Содержание к диссертации
Введение
Глава 1: Общие принципы налогообложения иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность в Российской Федерации . 15-59
1. Правовые основы налогообложения иностранных юридических лиц в Российской Федерации . 15-31
2. Бухгалтерский и налоговый учет как основа налогообложения иностранных юридических лиц 31 -49
3. Проблемы налогообложения иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность в Российской Федерации. 49-60
Глава 2: Иностранные юридические лица, осуществляющие строительную деятельность в Российской Федерации, как субъекты налогообложения . 61-153
1. Правовой статус постоянного представительства иностранного юридического лица, осуществляющего строительную деятельность в Российской Федерации . 61-81
2. Особенности налогообложения иностранных юридических лиц, осуществляющих строительную деятельность на территории в Российской Федерации . 81-135
3. Оптимизация налогообложения иностранного юридического лица, осуществляющего строительную деятельность в Российской Федерации. 136-154
Заключение. 155-164
Список использованной литературы. 165-183
- Правовые основы налогообложения иностранных юридических лиц в Российской Федерации
- Бухгалтерский и налоговый учет как основа налогообложения иностранных юридических лиц
- Правовой статус постоянного представительства иностранного юридического лица, осуществляющего строительную деятельность в Российской Федерации
- Особенности налогообложения иностранных юридических лиц, осуществляющих строительную деятельность на территории в Российской Федерации
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Налоги - это одно из наиболее эффективных средств государственного регулирования международных экономических отношений. Развитие международной специализации и международного разделения труда, увеличение объемов международной торговли, усиление экономических связей между государствами и другие тенденции глобализации современного мирового хозяйства делают проблемы налогообложения иностранных юридических и физических лиц все более актуальными. Быстрое развитие международных форм экономической и производственной деятельности неизбежно выдвигает на первый план проблему распределения между странами прав на налогообложение доходов и капиталов от такой деятельности. Налоговые факторы в международных отношениях приобретают все большее значение с точки зрения повышения эффективности внешнеэкономических связей каждого государства.
Поскольку налоговая юрисдикция государства распространяется не только на лиц, признаваемых его налоговыми резидентами, но и на иностранных лиц (нерезидентов), которые ведут деятельность либо имеют источник дохода на его территории, то налогообложение нерезидентов должно быть сбалансированным: бюджетные интересы государства пересекаются с необходимостью создания благоприятных инвестиционных условий для иностранного капитала.
Для лиц, ведущих деятельность в нескольких странах, актуальной также является проблема избежания двойного налогообложения. Одновременное налогообложение одного и того же объекта сопоставимыми налогами в нескольких странах может приводить к экономической нецелесообразности ведения деятельности, затрудняет
товарооборот, препятствует развитию внешнеэкономических связей и экономического сотрудничества между государствами.
Современное налоговое право определяет налоговый статус иностранных юридических лиц, и, соответственно, объем их налоговых обязательств в зависимости от характера, вида и продолжительности их деятельности в соответствующих странах. В формировании и развитии международных рыночных отношений строительная деятельность иностранных компаний, осуществляемая в Российской Федерации, занимает особое место в связи с ее изначальной затратностью и продолжительностью возведения объекта строительства. Для оценки деятельности и налогового статуса иностранной строительной организации применяется понятие постоянного представительства. Постоянное представительство является специальным понятием, выработанным в результате длительного процесса гармонизации налоговых систем различных стран. Данное понятие не имеет организационно-правового значения и применяется исключительно для квалификации деятельности, ведущейся иностранным лицом.
Учитывая, что при налогообложении иностранных юридических лиц, осуществляющих строительную деятельность в Российской Федерации, российское законодательство применяется наряду с международными правовыми нормами, правовое регулирование их деятельности содержит особые принципы и правила, продиктованные, прежде всего, требованиями международного права. Кроме того, строительная деятельность регулируется некоторыми специальными нормами отдельных отраслей российского законодательства.
В целом иностранные компании, ведущие строительные работы, несут на территории Российской Федерации в большинстве случаев меньшее налоговое бремя, чем российские юридические лица,
осуществляющие аналогичную деятельность. Такая политика в области налогообложения иностранных компаний, с одной стороны, делает привлекательным инвестирование в российскую экономику, а с другой -не в полной мере обеспечивает соблюдение государственных интересов по сбору налогов и обеспечению равных условий хозяйствования для российских и иностранных компаний.
Актуальность темы исследования обусловлена необходимостью взаимовыгодного сочетания при регулировании налогообложения деятельности иностранных строительных компаний норм российского налогового и международного права, а также необходимостью обращения к специальным нормам других отраслей российского законодательства.
Поскольку налогообложение иностранных юридических лиц имеет отличительные особенности от налогообложения российских организаций, постольку необходимо также поддержание баланса интересов как российских, так и иностранных налогоплательщиков. Укрепление и развитие правовых основ и благоприятной системы налогообложения иностранных юридических лиц, осуществляющих строительную деятельность в Российской Федерации, придаст им уверенность в стабильности и выгодности собственного положения в Российской Федерации. А это, в свою очередь, благотворно отразится на полном и своевременном поступлении от иностранных компаний налогов в бюджеты всех уровней и пополнении казны государства.
Степень разработанности проблемы. В конце 80-х годов Российская Федерация вступила в период коренных преобразований, связанных с переходом от административно-командной системы к рыночным отношениям. Международные отношения с иностранными государствами перешли на качественно новый уровень, что позволило
привлечь в российскую экономику иностранные инвестиции, а также значительно активизировать ведение иностранными компаниями, в том числе и строительными, деятельности в Российской Федерации, что повлекло за собой необходимость установления и развития налоговых правоотношений в данной области.
Однако, невысокая юридическая техника налоговых законов 90-х
годов привела, с одной стороны, к расширительному толкованию
обязанностей иностранного налогоплательщика, с другой - к
возникновению налоговых «лазеек» и потерям бюджета. Фактически,
при этом установление и определение элементов налогообложения
происходило не в законной форме, а путем издания ведомственных
инструкций, писем, разъяснений или как результат судебной практики.
Тем самым существенно нарушались конституционные права
налогоплательщиков, а исполнительная власть получала
опосредованную возможность изымать у иностранных плательщиков большую долю их собственности.
В настоящий момент, несмотря на принятие Налогового кодекса Российской Федерации, некоторые проблемы, связанные с налогообложением иностранных строительных компаний, по-прежнему обусловлены недостаточной разработанностью и упорядоченностью российского законодательства, наличием «белых пятен» и противоречивых положений. Вместе с тем, продолжается процесс совершенствования правовой системы РФ, делаются попытки уточнения и формализации процедуры взимания налогов с иностранных юридических лиц, осуществляющих строительную деятельность в Российской Федерации.
Среди российских исследователей, внесших весомый вклад в разработку данной проблемы, можно отметить А.В. Брызгалина, О.Ю.
Коннова, С.Г. Пепеляева, А.А. Петрыкина, В.В. Полякову, Л.В. Полежарову, А.А. Петрова, М.В. Семенову, А.В. Солдатова, М.В. Тавкину, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичеву, Д.Г. Черника, С.Д. Шаталова. Также следует отметить работы иностранных авторов, таких как И. Бергере, К. Вогель и Р.Л. Дернберг1
Вместе с тем, в настоящее время отсутствуют работы, посвященные комплексному исследованию правового регулирования
Налоговое право: Учебное пособие. Под ред. С.Г.Пепеляева М.:ИД ФБК-ПРЕСС 2000 с.370.
Налоги: Учебное пособие. Под редакцией Д.Г.Черника М. Финансы и статистика. 1997.
Петрыкин А.А. Некоторые практические аспекты применения в Российской Федерации положений соглашений об избежании двойного налогообложения. / Иностранный капитал в России. Налоги, валютное и таможенное регулирование, учет. 2001. № 1. с.41-44.
Петров А.А. Глава 25 Налогового кодекса РФ: что ждет иностранные организации / Иностранный капитал в России. Налоги, валютное и таможенное регулирование, учет. 2001. №9. с.31-40.
Полежарова Л.В. Отдельные вопросы налогообложения прибыли иностранных организаций в России. Практические советы к составлению годового отчета / Иностранный капитал в России. Налоги учет, валютное и таможенное регулирование. 2000. №12.С. 30-50. Полякова В.В. Налоговые обязательства представительств иностранных фирм / Ваш налоговый адвокат. Консультации. Рекомендации. Налогообложение внешнеэкономических операций. 1999. Вып. 3(9). С. 63.
Семенова М.В. Налогообложение и учет у иностранных юридических лиц в РФ / Бухгалтерский учет. 1997. №2. С. 30-35.
Солдатов А.В. Некоторые особенности в учете и налогообложении стройплощадок иностранных фирм / Бухгалтерский учет. 1999. № 10. С. 61 -63.
Тавкина М.В. Налогообложение иностранных юридических лиц / Налоговый вестник. 1999. №2. С. 53-60.
Толстопятенко Г.П. «Европейское налоговое право». М. Норма.2001. ХимичеваН.И. «Налоговое право». М. БЕК. 1997. Дернберг Р.Л. «Международное налогообложение». М. Юнити. 1997. Burgers Irene J.J. Commentary on article 7 of the OECD Model Treaty: Allocation of Profits to a Permanent Establishment. Permanent Establishments. Amsterdam: IBFD Publications, 1999.
Burgers Irene J.J. The Taxation of Permanent Establishments. Netherlands. Permanent Establishments. Amsterdam: IBFD Publications, 1999.
Vogel Klaus. Vogel Klaus on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD, U№ and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation of Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice. Third Edition. Amsterdam: Kluwer Law International, 1997. 1688 p.
налогообложения иностранных юридических лиц, осуществляющих строительную деятельность в России.
Предмет и объект исследования. Предметом настоящей работы являются общественные отношения, возникающие в сфере налогообложения иностранных юридических лиц, осуществляющих строительную деятельность на территории Российской Федерации, а её объектом является правовое регулирование указанных общественных отношений.
Цели и задачи исследования. Настоящая работа имеет целью обобщение и анализ законодательного материала, регулирующего вопросы функционирования иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации, выявление возникающих в процессе ведения ими строительной деятельности насущных проблем в области налогообложения и попытку их разрешения. Исходя из цели диссертационного исследования, были поставлены следующие задачи:
Определить основные принципы и круг нормативных актов, как российских, так и международных, регулирующих налогообложение иностранных юридических лиц в связи с осуществлением ими деятельности в Российской Федерации.
. Определить статус иностранных юридических лиц в Российской Федерации как субъектов налоговых правоотношений.
3. Определить виды налогов и сборов, подлежащих уплате
иностранными юридическими лицами в Российской Федерации, и
исследовать основные особенности в связи с обложением иностранных
юридических лиц налогом на прибыль, налогом на добавленную
стоимость, налогом на имущество, налогом на пользователей автодорог,
налогами, связанными с оплатой труда, а также местными налогами.
Выявить наиболее распространённые проблемы, возникающие при налогообложении иностранных юридических лиц в связи с осуществлением ими деятельности в Российской Федерации.
Обобщить основные положения международных соглашений об избежании двойного налогообложения, модельных конвенций в области регулирования строительной деятельности иностранных юридических лиц.
Проанализировать нормы российского законодательства, связанные с постановкой иностранных юридических лиц на учет в Российской Федерации и выявить проблемы, возникающие на данном этапе.
Рассмотреть основные формы налогового контроля за деятельностью иностранных компаний.
Выявить наиболее выгодные гражданско-правовые схемы деятельности иностранных строительных компаний на территории Российской Федерации в целях оптимизации налогообложения.
Ограничение темы проблемой правового регулирования налогообложения иностранных строительных компаний обусловлено большим объемом материала и обширным перечнем проблем, ранее не. исследованных в российском налоговом праве.
Методологическая, теоретическая и нормативная основа
диссертации. Методологической основой диссертации являются
общенаучные методы исследования, основанные на требованиях
объективного и всестороннего анализа российских и международных
нормативных актов, регулирующих деятельность иностранных
юридических лиц, а также возникающие в связи с этим налоговые
правоотношения. В работе использованы также специальные методы
познания: формально-логический, конкретно-исторический,
сравнительно-правовой, системно-структурный, функциональный, а также технико-юридический анализ.
Теоретической базой исследования стали положения о
налогообложении иностранных юридических лиц, содержащиеся в
трудах современных российских и иностранных ученых-правоведов,
главным образом в области финансового и налогового права,
экономистов, а также монографии и статьи, посвященные актуальным
проблемам налогообложения иностранных юридических лиц.
Нормативную базу исследования составляет Конституция
Российской Федерации, международные соглашения в области
налогообложения, заключенные Российской Федерацией и зарубежными
странами, Модельные конвенции, законодательство Российской
Федерации, регулирующее вопросы функционирования иностранных
юридических лиц в Российской Федерации, устанавливающие налоги и
сборы, а также отдельные нормативные акты, посвященные
специфическим вопросам налоговых правоотношений и акты судебных
органов.
Научная новизна диссертации определяется своевременной постановкой проблемы и рассмотрением круга вопросов, не являвшихся ранее предметом всестороннего целостного научного исследования.
Научная новизна диссертации также состоит в том, что автором одним из первых предпринята попытка комплексного изучения проблем правового регулирования налогообложения иностранных юридических лиц, осуществляющих строительную деятельность в Российской ' Федерации. Большинство научных исследований по данной теме являются узконаправленными, посвященными, как правило, какому-то одному или нескольким видам налогов, уплачиваемых названными субъектами, либо отдельному направлению деятельности иностранной
компании. Отсутствие конкретных методологических разработок в этой области нередко приводит к формальному применению имеющихся законодательных норм в отрыве от правовой и экономической ситуации, связанной с ведением строительных работ иностранными компаниями на территории Российской Федерации.
Новая система налогообложения Российской Федерации, складывающаяся в наши дни, является объектом постоянного внимания и изучения. В научной литературе и на практике существенное значение придается поиску и правовому обоснованию и разрешению отдельных проблем, связанных с функционированием иностранных строительных компаний на территории Российской Федерации. Тем не менее, недостаточное внимание уделяется изучению обширного опыта иностранных государств по данной проблематике.
На защиту выносятся следующие теоретические положения, выводы, предложения и рекомендации, которые являются новыми или содержат элемент научной новизны и представляют теоретический и практический интерес:
1. Делается вывод, что в целях налогообложения
строительная площадка не может рассматриваться в качестве
самостоятельного вида постоянного представительства. Строительная
площадка является одним из подвидов основного вида постоянного
представительства.
2. Доказывается, что метод самостоятельного предприятия/
используемый в большинстве международных соглашений и в
российском законодательстве для определения дохода, относимого к
постоянному представительству, и в частности, к строительной
площадке, имеет существенные недостатки. В связи с этим предлагается
более широкое использование фракционного метода в качестве дополнения к методу самостоятельного предприятия.
Делается вывод о том, что стороны обычно вынуждены при заключении строительных контрактов договариваться о предоставлении (получении) отсрочки платежа (аванса) на срок не более 90 дней, что влечет за собой необходимость выполнения работ на полную сумму аванса в указанный срок или отказ от получения авансов в чистом виде. По данному вопросу диссертантом предлагается несколько вариантов заключения иностранными компаниями контрактов на выполнение строительных работ с учетом возникающих трудностей при их реализации.
Обосновывается практическая невозможность отнесения на затраты иностранного юридического лица расходов, понесенных им за рубежом, общеадминистративных расходов, независимо от места их произведения, а также сложности в документировании расходов, понесенных за пределами Российской Федерации. Аргументируется целесообразность внесения соответствующих изменений в законодательные акты Российской Федерации, разрешающих указанные проблемы.
5. Отмечается, что отсутствие специальных норм, учитывающих особенности образования курсовой разницы у иностранных юридических лиц и устанавливающих порядок налогообложения курсовых разниц иностранных юридических лиц, позволяет налоговым органам требовать уплаты налога на прибыль даже на курсовую разницу по зарубежным счетам. Предлагается внести соответствующие изменения в налоговое законодательство Российской Федерации.
6. Утверждается, что в случае ведения иностранным
юридическим лицом одновременно деятельности через постоянное
представительство и деятельности подготовительного и
вспомогательного характера, возникает проблема разграничения
понесенных расходов и, соответственно, налогообложения полученной
прибыли. Аргументируется внесение соответствующих изменений в
налоговое законодательство Российской Федерации
7. Обосновывается невозможность консолидации
финансовых результатов нескольких подразделений иностранного
юридического лица в Российской Федерации, поскольку это
противоречит общим принципам налогообложения, закреплённым в
российском законодательстве.
8. Утверждается, что российское законодательство весьма
расширительно определяет период существования строительной
площадки, исчисляя его с даты подписания акта передачи площадки
подрядчику до даты сдачи объекта или выполненных работ заказчику.
Очевидно, что в этот период зачастую включается значительный отрезок
времени, в течение которого непосредственно строительные работы не
ведутся. Предлагается внести в законодательство такие изменения,
чтобы во внимание принималось только фактическое время проведения
строительно-монтажных работ.
9. Доказывается возможность неоднозначной трактовки
вопроса о включении (невключении) гарантийного срока в срок
существования строительной площадки. Предлагается внести
уточняющие дополнения в Налоговый кодекс Российской Федерации в
целях исключения неоднозначной трактовки данного вопроса.
10. Обосновывается целесообразность заключения
договоров строительного подряда на условиях «под ключ» или со сдачей
выполненных работ поэтапно в зависимости от разных подходов к оптимизации налогообложения.
?ч Практическая значимость диссертации. Настоящее
исследование выявило ряд методологических проблем в действующем российском законодательстве, решение которых должно благоприятно сказаться не только на развитии внешнеэкономических связей, но также на налоговых поступлениях. Содержащиеся в диссертации выводы и предложения могут быть учтены в ходе дальнейшего совершенствования отечественного налогового законодательства в области регулирования деятельности иностранных юридических лиц, осуществляющих строительную деятельность в Российской Федерации. Кроме того, отдельные положения диссертации могут быть использованы при проведении занятий по финансовому, в том числе и
' налоговому, праву Российской Федерации.
Структура работы. Цели и задачи диссертационного исследования обусловили структуру работы, которая включает введение, две главы, шесть параграфов, заключение и библиографию.
Правовые основы налогообложения иностранных юридических лиц в Российской Федерации
Право как инструмент социального управления призвано упорядочивать общественные отношения, обеспечивая реализацию позитивных интересов юридических и физических лиц. «Правовое регулирование - это осуществляемое всей системой юридических средств воздействие на общественные отношения с целью их упорядочения»2.
Правовое регулирование как специально-юридическое воздействие всегда связано с установлением конкретных прав и обязанностей субъектов, с прямыми предписаниями о должном и возможном. Правовое регулирование, в том числе и в области налогообложения, всегда означает осуществление правовых норм через правоотношения.
Базовые принципы правового реїулирования системы налогообложения в Российской Федерации сформулированы в Конституции Российской Федерации, принятой 12 декабря 1993г. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Так, в соответствии со статьей 62 Конституции Российской Федерации3, иностранные граждане и лица без гражданства пользуются в Российской Федерации правами и несут обязанности наравне с гражданами Российской Федерации, кроме случаев, установленных федеральным законом или международным договором Российской Федерации. Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации4, каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.
Общие принципы налогообложения как российских, так и иностранных юридических лиц также содержит Налоговый кодекс Российской Федерации: - налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев; - не допускается установление дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала; - налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными; - не допускается установление налогов и сборов, нарушающих единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающих свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций;
- при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить;
- все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика5.
Основой законодательства о налогах и сборах является совокупность нормативных актов. «Нормативный правовой акт - это правовой акт, принятый полномочным на органом и содержащий правовые нормы, т.е. предписания общего характера и постоянного действия, рассчитанные на многократное применение»6. По юридической силе все нормативные акты подразделяются на две большие группы: законы и подзаконные акты. Законы - как нормативные акты, принятые в особом порядке органом законодательной власти, обладающие высшей юридической силой, являются важнейшим источником налогового права. Однако особенностью данной отрасли является то, что она базируется на большом количестве подзаконных актов, изданных на основе и во исполнение законов. Как отмечают Матузов Н.И., Малько А.В. «Подзаконные акты обладают меньшей юридической силой, чем законы, базируются на них. Несмотря на то, что в нормативной правовом регулировании общественных отношений главное и определяющее место занимает закон, подзаконные акты имеют тоже важнейшее значение в жизни любого общества, играя вспомогательную и детализирующую роль»7.
Федеральное налоговое законодательство состоит из Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) и федеральных законов о налогах и сборах. С 1 января 1999г. вступила в силу первая часть НК РФ , регламентирующая состав налогового законодательства, общие принципы налогообложения, систему налогов, налоговую компетенцию Российской Федерации, порядок исполнения налоговой обязанности, ответственность за налоговые правонарушения.
С 1 января 2001г. вступили в действие некоторые главы части второй НК РФ, регулирующие федеральные налоги (глава 21 "Налог на добавленную стоимость"; глава 22 "Акцизы"; глава 23 "Налог на доходы физических лиц"; глава 24 "Единый социальный налог (взнос)", а с 1 января 2002г. действуют 25 глава НК РФ, посвященная налогу на прибыль, глава 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» и глава 27 «Налог с продаж»9.
Положения частей первой и второй Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливая принципы и порядок налогообложения для российских юридических лиц, в то же время достаточно полно регулируют порядок функционирования иностранных юридических лиц на территории РФ и уплату ими налогов. В настоящее время, иностранные юридические лица, осуществляющие строительную деятельность в Российской Федерации, являются плательщиками налога на прибыль и налога на добавленную стоимость. Кроме того, как работодатели, они уплачивают единый социальный налог и удерживают налог на доходы физических лиц.
Бухгалтерский и налоговый учет как основа налогообложения иностранных юридических лиц
Большое значение в целях правильного и полного налогообложения иностранных юридических лиц, в том числе осуществляющих строительную деятельность в Российской Федерации, имеет правильное ведение ими бухгалтерского и налогового учета.
По мере того как порядок исчисления налогооблагаемой прибыли предприятий все больше отличался от требований бухгалтерского учета в части определения финансового результата от финансово -хозяйственной деятельности организации, остро встал вопрос о необходимости разделения бухгалтерского и налогового учета. «Ситуация такова, что расхождения между бухгалтерскими и налоговыми данными будут всегда иметь место. Ведь бухгалтерский
учет призван обеспечивать пользователей информацией, необходимой для принятия управленческих решений, и потому должен быть нацелен на отражение объективной реальности хозяйственной жизни предприятия, его реального финансового положения. Налоговое администрирование преследует, прежде всего, фискальные интересы и, поскольку хозяйствующие субъекты всегда будут стремиться к минимизации налоговых издержек, государство в лице налоговых органов будет ограничивать и контролировать этот процесс»39. При этом в основном предлагались две модели:
1. Параллельное существование систем бухгалтерского и налогового учета как двух самостоятельных, независимых учетных процессов.
2. Единая система бухгалтерского учета, в рамках которой собирается, группируется и обобщается информация, необходимая для корректного определения величины налоговых обязательств, в том числе по налогу на прибыль.
Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций" официально ввела в экономическую практику новое понятие "налоговый учет". Действующий порядок налогообложения прибыли как российских, так и иностранных налогоплательщиков сейчас предполагает, помимо регистрации и систематизации хозяйственных операций по методологии бухгалтерского учета, выполнение бухгалтером целого комплекса учетно-расчетных действий для правильного исчисления налоговых обязательств организации. Это актуально, прежде всего, для исчисления налога на прибыль, поскольку «правильное отражение в бухучете операций, связанных с формированием финансовых результатов, не означает достоверность этих финансовых результатов для налоговых целей, поэтому возникает необходимость организовать дополнительные учетные процедуры, обеспечивавшие правильность определения налоговой базы по налогу на прибыль, т.е. вести "учет для целей налогообложения»4 . При исчислении налога на добавленную стоимость отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с формированием финансовых результатов, является достоверным для целей налогообложения. Какие-либо расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом при расчете НДС отсутствуют. Налоги на имущество юридического лица и на пользователей автомобильных дорог исчисляются на основании данных бухгалтерского учета. Таким образом, наиболее актуальной является проблема координации бухгалтерского и налогового учета в целях определения налогоплательщиками налоговой базы по налогу на прибыль.
Основу расчета налоговой базы формируют данные бухгалтерского учета. Об этом свидетельствуют и положения статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации: "Налогоплательщики -организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению41".
Сопоставим определения "бухгалтерский учет" и "налоговый учет". В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996г. "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Согласно п. 2 ст. 1 Закона объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности43. Отсюда можно сделать вывод, что объектом бухгалтерского учета являются также и обязательства организации перед бюджетом.
Согласно п. 3 ст. 1 Федерального закона "О бухгалтерском учете" одними из основных задач бухгалтерского учета являются: формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним -инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности; обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью .
Сравним определение бухгалтерского- учета и его задач с определениями, данными в ст. 313 Налогового кодекса Российской Федерации: "Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом»45.
Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.
Правовой статус постоянного представительства иностранного юридического лица, осуществляющего строительную деятельность в Российской Федерации
Современное налоговое законодательство Российской Федерации устанавливает для иностранных юридических и физических лиц порядок налогообложения, аналогичный действующему в отношении российских организаций и граждан. На иностранные лица распространяются налоговые льготы, установленные действующим законодательством, если иное не предусмотрено законом. В то же время налогообложение иностранного элемента в Российской Федерации имеет ряд отличий от режима, установленного для российских плательщиков. Иностранные юридические лица и граждане могут воспользоваться льготами, предусмотренными международными соглашениями Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, а также предоставляемыми в соответствии с общими принципами международного права. Внутренним российским законодательством предусмотрена упрощенная процедура исчисления и уплаты ряда налогов путем их удержания у источника выплаты. «Учитывая, что при налогообложении иностранных юридических лиц российское законодательство применяется наряду с международными нормами, указанное правовое регулирование содержит особые принципы и правила, продиктованные, прежде всего требованиями международного права, конституционными правами и обязанностями и некоторыми специальными нормами отдельных отраслей российского законодательства»71.
При этом между Модельной конвенцией ООН и Модельной конвенцией ОЭСР имеются и существенные различия, в том числе касающиеся понятия постоянного представительства. Основные различия касаются следующих вопросов: поставки товаров, оказания услуг, услуг по страхованию, определению зависимого агента, сочетания нескольких видов деятельности, а также по вопросу строительно-монтажной деятельности. Указанные различия заключаются в следующем:
- Модельная конвенция ООН устанавливает, что строительная площадка, строительный, сборочный или монтажный объект, а также работы по надзору за строительством, осуществляемые в связи со строительной площадкой, строительным, сборочным или монтажным объектом образуют постоянное представительство только в том случае, если они осуществляются в течение периода времени, превышающего шесть месяцев. Данное определение содержит несколько отличий от Модельной конвенции ОЭСР. Во-первых, минимальный срок сокращен с 12 до 6 месяцев. На взгляд автора, данное различие носит субъективный характер, так как применительно к строительной площадке продолжительность льготного срока практически всегда является предметом обсуждения при заключении конкретного соглашения об избежании двойного налогообложения, вне зависимости от того, основано ли оно на модельной конвенции ООН, ОЭСР или США. Действительно, соглашения, заключенные Российской Федерации (СССР) на основании Модельной конвенции ОЭСР, содержали расхождения в льготных сроках от 6 месяцев до 3 лет. Более того, при разработке Модельной конвенции ООН некоторые развивающиеся страны предлагали установить срок образования постоянного представительства менее чем шесть месяцев. Это обосновывалось тем, что современный уровень развития строительных технологий, доступный в основном строительным компаниям развитых государств, позволял завершить строительство в значительно более короткие сроки по сравнению с использованием классических технологий. Таким образом, установление более короткого срока позволило бы поставить предприятия развитых и развивающихся государств в равные конкурентные условия. Тем не менее, данное предложение было отвергнуто.
Модельная конвенция ООН прямо выделяет надзор за строительством в качестве деятельности, образующей постоянное представительство.
Модельная конвенция ООН также содержит несколько отличий технического характера. Например, сборочный объект рассматривается наравне с монтажным объектом. Хотя указание на данные объекты отсутствует в Модельной конвенции ОЭСР, из комментария к последней следует, что он имеет такой же режим, что и по Модельной конвенции ООН75.
В отношении применения понятия постоянного представительства к строительно-монтажным работам можно отметить следующее. Основываясь на Модельной конвенции ОЭСР, большинство соглашений Российской Федерации устанавливают не менее чем двенадцатимесячный период в отношении строительной площадки, сборочного или монтажного объекта. Однако национальное законодательство Российской Федерации изменяет порядок определения постоянного представительства, определяя начало исчисления указанного периода с момента подписания акта о передаче площадки генеральному подрядчику и заканчивая моментом подписания акта о вводе объекта в эксплуатацию. На наш взгляд, было бы более логично и эффективно использовать шестимесячный период, предложенный Модельной конвенцией ООН, однако, в соответствии с мировой практикой, принято включать в данный период только фактическое время ведения строительных работ.
Особенности налогообложения иностранных юридических лиц, осуществляющих строительную деятельность на территории в Российской Федерации
Одно из основных прикладных значений понятия строительной площадки заключается в определении дохода иностранного лица, подлежащего налогообложению в стране ведения строительно-монтажной деятельности. Модельная конвенция ОЭСР закрепляет общий принцип, согласно которому при наличии постоянного представительства доход от предпринимательской деятельности подлежит налогообложению только в той части, в которой он относится к деятельности, ведущейся через постоянное представительство98.
Согласно статей 247 и 274 Налогового кодекса Российской Федерации, объектом налога на прибыль иностранного юридического лица, осуществляющего деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, являются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, а налоговой базой - денежное выражение указанной выше прибыли".
Как отмечает К. Фогель, «хотя понятие постоянного представительства широко используется в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения с целью определения, подлежит ли налогообложению тот или иной вид дохода в стране его происхождения, оно полностью не решает проблемы двойного налогообложения доходов от предпринимательской деятельности. Для того чтобы избежать двойного налогообложения, понятие постоянного представительства должно быть дополнено согласованным набором правил, на основании которых может быть рассчитана прибыль, относящаяся к деятельности постоянного представительства, таким же образом, каким определяется прибыль предприятия, вступающего в сделки с другими зарубежными предприятиями, входящими в одну группу компаний»
Общие принципы определения налогооблагаемой прибыли содержатся в большинстве международных соглашений об избежании двойного налогообложения, при этом детальное регулирование приводится в национальном законодательстве. Это связано с тем, что современный уровень внешнеэкономических связей не позволяет предусмотреть все особенности предпринимательской деятельности предприятий.
В настоящее время в мировой практике существуют два основных метода отнесения прибыли к постоянному представительству. Согласно методу независимого предприятия доход, относимый к постоянному представительству, исчисляется таким образом, как он рассчитывался бы в случае, если постоянное представительство являлось бы самостоятельным юридическим лицом. В соответствии с фракционным методом доход постоянного представительства исчисляется на основании совокупного дохода иностранного юридического лица в зависимости от экономической роли постоянного представительства в его извлечении.
Законодательству большинства стран и международным соглашениям свойствен дуализм методов. В первую очередь подлежит применению метод независимого предприятия. Однако когда этот метод приводит к необоснованным результатам, допускается применение фракционного метода.
Модельная конвенция ОЭСР разработана на основе метода независимого предприятия. Однако использование фракционного метода допускается Модельной конвенцией ОЭСР в том случае, если он ранее использовался и признавался как налогоплательщиками, так и налоговыми органами соответствующих стран. Если же такой практики нет, использование фракционного метода в двусторонних соглашениях, основанных на Модельной конвенции ОЭСР, не предусмотрено.
Согласно методу независимого предприятия (который известен также как прямой метод) прибыль, постоянного представительства исчисляется по аналогии с прибылью самостоятельного и полностью независимого от налогоплательщика юридического лица, которое ведет ту же либо аналогичную деятельность в идентичных либо схожих условиях. Метод независимого предприятия предполагает исчисление налогооблагаемой прибыли на основании данных самостоятельного бухгалтерского учета постоянного представительства. Прибыль рассчитывается в соответствии с правилами, установленными национальным законодательством соответствующего государства. В связи с тем, что государства используют различные методы исчисления налогооблагаемой прибыли, возможна ситуация, когда финансовый результат постоянного представительства будет признаваться убытком по месту нахождения предприятия и прибылью по месту нахождения постоянного представительства, и наоборот. В соответствии с методом независимого предприятия расходы, включая административные и общехозяйственные, понесенные иностранным лицом в связи с извлечением дохода, подлежат вычету независимо от того, где они понесены. Если эти расходы были произведены вне места нахождения постоянного представительства, их вычет допускается даже, когда постоянное представительство фактически их не возмещало другим подразделениям иностранного лица.
Согласно фракционному методу (который известен также как косвенный метод), налогооблагаемый доход определяется условно исходя из финансовых результатов иностранного лица в целом с учетом экономической роли постоянного представительства в извлечении дохода. При использовании фракционного метода должны применяться такие критерии, которые могли бы дать результат, максимально близкий к тому, который был бы получен в случае использования постоянным представительством самостоятельного бухгалтерского учета. При этом важность постоянного представительства должна определяться с учетом его роли в извлечении доходов предприятия с учетом внутренних и внешних факторов (рабочая сила, стоимость капитала, социально-демографическая ситуация и т.д.).
