаточным, чтобы повлиять на представление финансовой отчетности в соответствии с законодательно установленными принципами ведения бухгалтерского учета.
Многие национальные системы нормативного регулирования аудиторской деятельности также используют термин «существенность» применительно к оценке ошибок и искажений отчетности. Так, Положение о концепциях финансового учета № 2, принятое Советом по стандартам финансового учета США в 1980 г., трактует существенность как «важность неприведения или искажения бухгалтерской информации в конкретных обстоятельствах, делающих возможным, что последующее суждение квалифицированного пользователя, полагающегося на эту информацию, будет изменено в силу данных причин».
Положение о стандартах аудита SAS № 47 «Риск аудита и материальность при его проведении», принятое Американским институтом дипломированных общественных бухгалтеров (AICPA) в 1983 г., не содержит специального определения существенности (материальности). Вместе с тем, данное положение приводит признаки «материальности искажений финансовой отчетности»: материальными признаются искажения, достаточные для «фактического непредставления финансовой отчетности в соответствии с общепринятыми принципами бухгалтерского учета».
Достаточно большое внимание вопросам применения в аудите концепции существенности уделяется отечественными учеными. В частности, в работе «Принцип существенности в аудите» под существенностью понимается «выраженная в абсолютных единицах возможность информации повлиять на решения её пользователя».
В работе «Риск в аудиторской деятельности» сказано, что «ошибка является существенной, если её пропуск (необнаружение) значительно искажает показатели бухгалтерской отчетности и влияет на решение пользователя, основанное на данной отчетности».
В американском учебнике «Аудит» существенность трактуется как «мера опущенной или неточно раскрытой учетной информации, которая в сложившихся обстоятельствах порождает вероятность того, что мнение квалифицированного человека, полагающегося на эту информацию, может измениться от такого пропуска или неверного отражения данных, которым он придаёт большое значение».19
В работе «Аудит Монтгомери» говорится, что «...существенность определяется пользователем, который может быть только информирован, но не обязан глубоко разбираться в финансовых отчетах». При этом под таким пользователем подразумевается средний пользователь.
Сопоставление рассмотренных подходов к определению существенности даёт возможность сделать вывод о том, что с точки зрения теории аудита и положений нормативных актов понятие существенности применимо к двум видам объектов: во-первых, к элементам (статьям, группам статей, разделам) аудируемой бухгалтерской отчетности, во-вторых, к обнаруженным в ходе аудита искажениям этих элементов.
Аудиторская проверка учредительных документов
Планирование аудиторской проверки начинается с опроса руководства организации. На основе данных, полученных в результате опроса, формируется рабочий документ с информацией об организации, которая может быть использована на всех стадиях аудиторской проверки.
Основными документами, представляемыми ассоциацией (союзом) и изучаемые аудитором на этапе предварительного планирования являются учредительные документы (устав и учредительный договор) и бюджет ассоциации (союза).
Проверка учредительных документов является начальным этапом при проведении аудита. Понимание деятельности аудируемого лица, основанное на анализе учредительных документов является основой для выражения профессионального суждения аудитора и помогает аудитору оценивать риски, эффективно планировать аудит, оценивать аудиторские доказательства, обеспечивать качество аудита и обоснованность выводов.
Учредительным документом ассоциации (союза) являются учредительный договор, заключенный их членами, и утвержденный ими устав.33 Для ассоциаций (союзов) устав имеет особое значение, поскольку данный вид организаций обладает специальной правоспособностью, которая заключается в том, что деятельность ассоциации (союза) должна быть направлена на достижение основной цели, отраженной в учредительных документах. В связи с этим одной из основных целей аудита ассоциаций (союзов) является сопоставление направлений деятельности организации, принципов формирования и использования её имущества с целями и задачами, определенными уставом. Информация, которая должны быть раскрыта в уставе ассоциации (союза), указана в п. 3 ст. 14 ФЗ № 7-ФЗ, носит обязательный характер и должна быть раскрыта в учредительных документах любой некоммерческой организации:
1. Наименование некоммерческой организации, содержаще указание на характер её деятельности и организационно-правовую форму, место нахождения некоммерческой организации;
2. Порядок управления деятельностью организации, предмет и цели деятельности;
3. Сведения о филиалах и представительствах некоммерческой организации;
4. Права и обязанности членов, условия о порядке приема в члены некоммерческой организации и выхода из нее;
5. Источник формирования имущества некоммерческой организации, порядок внесения изменений в учредительные документы;
6. Порядок использования имущества в случае ликвидации некоммерческой организации.
Применительно к ассоциациям (союзам) пункт 3 статьи 14 ФЗ № 7-ФЗ содержит дополнительные требования к уставу, согласно которым устав должен также содержать условия о составе и компетенции органов управления, порядке принятия ими решений, в том числе по вопросам, решения по которым принимаются единогласно или квалифицированным большинством голосов, и о порядке распределения имущества, остающегося после ликвидации ассоциации (союза).
В учредительном договоре учредители обязуются создать ассоциацию (союз), определяют порядок совместной деятельности по созданию ассоциации (союза), условия передачи ей своего имущества и участия в её деятельности, условия и порядок выхода учредителей (участников) из её состава. Основой объединения участников ассоциаций (союзов) коммерческих организаций является осуществление совместной деятельности, содержание которой сводится к координации предпринимательской деятельности участников и защиты их общих имущественных интересов.34 Термин «координация», закрепленный в качестве цели создания ассоциаций (союзов) коммерческих организаций, законодательством не определен. В этой связи аудитор не может однозначно определить цель создания ассоциации (союза) коммерческих организаций, что может привести к непониманию деятельности данного субъекта. По нашему мнению в данном случае речь идет о понимании «координации» как управленческой цели создания ассоциации (союза).
В этой связи под управлением (координацией) можно понимать процесс планирования, организации и контроля предпринимательской деятельности ассоциаций (союзов) коммерческих организаций.35 В отношении ассоциаций (союзов) некоммерческих организаций законодатель, закрепив за такими организациями право добровольно объединяться в ассоциации (союзы), не установил цель создания подобных объединений.36 В этой связи, по нашему мнению, следует применять общие положения ФЗ № 7-ФЗ. В соответствии с п.2 ст.2 ФЗ № 7-ФЗ «некоммерческие организации могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ».
Похожие диссертации на Организация и методика проведения аудита некоммерческих организаций
