Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Финансово-правовое регулирование налогового механизма управления фондами страхования в российской федерации 14
1. Понятие и значение страхования как инструмента финансовой политики в Российской Федерации 14
2. Понятие и сущность публично-правового страхования как элемента финансовой системы Российской Федерации 28
3. Роль и значение страховой деятельности в процессе реализации социально-экономической функции налогообложения 50
Глава II. Совершенствование правового регулирования налогообложения субъектов страховой деятельности отдельными видами налогов 66
1. Совершенствование правового регулирования оборотного (косвенного) налогообложения субъектов страховой деятельности 66
2. Совершенствование правового регулирования подоходного (прямого) налогообложения субъектов страховой деятельности 84
3. Совершенствование правового регулирования налогообложения субъектов страховой деятельности при применении специальных режимов 106
Заключение 122
Список использованной литературы и нормативных актов 131
- Понятие и значение страхования как инструмента финансовой политики в Российской Федерации
- Роль и значение страховой деятельности в процессе реализации социально-экономической функции налогообложения
- Совершенствование правового регулирования оборотного (косвенного) налогообложения субъектов страховой деятельности
- Совершенствование правового регулирования налогообложения субъектов страховой деятельности при применении специальных режимов
Введение к работе
Актуальность темы исследования обусловлена теоретической и практической значимостью вопросов, касающихся нормативно-правового регулирования налогообложения субъектов страховой деятельности как инструмента финансовой политики в Российской Федерации.
В условиях продолжающихся экономических преобразований, приведших в 1990-х годах к свертыванию советской, а затем формированию современной российской финансовой системы, значение и роль страхования как вида деятельности, страховых фондов как элементов финансовой системы неминуемо претерпевают существенную трансформацию. Если в советский период страховые фонды по сути выступали придатком бюджетной системы (дополнительным бюджетным фондом), используемым для покрытия кассовых разрывов при финансирования процесса государственного управления, то в настоящее время указанные фонды пережили процесс частичной децентрализации и приватизации. В настоящее время устранена имевшая место государственная монополия на ведения страховой деятельности, большинство субъектов страховой деятельности являются субъектами частного права - организациями и индивидуальными предпринимателями.
Вместе с тем, в последние годы в науке и на практике не в полной мере учитывается роль публично-правового страхования, значение которого по мере развития экономических преобразований не только не уменьшается, но и растет, приобретая новые формы. В первую очередь это проявляется в необходимости развитии с одной стороны государственного и муниципального (за счет средств бюджетов всех уровней) страхования публичных рисков, с другой обязательного (в силу закона, за счет средств самих страхуемых) страхования. Кроме того, без должного внимания законодателя остается механизм регулирования порядка использования нало-
гообложения как инструмента управления фондами страхования в рамках финансовой системы Российской Федерации.
Действующее финансовое законодательство оставляет указанные вопросы без системного внимания, совершенствование правового регулирования указанных институтов страхования происходит бессистемно, методом проб и ошибок, вне учета той роли которую выполняют страхование и налогообложение в финансовой системе и в системе инструментов государственного регулирования рыночной экономики. Безусловно, что в основе решения указанных задач должно быть теоретическое исследование экономико-правовой природы налогообложения субъектов страхового рынка, предпосылок и условий осуществления и налогово-правового регулирования фондов страхования, а также анализ действующего налогового и страхового законодательства на предмет выявления спорных с точки зрения возможностей применения тех или иных механизмов налогообложения моментов.
Таков далеко не полный круг обстоятельств, обусловливающих актуальность вопроса изучения проблематики нормативно-правового регулирования налогообложения субъектов страховой деятельности как инструмента финансовой политики в Российской Федерации, и послуживших основанием выбора направления диссертационного исследования.
Степень разработанности темы и круг источников. Теоретико-правовое исследование системы налогообложения нормативно-правового регулирования налогообложения субъектов страховой деятельности как инструмента финансовой политики в Российской Федерации осуществляется впервые. В советской юридической и экономической литературе в области финансов внимания вопросам финансово-правового значения налогообложения субъектов страхования не уделялось. При этом ранее в науке финансового права институт страхования рассматривался исключительно в качестве дополнительного элемента бюджетной системы.
К анализу отдельных правовых аспектов финансово-правового и административно-правового регулирования страхования обращались Е.Ю. Грачева, О.Н. Горбунова, Д.В. Дитмар, М.В. Карасева, Ю.А. Крохина, В.А. Парыгина, М.И. Пискотин В.К. Райхер, Е.А. Ровинский, И.Т. Скамейка, М.И. Фридман, P.O. Халфина, Н.И. Химичева, и др. Однако, в работах по финансовому праву детальных специальных исследований общественных отношений, складывающихся в сфере нормативно-правового регулирования налогообложения субъектов страховой деятельности, не проводилось.
В современной научной литературе налогообложение участников страхового рассматривается в основном в работах экономистов, и, как правило, только с практической точки зрения отдельных аспектов защиты прав налогоплательщиков.
Диссертант многое почерпнул для темы исследования в диссертационных работах в области налогообложения предпринимательской (и в том числе страховой) деятельности таких российских экономистов, как М.А. Баласиев Т.С. Башимов, Т.А. Козенкова, А.А. Малов, С.Д. Надеждина, М.В. Романова, И.А. Сударикова, и др.
При проведении исследования автор так же многое почерпнул в работах таких специалистов в области теории государства и права, конституционного и гражданского права, как в частности, - С.С. Алексеев, М.И. Брагинский, В.В. Ветрянский, Г.А. Гаджиев, Ю.А. Дмитриев, Н.М. Коршунов, С.А. Комаров, В.В. Лазарев, А.В. Малько, Н.И. Матузов, О.В. Мещерякова, А.С. Пиголкин, Е.А. Суханов, Б.А. Страшун, Ю.К. Толстой и др.
Кроме того, в своем исследовании диссертант опирался на Конституцию Российской Федерации, акты российского страхового законодательства, российского законодательства о налогах и сборах, судебную и правоприменительную практику.
Объектом исследования являются общественные правоотношения, складывающиеся в процессе нормативно-правового регулирования надо-
гообложения субъектов страховой деятельности как инструмента финансовой политики в Российской Федерации, а равно осуществления такого налогообложения на практике.
Предмет исследования - нормы финансового права, посредством которых осуществляется нормативно-правовая регламентация налогообложения субъектов страховой деятельности как инструмента финансовой политики в Российской Федерации.
Цель диссертационного исследования - определение содержания понятия «фонд страхования», «налогообложение субъектов страховой деятельности», установление особенностей, признаков, функций и принципов регулирования налогообложения субъектов страховой деятельности как инструмента финансовой политики в Российской Федерации, а равно механизма такого налогообложения, выявление недостатков нормативно-правовой регламентации и формулирование предложений, направленных на совершенствование законодательства в данной сфере.
Достижение поставленной цели обусловило постановку и необходимость решения следующих основных задач:
раскрыть понятия «фонд страхования», «централизованный фонд страхования», «децентрализованный фонд страхования», «налогообложение субъектов страховой деятельности» и др.;
выявить значение налогообложения субъектов страховой деятельности как инструмента финансовой политики;
- проанализировать значение, выделить сущность публично-
правового страхования как элемента финансовой системы Российской Фе
дерации;
- исследовать роль и выявить значение страховой деятельности в
процессе реализации социально-экономической функции налогообложе
ния;
исследовать проблемы порядка определения объекта налогообложения по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности;
исследовать проблемы совершенствования правового регулирования налогообложения субъектов страховой деятельности отдельными видами налогов;
исследовать особенности оборотного (косвенного) налогообложения субъектов страховой деятельности;
исследовать особенности подоходного (прямого) налогообложения субъектов страховой деятельности;
исследовать особенности налогообложения субъектов страховой деятельности при применении специальных режимов;
выявить проблемы и перспективы совершенствования российского финансового законодательства, и разработать конкретные рекомендации по устранению пробелов и коллизий.
Методологическую основу исследования составили различные общенаучные и частнонаучные методы исследования, в том числе: формально - логический, конкретно - исторический, сравнительно — правовой, метод технико-юридического анализа и другие методы, широко применяемые в юридической науке.
Эмпирическую базу исследования составили: анализ материалов 76 аудиторских проверок российских организаций и индивидуальных предпринимателей - субъектов страховой деятельности, материалов 57 выездных налоговых проверок налогоплательщиков - субъектов страховой деятельности, 32 писем ФНС России, 43 аналитических записок региональных подразделений (управлений по субъектам) ФНС России, опрос по специальной методике 134 руководителей организаций и индивидуальных предпринимателей, контент - анализ прессы.
Научная новизна диссертационной работы заключается в том, что
она представляет собой первое в российской юридической науке монографическое системное исследование правовых проблем нормативно-правовой регламентация налогообложения субъектов страховой деятельности как инструмента финансовой политики в Российской Федерации. В диссертации исследуется существующий механизм регулирования порядка использования налогообложения как инструмента управления фондами страхования в рамках финансовой системы Российской Федерации, выявлены пробелы и противоречия в нормативно-правовом регулировании налогообложения субъектов страховой деятельности, вносятся предложения по их устранению.
На защиту выносятся следующие полученные в результате исследования теоретические положения, выводы, предложения и рекомендации, которые являются новыми или содержат элемент научной новизны и представляют теоретический и практический интерес:
Определение фондов страхования в материальном смысле как централизованных или децентрализованных, публичных или частных денежных фондов, средства которых аккумулируются в процессе социально-страхового налогообложения и (или) страхования, а используются в целях осуществления защиты интересов физических и юридических лиц, Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или муниципальных образований при наступлении определенных законом или договором страховых случаев. В правовом смысле фонд страхования выступает формой образования и расходования денежных средств, аккумулируемых на цели страхования.
Вывод о том, что в советский период развития финансового законодательства фонды страхования характеризовались следующими правовыми признаками: являлись централизованными (а не децентрализованными, как в настоящее время) фондами; использовались государством как для осуществления выплат по наступившим страховым случаям, так и для
решения других государственных задач и финансового обеспечения государственного управления; формировались, распределялись и использовались в рамках финансовой деятельности государства. Поэтому оборот денежных средств фондов страхования оправданно регулировался нормами финансового права.
Вывод о том, что на современном этапе произошло разгосударствление страхования, однако фонды страхования частично сохранили свое публично-правовое значение, что и предопределяет изменившееся место института страхования в структуре системы финансового права на современном этапе. Современные фонды страхования характеризуются следующими правовыми признаками: как правило, являются децентрализованными фондами; непосредственно используются собственниками исключительно для осуществления выплат по наступившим страховым случаям, а перераспределение этих фондов страхования для решения государственных задач и финансового обеспечения государственного управления возможно только через использование механизмов налогообложения; формируются и используются в рамках предпринимательской деятельности их собственников (как правило, частноправовых субъектов), а в рамках финансовой деятельности государства происходит лишь их частичное перераспределение, поэтому оборот денежных средств фондов страхования регулировался нормами финансового права лишь в части установления правовых основ государственного управления финансами страхования в процессе налогообложения.
Вывод о том, что в основе используемой финансово-правовой наукой классификации налоговых платежей на прямые и косвенные лежат не правовые, а экономические критерии. В российском законодательстве о налогах и сборах отсутствуют легальные определения прямых и косвенных налогов, а равно критерии (специфические особенности), связанные с установлением и взиманием налогов, которые позволили бы субъектам фи-
нансового права идентифицировать (разделять) их на практике. Предпринимавшиеся попытки на законодательном уровне установить такие критерии в зарубежных странах не увенчались успехом. Поэтому классификации налоговых платежей служат реализации функций науки финансового права, а не финансового права как отрасли права или налогового законодательства. В условиях когда признаки и критерии отнесения налоговых платежей к прямым или косвенным на законодательном уровне не определены, установление различных правовых режимов взимания с субъектов страховой деятельности налогов в зависимости от их прямого или косвенного характера противоречит принципам налогообложения закрепленным в ст. 3 НК РФ.
Вывод о нецелесообразности внесения изменений в законодательство о налогах и сборах, направленного на отмену освобождения субъектов страховой деятельности от НДС, так как отмена такого освобождения с учетом специфики налогообложения указанных субъектов прямыми налогами (в первую очередь налогом на прибыль организаций) приведет к нарушению конституционных принципов налогообложения и в первую очередь к установлению фактического внутреннего двойного налогообложения.
Вывод о том, что в законодательстве и доктрине финансового права не решенным остается вопрос о порядке осуществления специального расчета сумм подлежащего уплате налога на доходы физических лиц в случае, когда страховые взносы осуществляются не единовременно, а периодически либо при осуществлении страховой выплаты несколько раз. Делается предложение о внесении в законодательство о налогах и сборах нормы о том, что по каждой сумме страхового взноса расчет должен осуществляться отдельно. При этом в указанной норме необходимо прямо указать, что сумма, полученная путем сложения всех внесенных страховых взносов и соответствующих сумм увеличений не должна учитываться при
определении налоговой базы. Закрепить в законодательстве, ному о том, что в случае уплаты страховой выплаты несколько раз, расчет суммы, не учитываемой при налогообложении по первой выплате, должен осуществляется в общем порядке. При осуществлении второй и последующих выплат не должны подлежать налогообложению остатки, неиспользованные в первом случае.
7. Предложение в целях повышения эффективности правового регулирования порядка налогообложения экономических результатов деятельности страховых организаций, использовать правовую конструкцию института специального налогового режима — системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Для субъектов страховой деятельности, переводом на уплату единого налога могут быть заменены налог на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налог на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единый социальный налог (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Для этого, предлагается внесение соответствующих изменений в п. 2 ст. 346.26 (дополнив его указанием о переводе на ЕНВД осуществления страховой деятельности) и п. 3 ст. 146.29 (установив физические показатели и базовою доходность по виду предпринимательской деятельности «осуществление страховой деятельности») НК РФ.
Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в том, что полученные в ходе исследования выводы и сформулированные на их основе предложения призваны обеспечить повышение научного уровня совершенствования нормативно-правовой регламентации порядка использования налогообложения как инструмента управления фондами
страхования в рамках финансовой системы Российской Федерации, способствовать формированию научно-обоснованного подхода при разработке актов российского финансового законодательства. Выводы и предложения, содержащиеся в диссертации могут быть учтены в ходе дальнейшего совершенствования положений Налогового кодекса Российской Федерации. Материалы диссертации могут быть использованы при подготовке учебников и учебных пособий по финансовому праву, а так же в преподавании курсов финансового, налогового и страхового права.
Апробация результатов исследования осуществлялась в следующих формах: опубликование основных положений диссертации в научных статьях, внедрение основных положений проведенного исследования в методическое обеспечение учебного процесса ряда российских вузов (Московский гуманитарный университет, Московская академия предпринимательства и др.), а также практику ряда страховых организаций группы компаний «Росгосстрах» (ЗАО «Росагрострах», ОАО «Страховая компания РОСНО» и др.), подготовки и выпуска «Юридического вестника Росгосстраха» (ев - во о per. СМИ Эл № ФС 77-20535 от 20 апреля 2005 г.), выступления с докладами на заседаниях Правового комитета Российского Союза Автостраховщиков (2003 - 2005 г.г.), научно-практических конференциях и семинарах («О новом этапе реализации Федерального закона «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев автотранс-: портных средств» Совещание - семинар Российского Союза Автостраховщиков, Санкт-Петербург, 29 июня 2004 г.; «Страхование и налогообложение в России» Научно-практический симпозиум Международной фискальной ассоциации, Москва, 26 августа 2004 г.; «Финансовая политика в сфере страхования» Научная конференция, Москва, 18 февраля 2005 г.; «Страхование в России: тенденции и перспективы развития» Международная научная конференция, Москва, 23 марта 2005 г.; «Налоговое планирование. Методы налоговой оптимизации в страховании» РАГС при Президен-
те РФ, Москва, 22 апреля 2005 г.; «Налогообложение прибыли страховых организаций» РАГС при Президенте РФ* Москва, 19 мая 2005 г., «Круглый стол» юристов группы компаний «Росгосстрах», Научно-методический семинар, Геленджик, 10-12 сентября 2005 г.).
Структура работы. Диссертация состоит из введения, двух глав, состоящих из шести параграфов, заключения, а так же списка используемых нормативных актов и библиографического списка используемой литературы.
Понятие и значение страхования как инструмента финансовой политики в Российской Федерации
Финансовая политика любого государства выступает едва ли не центральным элементом его экономической политики. При этом в правовых государствах указанная государственная политика реализуется только в правовых формах, выступая формой правовой политики. В Российской Федерации вопросы финансовой политики занимают традиционно центральное место в структуре основных направлений государственного управления народным хозяйством. При этом в силу указанного выше обстоятельства само такое управление, облекаемое в правовую форму, выступает в виде регулирования происходящих в экономике процессов посредством принятия специально уполномоченными на то государственными органами управленческих актов нормативно-правового типа. Государственное управление финансами, таким образом, осуществляется как посредством принятии законодательных актов (в этой форме закрепляются долгосрочные, стратегические ориентиры финансовой политики), так и посредством оформления управленческих решений органов исполнительной власти, направленных на непосредственную реализацию такой политики и уточнение ее конкретных тактических параметров.
При этом под финансовой политикой, как правило, понимается государственная кредитно-денежная политика, связанная с регулированием, надзором и контролем за финансовыми и платежными системами, включая рынки и организации, в целях содействия финансовой стабильности, эффективности рынков и защиты активов клиентов и интересов потребителей . Вместе с тем, как верно указывал еще Б.Н. Чичерин, «...финансовая политика стоит в прямой зависимости от политики общей. Нельзя по этому случаю не припомнить слов, которые повторял знаменитый министр финансов времен Реставрации и Июльской монархии барон Луи своим товарищам по министерству: «Давайте мне хорошую политику, и я вам устрою хорошие финансы»2.
Таким образом, очевидно, что выступая элементом системы государственной правовой политики финансовая политика направлена на обеспечение эффективного и устойчивого развития финансовой системы и реализуется в процессе публично-правовой финансовой деятельности. При этом в науке финансового права под финансовой деятельностью как правило понимается урегулированная нормами права организационная деятельность, направленная на образование, распределение и использование централизованных и децентрализованных фондов денежных средств, обеспечивающих функционирование государства и муниципальных образований3. Как отмечает Ю.А. Крохина, разновидностями финансовой деятельности выступают: бюджетная деятельность, налоговая деятельность, страховая деятельность и т.д.4 Вместе с тем, необходимо учитывать, что в настоящее время, в отличие от советского периода, произошло разгосударствление страховых функций и диверсифицировались сами фонды страхования. Если ранее денежные фонды, аккумулирование которых происходило в процессе финансовой деятельности государства, распределялись и расходовались в процессе перераспределения бюджетных средств, и по сути выступали дополнительными бюджетными фондами, то с изменением политического строя и экономического уклада в начале 1990-х г.г. их сущность и роль претерпели серьезную трансформацию. Во первых, прекратилось осуществление страховой деятельности, монопольно государственными страховыми компаниями в виде добровольно-принудительного изъятия денежных средств населения, фактически для покрытия бюджетно-кассовых разрывов в процессе финансирования государственного управления и советского социалистического государственного строительства. Естественно в указанных условиях размеры выплат, осуществлявшиеся государством (в лице государственных страховых компаний) при наступлении страховых случаев по полисам личного и имущественного страхования граждан были многократно ниже причиненного ущерба здоровью и имуществу. Существовала существенная материальная разница между размерами выплат по страхованию сопоставимого по цене имущества граждан и организаций (то есть государства). Таким образом, в сфере страхования проявлялась известная формула советского законодателя, стремится к максимальной защите в первую очередь государственных интересов, в том числе в ущерб интересам частных лиц - населения. В современных условиях, как известно, ситуация изменилась коренным образом. В настоящее время на практике разница между размерами выплат по страхованию сопоставимого по цене имущества субъектов публичного и частного права незначительна. Кроме того, как показывает анализ правоприменительной практики, в силу общего ослабления контрольных и управленческих функций государства, и в частности катастрофически снизившееся в современной России эффективности управления публичной (государственной и муниципальной) собственностью, а равно высокой степени коррупции, менее защищенными выступают риски утраты или повреждения именно государственного (муниципального) имущества, ибо указанные риски либо не страхуются вовсе, либо страхуются на «не совсем» выгодных для собственника условиях. Во вторых, если в советский период собственником фондов страхования выступало исключительно государство, в настоящее время ситуация, так же изменилась коренным образом. В соответствии с действующим законодательством собственниками фондов денежных средств аккумулируемых в процессе страхования могут выступать как государство (через принадлежащие ему государственные страховые компании) так и частные лица - страховые организации. Между тем, как верно указывает Т. Ройле, денежно-кредитная и финансовая политика взаимосвязаны - состояние финансовой системы влияет на проведение денежно-кредитной политики, и наоборот. При этом организационно-правовые механизмы проведения этих видов политики серьезно различаются, в частности, в том, что касается соответствующих ролей, обязанностей и целей, а также процесса их выработки и реализации. Вместе с тем основные элементы прозрачности обоих видов политики весьма сходны. Следует признать, что не все виды практики обеспечения прозрачности в равной степени применимы ко всем финансовым агентствам и задачи прозрачности в разных финансовых секторах являются различными. В одних основное внимание уделяется соображениям рыночной эффективности, в других упор делается на рыночную и системную стабильность, а в третьих основным аспектом, который принимается во внимание, является защита интересов клиентов5. В современных условиях существенными элементами финансового механизма страховых организаций таким образом, становиться, финансовая политика страховщиков и ее специфика, страховой тариф и структура тарифной ставки, дифференциация тарифных ставок, построение таблицы смертности, совершенствование механизмов страхового пула, перестраховочных операций, обществ взаимного страхования, выстраивание систем взаимоотношений страховщиков с налоговыми органами, с бюджетами, внебюджетными фондами, со страхователями, страховыми агентами и страховыми брокерами.
При этом, как отмечает И.В. Руковишникова, на нынешнем этапе развития российского государства финансовая политика стремится достичь экономического баланса между обеспечением государственных потребностей и повышением общего уровня благосостояния общества. Например, «с этой целью проводится налоговая реформа, которая, с одной стороны, предусматривает ужесточение мер в отношении неплательщиков и повышение уровня собираемости налогов, а с другой - законодательно вводит гибкую систему изменения срока уплаты налогов, предоставления разнообразных налоговых льгот (в том числе налоговых кредитов и инвестиционных налоговых кредитов), освобождения от налоговой обязанности (путем реструктуризации налоговой задолженности плательщиков)»6.
Роль и значение страховой деятельности в процессе реализации социально-экономической функции налогообложения
Важнейшей составляющей правовых основ налогообложения экономических результатов страховой деятельности в Российской Федерации выступает степень и полнота реализации в процессе социального налогообложения основных функций налогов и налогообложения. Здесь необходимо отметить, что в процессе налогообложения через реализацию его функций государство формирует и непосредственно осуществляет финансовую политику в сфере социально-экономического регулирования. Впервые внимание на наличие и необходимость широкой реализации социаль-ных функций налогообложения указывалось еще в работах М. Планке и Л. Роббера63. В дальнейшем, указанные позиции были развиты другими заподноевропейскими учеными, сторонниками страховой теории налогообложения, ключевое внимание в которой как раз и уделялось вопросам, с одной стороны, социального налогообложения и с другой влияния страхования как экономического элемента управления национальным хозяйством на налогообложение (М. Вебер, А. Штрунс и др.64). Так, в одной из своих поздних работ И. Нитлински писал что «налогообложение в первую очередь выполняет социальную функцию, в том числе посредством предоставления государству тех положительных средств, которые, при обращении их надлежащую фондовую форму и должны образовать основу социального благоденствия»65. На аналогичных позициях находились и российские дореволюционные исследователи взаимосвязи налогообложения, ценообразования и страхования. Например, в работе «Ценообразование и страхование» указывалось на то, что «страхование социальных рисков на обязательной основе может успешно быть возложено на общество только посредством установления специальных или косвенных социальных податей»66. Однако, как верно указывает И.И. Ветров, в дореволюционной России эти идеи по-сути так и не были реализованы на практике: «... таким образом, октябрьский переворот застал социальное налогообложение царской России лишь в самом сжатом, зачаточном его варианте»67. В современной доктрине финансового права на социальную функцию налогообложения впервые указывает Г.В. Петрова, исследуя и выделяя в своей докторской диссертации оригинальную (собственную) классификацию функций налогообложения. При этом, как указывает ученая, среди прочих функций налогообложения (фискальной68, информационно-контрольной69, регулирующее-стимулирующей70, регулирующее-дестимулирующей71 и т.д.) необходимо выделять и следующую: «...социальная (единый социальный налог) функция налогообложения» .
Средством реализации указанной функции выступает социальное налогообложение, которое в Российской Федерации с 2001 г. осуществляется в форме единого специализированного налога. В этой связи в целях исследования степени и полноты реализации в процессе социального налогообложения основных функций налогов и налогообложения представляется необходимым вначале кратко раскрыть особенности указанного налогового обязательства, а затем более подробно остановиться на анализе основных теоретических и практических проблем правового регулирования порядка налогообложения единым социальным налогом субъектов страховой деятельности.
Единый социальный налог представляет собой новый для российской финансовой системы федеральный налог, который предназначен для мобилизации средств в целях реализации права граждан на: государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь73. Поэтому правовыми основами ЕСН являются нормы части первой НК РФ, гл. 24 («Единый социальный налог») части второй НК РФ, с учетом последующих изменений, а так же других федеральных законов в области социального обеспечения граждан (в частности - Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»74 (с изм.). В Российской Федерации единый социальный налог впервые введен с 1 января 2001 года.
Поступления от данного налога зачисляются в Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный и территориальный Фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации, а так же в федеральный бюджет. Следует отметить, что в процессе разработки и принятия части второй Налогового кодекса Российской Федерации противниками введения ЕСН (в частности, представителями Федерации профсоюзов России) неоднократно озвучивались опасения о том, что этот налог «развалит существующую в стране систему социального страхования».
Один из инициаторов введения единого социального налога, статс-секретарь Министерства финансов РФ С.Д. Шаталов, объяснял наличие таких опасений тем, что в социальном налоге «затронуты многие интересы. Например, профсоюзы боятся потерять влияние на то, каким образом принимаются решения, каким образом они контролируются» 75. Что касается предприятий, то предлагается довольно серьезная регрессия платежей в социальные фонды. «Как только зарплата на одного работника становится достаточно большой, — отмечает С.Д. Шаталов, — появляется возможность снизить отчисления во внебюджетные фонды с существующих тридцати восьми с половиной до двух (!) процентов, а это уже очень серьезный побудительный мотив платить большие зарплаты. Для получения права на снижение социальных платежей фиксируется заработная плата предыдущего года, приходящаяся в среднем на работников этого предприятия, за исключением 10 % наиболее высокооплачиваемых сотрудников. И только если эта средняя зарплата превышает 50 000 руб. в год на человека, предприятие получает право на снижение платежей в социальные фонды. Упомянутые 10 % необходимы для того, чтобы предприятие не могло переводить всю заработную плату на нескольких сотрудников, которые будут потом делиться с остальными работниками без всяких налогов»76. С введением ЕСН с внебюджетных фондов была снята функция сборщика и контролера платежей, и, по мнению С.Д. Шаталова, это совершенно правильно. «Если встать на точку зрения налогоплательщика, то у него сегодня пять контролеров — налоговая служба плюс четыре фонда. В каждый фонд налоги уплачиваются по своим правилам и в свои сроки, контролеры могут прийти от каждого из органов, и это препятствует деловой активности. Суть наших предложений сосредоточена исключительно на одном элементе — это сбор и контроль за правильностью уплаты налога, но никоим образом не за тем, как будут расходоваться собранные сред-, ства. Мы хотим поставить одного контролера, унифицировать правила, по которым уплачиваются платежи в разные внебюджетные фонды, запретить многочисленные проверки разными фондами.
Совершенствование правового регулирования оборотного (косвенного) налогообложения субъектов страховой деятельности
Проблемы косвенного (оборотного) налогообложения давно находятся в центре внимания науки российского финансового права. При этом если в процессе социального налогообложения реализуется социально-экономическая функция налогообложения, то прямое и косвенное налогообложение способствует реализации фискальной функции налогообложения.
Считается, что деление налогов на прямые и косвенные необходимо как для изучения налогов, так и для их идентификации, уяснения того, что это за налоги. Каждый налогоплательщик должен знать, какой налог он уплачивает, цель и экономическое основание введения данного налога. Указание на это непосредственно в законодательном акте, которым устанавливается налог, даст возможность налогоплательщику проконтролировать, не злоупотребляет ли государство своим правом устанавливать косвенные налоги. Однако нельзя забывать и о таких серьезных недостатках косвенных налогов, как каскадность (в экономическом смысле, взимается налог на налог), дискриминационность (не учитывают принцип равенства налогоплательщиков и носителей налога), отсутствие нейтральности (зависимости налогообложения от того, в середине или в конце цепочки переложения налога находится налогоплательщик), эффект обратного переложения (продавец не может бесконечно увеличивать цену, наступает момент, когда он вынужден уменьшать свою прибыль за счет невозможности увеличить цену).
Полный отказ от косвенных налогов в Российской Федерации неразумен и даже невозможен в силу того, что посредством одних прямых налогов вряд ли удастся собрать необходимую для бюджета страны денежную сумму. Можно предположить, что сбор косвенных налогов в Российской Федерации восполняет недобор прямых налогов, от которых вольно или невольно пытаются уклониться налогоплательщики97.
Как неоднократно отмечалось специалистами, выделение среди существующих видов налоговых платежей прямых и косвенных - одна из наиболее острых на сегодняшний день проблем. Между тем ее разрешение важно для развития и теоретических положений налогового права, и текущей юридической практики. При этом, как отмечает Р.Ю. Точилин, налоги принято разделять на прямые и косвенные исходя из формы возложения налогового бремени. Прямые налоги в Российской Федерации представлены налогом на прибыль организаций, налогом на доходы физических лиц, земельным налогом и др., косвенные - налогом на добавленную стоимость, акцизами, а так же различными сборами. Косвенное налогообложение отличается от прямого своей «неочевидностью». Налог в этом случае устанавливается в виде надбавки к цене реализуемых товаров и зависит от объема товарооборота и цены, и в результате этого не связан непосредственно с доходом или имуществом фактического плательщика . При этом закон возлагает обязанность внесения суммы налога в казну на предприятие, реализующее товары или оказывающее услуги. Фактически же бремя уплаты налога возложено на потребителя, который приобретает эти товары (услуги) по ценам, повышенным на сумму косвенного налога".
Таким образом, существуют самые различные классификации видов налоговых платежей, однако именно деление налогов на прямые и косвенные, при всей бесспорности его (деления) целесообразности, традиционно порождает множество экономических и правовых споров. Неслучайно, как указывает С.Г. Пепеляева, любая классификация достаточно условна, а тем более в сфере налогов, где сплетены политические, социальные, экономические и правовые аспекты. Достаточно сложно выбрать в этих условиях критерии классификации, которые могут быть верными одновременно и с экономической точки зрения, и с точки зрения права. Но все же классификация по правовым признакам важна. Во-первых, она способствует систематизации и необходима именно в законодательных целях, ибо позволяет упорядочить налоги во избежание дублирования платежей, а также равномерно распределять налоговое бремя. Во-вторых, нужно разграничить основания налогообложения для уяснения сути различий в налогообложении разных объектов, при котором требуется применение разных юридических техник. В-третьих, необходима группировка налогов, имеющих одинаковую природу, которая исключала бы двойное налогообложение одного и того же субъекта. В-четвертых, продуманная систематизация налогов способствует правильному толкованию налогового законодательства. При толковании судом законодательства по аналогии в каждом конкретном случае необходимо решить, какой именно аналогией надлежит воспользоваться, и классификация налогов ограничивает применение норм и принципов, поиски которых в налогом праве достаточно опасны100.
В теории финансового права разработаны различные виды классификаций налоговых платежей, но наиболее часто в юридической литературе встречается классификация, в соответствии с которой налоги подразделяются на прямые и косвенные, в основу чего положен способ взимания. Например, по мнению Н.П. Кучерявенко, именно критерий совпадения юридического и фактического плательщика учитывается при разграничении налогов на прямые и косвенные: при прямом налогообложении - юридический и фактический плательщики совпадают, при косвенном - нет. Поэтому по его мнению, следовало бы принимать во внимание участие этих налогов в образовании цены. Если прямые налоги закладываются в цену товара на стадии производства, т.е. у производителя, то косвенные -только на стадии реализации и как надбавка к цене товара101.
В свою очередь, Д.В. Винницкий считает, что на сегодняшний день еще не сложились условия для закрепления в законодательстве о налогах и сборах общих положений, относящихся ко всем (или большинству) косвенным или прямым, личным и реальным налогам и т.д. (обобщающие правила просто не разработаны). По этой причине нет практической необходимости в нормативном закреплении соответствующих классификаций. В рамках отношений по взиманию каждого налога формируется в чем-то специфический правовой режим. При этом пока сложно говорить о едином юридическом режиме взимания, например, косвенных налогов по российскому праву. Но дальнейшее развитие и усложнение налогового законодательства, специализация отдельных его положений создают основу для обобщения, «вынесения за скобки» отдельных правил, свойственных исчислению и взиманию налогов, относящихся к определенной группе. Поэтому есть основания полагать, что упомянутые варианты классификации будут востребованы и позитивным правом .
Совершенствование правового регулирования налогообложения субъектов страховой деятельности при применении специальных режимов
Важной составляющей правовых основ налогообложения экономических результатов страховой деятельности в Российской Федерации выступает степень и полнота реализации специальных функций отраслевого налогообложения, реализующихся в процессе применения субъектами страхового бизнеса специальных налоговых режимов.
Согласно положениям Налогового кодекса Российской Федерации законодатель предоставил возможность организациям и лицам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, при ведении финансово-хозяйственной деятельности применять как общую систему налогообложения, так и специальные режимы налогообложения (статьи 12 и 18 НК РФ). Под специальным налоговым режимом понимается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах180. Порядок установления специальных налоговых режимов регулируется положениями части первой Налогового кодекса Российской Федерации. При установлении специальных налоговых режимов законодателем определяются обязательные элементы налогообложения, а также, естественно - налоговые льготы. Ведь установление специальных налоговых режимов для отдельных категорий хозяйствующих субъектов, либо субъектов отдельных сегментов национальной экономики имеет, как правило, бывает продиктовано стимулирования и улучшения регулирования деятельности таких хозяйствующих субъектов (например, - субъектов малого предпринимательства, сельскохозяйственных товаропроизводителей и т.д.)181.
Таким образом, специальные налоговые режимы, действующие на территории России, устанавливаются Налоговым кодексом РФ, а применяются в случаях и порядке, которые предусмотрены им же, а так же иными актами законодательства о налогах и сборах182.
Проблеме специальных налоговых режимов в отечественной науке финансового права уделяется явно недостаточно внимания. В дореволюционной и советской юридической и экономической литературе в области финансов пристального внимания вопросам учения о специальных систе-мах налогообложения не уделялось . В современной литературе специальные налоговые режимы рассматриваются только с практической точки зрения их применения организациями и индивидуальными предпринимателями и только в работах экономистов. Кроме того, отдельные аспекты теории финансов применительно к специальным налоговым режимам исследуются в работах по экономике малого предпринимательства. В частности, проблемы специальных налоговых режимов разрабатываются в работах таких российских юристов и экономистов, как О.А. Бондаренко, Е.Ф. Борисов, П.С. Боробоев, А.В. Борисов, Т.А. Гусева, А.С. Ежов, М.В. Истратова, М.П. Караян, Е.В. Корнетова, В.Г. Пансков, М.А. Пархачева, А.В. Перов, М.Д. Попков, М.П. Сокол, Д.Г. Черник, С.Д. Шаталов, Т.Ф. Юткина, С.А. Герасименко, СР. Гладких, В.М. Зарипов, В.А. Кашин, И.И. Кучеров, Т.П. Данько, З.М. Окруп, М.Ю. Орлов, Г.В. Петрова, Э.Д. Соколова, В.И. Слом, Р.В. Украинский, Э.А. Цыганков, С.С. Щербинин и др.
В настоящее время, к специальным налоговым режимам относятся: система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)184; упрощенная система налого-обложения ; система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности186; система налогообложения при выполнении соглашении о разделе продукции .
Применять специальные режимы налогообложения, как правило, имеют возможность, как организации, так и индивидуальные предприниматели, но при выполнении определенных ограничений, установленных соответствующими главами налогового кодекса188. Однако законодатель посчитал не целесообразным устанавливать взаимосвязь субъектов, имеющих право применять специальные режимы налогообложения с таким понятием, как субъект малого предпринимательства .
В большинстве своем специальные налоговые режимы призваны поддержать развитие какой-либо отрасли предпринимательской деятельности посредством снижения налогового бремени, упрощения исчисления налогов.190 Достижение последней цели, как правило, на практике сопряжено со значительными трудностями. Благие намерения государства освободить налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения от уплаты отдельных налогов обернулись нечеткостью формулировок Налогового кодекса РФ, а порой и явными его пробелами, препятствующими достижению поставленных целей191.
Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) установлена гл. 26.1 части второй НК РФ, вступившей в силу с 1 января 2002 г. Она вводится в действие на территории конкретного субъекта законом этого субъекта Рос-сийской Федерации об едином сельскохозяйственном налоге . Однако установленный правовой режим единого сельскохозяйственного налога не отвечал интересам организаций агропромышленного комплекса, не предоставляя реальных существенных послаблений налогового бремени по сравнению с общей системой налогообложения. Поэтому, вопреки имевшимся первоначальным прогнозам аналитиков, рассматриваемый налоговый режим не получил распространения в регионах, поэтому рассматриваемая глава части второй НК РФ была принята в новой редакции, которая действует с 1 января 2004 г.
Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) применяется наряду с общим режимом налогообложения. Переход на уплату единого сельскохозяйственного налога или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном настоящей главой.
