Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Юридические конструкции налогов и сборов с физических лиц
1. Теоретико-правовые аспекты возникновения и развития налогообложения физических лиц стр. 14
2. Физические лица в составе налогообязанных лиц стр. 34
3. Особенности юридических конструкций налогов с физических лиц стр. 50
4. Налогово-правовой статус физических лиц как плательщиков налогов и сборов стр.65
Глава II. Совершенствование правового регулирования налогов и сборов с физических лиц
1. Уточнение объекта, налоговой базы и состава налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц стр. 95
2. Реформирование поимущественного налогообложения физических лиц стр. 117
3 Изменение состава и юридических конструкций налогов, связанных с использованием физическими лицами транспортных средств стр. 134
4. Перспективы консолидации физических лиц для целей налогообложения стр. 147
Заключение стр. 162
Список нормативных правовых актов и литературы стр. 171
- Физические лица в составе налогообязанных лиц
- Налогово-правовой статус физических лиц как плательщиков налогов и сборов
- Уточнение объекта, налоговой базы и состава налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц
- Изменение состава и юридических конструкций налогов, связанных с использованием физическими лицами транспортных средств
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Одним из основных направлений налоговой политики Российской Федерации является совершенствования правового регулирования налогообложения физических лиц, что отражено в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2010 год и на плановый период 2011-2012 годов и в Основных направлениях налоговой политики на 2012 год и плановый период 2013-2014 годов. Это обусловлено не только фискальными, экономическими, но и социально-политическими интересами государства и общества.
Основной задачей налоговой системы Российской Федерации является обеспечение доходов бюджета. Доля налогов и сборов с физических лиц в доходах бюджетной системы Российской Федерации в 2009-2010 годах составляет более 20%. При этом, с учетом необходимости обеспечения сбалансированности федерального бюджета, в среднесрочной перспективе в Российской Федерации необходимо предпринять усилия, направленные на увеличение доходного потенциала налоговой системы, в том числе за счет налогов и сборов, взимаемых с физических лиц.
В ближайшие годы предусматривается внесение ряда изменений в Налоговый Кодекс Российской Федерации, направленных на создание комфортных условий для исполнения налогоплательщиками - физическими лицами обязанностей по уплате налогов, а также устранению имеющихся неточностей и противоречий, приводящих к неоднозначному толкованию норм.
В то же время не решенными остается ряд проблем, связанных с правовым регулированием налогообложения физических лиц:
- юридические конструкции налогов и сборов с физических лиц (налог на доходы и налог на имущество) не в полной мере учитывают особенности их плательщиков, положительный опыт зарубежных стран и не отвечают современным требованиям социальной ориентации;
- современные российские правовые методы идентификации физических лиц для целей налогообложения не создают необходимых условий для налогового администрирования этой категории налогоплательщиков и оценки их налогового потенциала;
- отсутствует правое разграничение при определении объектов налогообложения физических лиц и индивидуальных предпринимателей;
- отсутствуют минимально необходимые стандарты потребления и обеспечения налогоплательщиков – физических лиц материальными благами и услугами, которые должны учитываться в юридических конструкциях налога на доходы физических лиц и других налогов, уплачиваемых физическими лицами;
- отсутствует налогово-правовой механизм уплаты налогов физическими лицами, находящимися в соответствии с семейным законодательством в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого;
- при налоговом администрировании существуют правовые проблемы, связанные с идентификацией физических лиц и принадлежащего им имущества.
Недостаточность теоретической и практической разработанности вышеуказанных проблем, важность совершенствования правового регулирования налогообложения физических лиц определили выбор темы диссертационного исследования. С учетом этого представляется необходимым провести системный анализ правового регулирования налогообложения физических лиц
Степень научной разработанности темы исследования. В современной теории налогового права вопросы, касающиеся налогообложения физических лиц налогом на доходы физических лиц, получили проработку в научных публикациях таких авторов, как: И.И. Абрамова, А.В. Афонина, А.В. Брызгалин, М.Ф. Ивлиева, Н.Н. Злобин, С.П. Павленко, О.Ю. Ручкин, О.А. Черкашина; вопросы, касающиеся налогообложения поимущественными налогами, в научных публикациях, таких авторов, как: Р.Л. Маргулис, С.Г. Пепеляев, А.А. Погодин, С.С. Тропская, и др.
Кроме того, при написании диссертационного исследования были изучены научные труды дореволюционных ученных, посвященные правовым аспектам налогообложения как таковому. К числу их авторов в первую очередь относятся такие известные отечественные ученые, как: С.И. Иловайский, А.А. Исаев, П.М. Лебедев, И.Х. Озеров, А.А. Соколов, И.Т. Тарасов, И.И. Янжул и др.
При изучении особенностей налогово-правового статуса физических лиц, а также вопросов, касающихся порядка исчисления и уплаты физическими лицами отдельных налогов и сборов, автор опирался на исследования С.С. Тропской «Правовой статус налогоплательщика – физического лица в Российской Федерации» (Москва, 2007 г.), А.В. Реут «Правовой режим государственной пошлины в России» (Москва, 2009 г.), С.П. Павленко «Правовое регулирование налога на доходы физических лиц» (Москва, 2010 г.).
Объектом исследования являются общественные отношения, связанные с налогообложением физических лиц в Российской Федерации.
Предметом исследования выступают нормы законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, регулирующие общественные отношения, возникающие в связи с налогообложением физических лиц, а также практика их применения.
Цель диссертационного исследования состоит в разработке теоретических положений и практических рекомендаций, направленных на совершенствование правового регулирования налогообложения физических лиц в Российской Федерации.
Поставленная цель определила следующие задачи исследования:
- уяснить финансово-правовые аспекты возникновения и развития налогообложения физических лиц;
- разработать понятие и определение правовых признаков налогов, взимаемых с физических лиц;
- определить место физических лиц в общем составе налогоплательщиков;
- соотнести с правовых позиций налогообложение физических лиц и корпоративное налогообложение;
- выявить особенности юридических конструкций налогов с физических лиц;
- выработать научно-методические рекомендации по применению норм законодательства о налогах и сборах, определяющих порядок налогообложения физических лиц;
- сформулировать научно обоснованные предложения по совершенствованию законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в части налогообложения физических лиц.
Методологическую основу исследования составил широкий спектр как общих, так и специальных методов научного познания. Методика исследования включает совокупность общепринятых научных приемов, используемых при написании диссертационных исследований, прежде всего, таких, как изучение статистических данных и правоприменительной практики.
Основой для общетеоретического анализа объекта и предмета исследования послужил метод диалектического познания. С его помощью выявлены взаимосвязь и взаимообусловленность процессов и явлений в сфере правового регулирования налогообложения физических лиц.
Конкретно-исторический и историко-сравнительный методы дали возможность проанализировать особенности правового регулирования налогообложения физических лиц в различные исторические периоды и позволили выявить основные тенденции развития налогообложения физических лиц.
Применение системно-правового метода позволило выявить соотнести с правовых позиций налогообложение физических лиц и корпоративное налогообложение, выявить особенности юридических конструкций налогов с физических лиц.
Сочетание таких методов исследования, как метод документального анализа и обобщения позволило проанализировать особенности налогово-правового статуса физических лиц, а также выявить наиболее проблемные аспекты и способы их решения.
Формально-логический и формально-юридический методы применялись автором при анализе текстов нормативных правовых актов, формулировании авторских определений.
При проведении диссертационного исследования были также использованы традиционные методы материалистической диалектики, исторический, социологический, формально-логический, системно-структурный и сравнительно-правовой методы, а также методы наблюдения, анализа и синтеза, индукции, дедукции и иные методы научного познания.
Теоретическую основу исследования составили научные труды современных авторитетных ученых в области финансового и налогового права, таких как: Е.М. Ашмарина, К.С. Бельский, Д.В. Винницкий, Л.К. Воронова, О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева, М.В.Карасева, А.Н. Козырин, Ю.А. Крохина, И.И. Кучеров, Н.П. Кучерявенко, Г.В. Петрова, Г.Ф.Ручкина, Э.Д. Соколова, Ю.Н. Старилов, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичева, Р.А.Шепенко, С.О. Шохин, А.А. Ялбулганов и др.
Теоретическую основу исследования также составляют материалы научных конференций, семинаров, специальная литература в области финансового и налогового права.
Нормативную основу исследования составили Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации и иные нормативные правовые акты Российской Федерации, регулирующие объект диссертационного исследования. Кроме того, в диссертации использовались постановления и определения Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.
Эмпирическую основу исследования составляют материалы правоприменительной практики (в том числе правовые позиции финансовых и налоговых органов), а также информация официальных сайтов Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной налоговой службы Российской Федерации.
Научная новизна исследования состоит в том, что оно является одной из первых в современной отечественной науке работ в которой проведено системное исследование правового регулирования налогообложения физических лиц.
К числу наиболее важных результатов исследования, полученных лично автором, относятся следующие: выявлены финансово-правовые аспекты налогообложения физических лиц; разработано понятие и определены правовые признаки налогов, взимаемых с физических лиц; определено место физических лиц в общем составе налогоплательщиков; осуществлено соотнесение с правовых позиций налогообложения физических лиц и корпоративного налогообложения; выявлены особенности юридических конструкций налогов с физических лиц; выработаны научно-методические рекомендации по применению норм законодательства о налогах и сборах, определяющие порядок налогообложения физических лиц; сформулированы научно обоснованные предложения по совершенствованию законодательства о налогах и сборах в части налогообложения физических лиц.
Научная новизна диссертационного исследования состоит также в сформулированных теоретических и практических положениях, выносимых на защиту.
Положения. выносимые на защиту:
-
Обосновано, что построение налоговой системы на основе различного субъектного состава с выделением налогов и сборов с физических лиц должно основываться с учете особенностей, имеющихся у налогоплательщиков – физических лиц. Эти особенности связаны как с основаниями возникновения объектов налогообложения, их видовым составом, так и с содержанием юридических фактов, лежащих в основании возникновения соответствующих объектов налогообложения При отсутствии особенностей у объектов налогообложения следует предусматривать для налогов и сборов смешанный субъектный состав.
2. Аргументировано, что доходы от предпринимательской деятельности, осуществляемой физическими лицами – индивидуальными предпринимателями, следует облагать налогом на прибыль, а не налогом на доходы физических лиц. Кроме этого, имущество, приобретаемое индивидуальными предпринимателями в результате осуществления предпринимательской деятельности, следует облагать не налогом на имущество физических лиц, а налогом на имущество, плательщиками которого должны являться все субъекты предпринимательской деятельности.
3. Установлено, что существующие юридические конструкции налога на доходы физических лиц и налога на имущество физических лиц не в полной мере учитывают особенности их плательщиков. В связи с этим обосновано, что объектами этих налогов должны быть доходы, полученные в результате трудовой деятельности физических лиц, а также доходы, полученные , и другими лицами, занимающимися в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, а также доходы и имущество, полученные физическими лицами по договорам гражданско-правового характера, которые не имеют целью извлечение прибыли (т.е. не являются полученными от предпринимательской деятельности).
4. Обоснована необходимость существенного пересмотра состава и размеров стандартных, социальных и имущественных вычетов, а также состава и размеров иных налоговых льгот, предоставляемых физическим лицам. Предложено применять профессиональные вычеты в отношении физических лиц, осуществляющих частную практику, а также установить минимально необходимый объем средств, позволяющих поддерживать нормальное биологическое существование и развитие физических лиц – налогоплательщиков и членов их семей, должный уровень их социально-бытовой обеспеченности.
5. Выявлена необходимость утверждения минимальных стандартов потребления и обеспечения налогоплательщиков – физических лиц материальными благами и услугами, которые должны учитываться при утверждении юридических конструкций по налогу на доходы физических лиц и другим налогам, уплачиваемым физическими лицами. За основу таких стандартов для целей налогообложения может быть взята потребительская корзина, утверждаемая в соответствии с Федеральным законом от 31 марта 2006 года №44-ФЗ «О потребительской корзине в целом по Российской Федерации».
6. Предложено постановку физического лица на налоговый учет связывать с фактом рождения, а не с моментом возникновения у физического лица объекта налога. Постановка на учет налогоплательщиков этой категории должна осуществляться налоговыми органами самостоятельно, на основе сведений поступающих из органов регистрации актов гражданского состояния. Данное предложение направлено на упрощение идентификации физических лиц для целей налогообложения, создание необходимых условий для налогового администрирования этой категории налогоплательщиков и оценки их налогового потенциала.
7. Предложено дополнить Налоговый кодекс Российской Федерации статьей 25.1.1 следующего содержания:
«Статья 25.1.1 Общие положения о консолидированной группе налогоплательщиков – физических лиц
1. Консолидированной группой налогоплательщиков признается добровольное объединение налога на доходы физических лиц, заявивших в налоговый орган по месту налогового учета о создании консолидированной группы налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящим Кодексом, в целях исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц с учетом совокупного дохода указанных налогоплательщиков.
2. Участником консолидированной группы налогоплательщиков признаются физические лица, которые состоят в соответствии с семейным законодательством в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
3. Ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков – физических лиц признается участник консолидированной группы налогоплательщиков, который указан в заявлении о создании консолидированной группы налогоплательщиков. На ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков возложены обязанности по уплате налога на доходы физических лиц по консолидированной группе налогоплательщиков. консолидированной группы налогоплательщиков, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, осуществляет права и несет обязанности, предусмотренные настоящим Кодексом для налогоплательщиков налога на доходы физических лиц, в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, возникающих в связи с действием консолидированной группы налогоплательщиков.
4. Консолидированная группа налогоплательщиков прекращает действовать на основании заявления о прекращении консолидированной группы налогоплательщиков, поданного в налоговый орган».
Теоретическая и практическая значимость диссертации заключается в том, что в ней обоснован системный подход к проблеме совершенствования правового регулирования налогообложения физических лиц в Российской Федерации.
Практическая значимость настоящего исследования заключается в отчетливо выраженном характере предложенных рекомендаций, внедрение которых повышает эффективность налогообложения физических лиц в Российской Федерации. Они могут быть использованы также в нормотворческой деятельности при разработке федеральных законов, направленных на регулирование правовых отношений налогообложения физических лиц.
Содержащийся в работе теоретический материал, аналитические разработки представляют интерес для научных исследований проблем правового регулирования налогообложения физических лиц. Результаты исследования нашли отражение в учебном процессе при преподавании курса «Налоговое право», а также при подготовке учебной и учебно-методической литературы.
Апробация результатов исследования. Подготовка и обсуждение диссертации проводились на кафедре финансового и налогового права юридического факультета Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации.
По теме диссертации автором были опубликованы научные статьи, в том числе в журналах, рекомендуемых Высшей аттестационной комиссией, общим объемом 1,5 п.л.
Основные положения диссертационного исследования также апробированы в рамках ряда проводимых с участием регионального отделения Палаты налоговых консультантов в Пермском крае мероприятий, в том числе: Конференции «Налоговое стимулирование инноваций в экономике и инвестиций в культуру» (г. Пермь, 2010 г.), VII Пермском экономическом форуме (г. Пермь, 2011 г.), Конференции «Общество и налоги. Новый взгляд в будущее» (г. Пермь, 2012 г.), публичных лекциях для студентов «Налоговое законодательство – Европа, Азия, Россия» (г. Пермь, Пермский филиал Финансового университета, 2012 г.) и др.
Физические лица в составе налогообязанных лиц
Понимание того или иного термина вполне уместно начать с этимологического его толкования. Слово «физический» является прилагательным к слову «физика» и имеет несколько смысловых нагрузок, одна из которых относится к организму человека и его деятельности, как например, в словосочетании «физическая сила», а слово «лицо» в первую очередь обозначает переднюю, часть головы человека64. Однако составленное из двух упомянутых выше слов словосочетание «физическое лицо» уже имеет строго определенное правовое значение.
В Конституции Российской Федерации термин «физическое лицо» не используется, однако в соответствующем значении употребляются термины «человек», «гражданин» и «лицо». В частности в ч. 3 ст. 55 определено, что «Права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства». Применительно же к тем, кто обязан платить законно установленные налоги и сборы, употреблен термин «каждый» (ст. 57). Тем не менее, в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года №24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»65 разъяснено, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы распространяется на всех налогоплательщиков, включая граждан и юридических лиц, при этом на них в равной степени распространяются конституционные принципы и гарантии в той степени, в какой эти принципы и гарантии могут быть к ним применимы.
Согласно положениям ст. 3 Федерального закона от 31 мая 2002 г. №62-ФЗ «О гражданстве Российской Федерации»66 гражданами Российской Федерации признаются физические лица, имеющие российское гражданство, под которым в свою очередь понимается «устойчивая правовая связь лица с Российской Федерацией, выражающаяся в совокупности взаимных прав и обязанностей».
На то, что термины «гражданин», «лицо», «физическое лицо» имеют сходные с правовой точки зрения смысловые значения, указывает то, что в Гражданском кодексе Российской Федерации (далее - ГК РФ) глава 3 Граждане (физические лица) помещена в подраздел 2. Лица. Единственно нельзя не заметить, что термин «лицо» является более широким по своему значению, поскольку наряду с физическими лицами включает также юридических лиц.
В ст. 17 ГК РФ определено, что способность иметь гражданские права и нести обязанности (гражданская правоспособность) признается в равной мере за всеми гражданами. При этом правоспособность гражданина возникает в момент его рождения и прекращается смертью. Специалисты отмечают, что гражданская правоспособность является главным признаком физического лица как субъекта гражданских правоотношений. Тот факт, что гражданская правоспособность возникает с момента рождения, означает, что физическое лицо начинает свое существование в момент рождения. Отсутствие каких-либо указаний в законодательстве о жизнеспособности новорожденного или о длительности его жизни после родов означает, что момент рождения определяется на основе медицинских критериев67. Соответственно медицинский аспект рождения и смерти человека в данном случае является определяющим, поскольку непосредственно указывает на биологическую природу последнего. Биологическое начало физического лица является важнейшим признаком, позволяющим отличить его от юридического лица, однако далеко не единственным.
В юридической литературе отмечается, что в последние годы институт юридического лица приобретает не только межотраслевой характер, но и все более становится базовым для других отраслей права. Все чаще участие организации в тех или иных видах правоотношений ставится в зависимость от того, является ли такая организация юридическим лицом. Иными словами, отраслевая правосубъектность организации в самых различных видах правоотношений обусловливается обязательным наличием у нее статуса юридического лица. В частности в соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах субъектами налоговых правоотношений могут быть только организации, которые являются юридическими лицами . Юридические лица наряду с физическими лицами составляют обособленную группу налогообязанных лиц. В чем же отличие юридических лиц от субъектов интересующей нас категории?
Юридическое лицо представляет собой феномен жизненного мира и логически проявляется в ходе развития общественных отношений, связанных с обменом, распределением материальных благ. Но в то же время это правовая категория, абстрактная, как и все правовые конструкции69. По мнению специалистов, юридические лица наряду с гражданами являются основными участниками гражданско-правовых имущественных отношений. Однако, несмотря на посвященные им многочисленные законодательные акты и даже традиционную для отечественного правопорядка кодификацию общих положений о юридических лицах, а также солидную научную разработку этой проблематики, как сама конструкция юридического лица, так и ее правовой статус до сих пор остаются предметом многочисленных теоретических дискуссий и вызывают ряд серьезных практических проблем70.
Одним из первых учений о юридических лицах следует признать «теорию фикций», разработанную Ф.К. Савиньи в XIX веке71. По его мнению, правоспособность может быть перенесена на нечто иное, чем человек, следовательно, может быть создано искусственно юридическое лицо. Последнее - искусственный, фиктивный субъект, допускаемый только для юридических целей, и искусственная способность этого субъекта распространяется только на отношения частного права. Законодатель, прибегая к юридической фикции, создает вымышленный субъект права, существующего лишь в качестве абстрактного понятия. Как простая фикция юридическое лицо не может иметь сознания и воли. По мнению Р. Иеринга, носителем права может быть только человек, а юридическое лицо не более чем способ существования правовых отношений лиц, входящих в его состав, - дестина-торов права. Истинным субъектом права может быть только физическое лицо, одаренное потребностями72. В качестве фиктивного образования рассматривал юридическое лицо и известный русский правовед Г.Ф. Шершене-вич. При этом он полагал, что юридические фикции не следует рассматривать как некие мнимые понятия, но как научные приемы познания, а юридические лица - «искусственными субъектами оборота», создаваемыми для достижения определенных целей73.
Наряду с указанными выше фикционными теориями о юридических лицах, имели место и иные теоретические воззрения («реалистические теории юридического лица»), признающие реальность юридического лица как субъекта права74. Эти теоретические построения признавали наличие собственной воли и интересов юридического лица, а тем самым самостоятельности его выступления в качестве субъекта гражданского оборота. В данном случае также необходимо учитывать, что юридическое лицо по отношению к физическому лицу действительно всегда будет являться «производной личностью». Тем не менее, профессор И.А. Покровский по этому поводу отмечал, что «Возрастающее значение личности не может не сказываться и в юридическом положении создаваемых ею союзов и учреждений. В этих последних индивидуальная личность находит себе естественное продолжение и восполнение. ... С момента своего учреждения союз начинает рассматриваться правом как некоторое самостоятельное лицо, наделенное особой гражданской правоспособностью ... Отдельные члены этого союза закрываются его новой юридической личностью»75.
В любом случае, с юридической точки зрения, физическое лицо обозначает лишь отдельного гражданина как субъекта права. Принципиальным отличием физического лица от юридического лица является то, что последнее в отличие от первого являет собой коллективное образование - организацию76. Не случайно в теории юридические лица в отличие от физических лиц, являющихся по определению индивидуальными, позиционируются как коллективные субъекты77. Примечательно, что термин «юридическое лицо» одно из первых легальных упоминаний в тексте нормативного правового акта получил именно в Инструкции о применении Положения о государственном промышленном налоге78.
Налогово-правовой статус физических лиц как плательщиков налогов и сборов
Уяснение сущностных вопросов налогообложения физических лиц невозможно без определения особенностей их налогово-правового статуса. В данном случае статус - это понятие, подразумевающее совокупность всех правовых статусов, которыми могут быть наделены субъекты налогового права. В частности, как отмечает С.С. Тройская, физические лица могут обладать комплексом прав и обязанностей налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента. Это позволяет определить статус налогоплательщика как один из видов подотраслевого (налогово-правового) статуса физического лица114. В рамках данного исследования нас интересует лишь налогово-правовой статус физических лиц, являющихся плательщиками обязательных налоговых платежей - налогов и сборов. Согласно п. 1 ст. 9 НК РФ физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов, являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
Что же включает в себя понятие термина «физические лица» для целей налогообложения?
В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Согласно же п. 2 ст. 11 НК РФ физические лица - граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства. В свое время Конституционный Суд Российской Федерации обратил внимание на то, что под физическими лицами в соответствии с НК РФ, понимаются наряду с гражданами Российской Федерации, иностранными гражданами и лицами без гражданства зарегистрированные в установленном порядке физические лица - индивидуальные предприниматели115.
Важнейшими идентифицирующими признаками физического лица также являются его имя, под которым гражданин приобретает и осуществляет права и обязанности (ч. 1 ст. 19 ГК РФ), а также место жительства - место, где гражданин постоянно или преимущественно проживает (ч. 1 ст. 20 ГК РФ).
Место жительства физического лица - определено в НК РФ, как адрес (наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту жительства в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. При отсутствии у физического лица места жительства на территории Российской Федерации для целей налогообложения место жительства может определяться по просьбе этого физического лица по месту его пребывания. При этом местом пребывания физического лица признается место, где физическое лицо проживает временно по адресу (наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номер дома, квартиры), по которому физическое ли цо зарегистрировано по месту пребывания в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
В соответствии со ст. 9 НК РФ участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются, в том числе физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов. В свою очередь физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги или сборы, соответственно, и признаются налогоплательщиками и плательщиками сборов (ст. 19НКРФ).
Налогоплательщики относятся к числу основных участников налоговых правоотношений, при этом физические лица составляют в их составе обособленную группу 16. В любом случае именно физические лица составляют большинство в ряду налогообязанных лиц в целом, и налогоплательщиков в частности. С учетом этого важными являются вопросы, связанные с их налогово-правовым статусом.
Несмотря на многообразие теорий о моменте возникновения субъекта права - физического лица, большинство из них едины в том, что тело человека становится неотъемлемой частью субъекта права и, следовательно, подлежит защите непосредственно с момента его физического возникновения117.
Как участники конкретных налоговых правоотношений физические лица должны обладать налоговой правоспособностью и дееспособностью, т.е. налоговой правосубъектностью. В данном случае исходным является то, что субъектами налогового правоотношения выступают лица, участвующие в конкретном правоотношении и являющиеся носителями налоговых обязанностей и прав. Субъект налогового правоотношения - это субъект налогового права, который реализовал свою правосубъектность118. Последняя определяется специалистами как социально-юридическое свойство, которым государство наделяет лицо в соответствии с потребностями общественного развития в области налоговых отношений. Правосубъектность выступает мерой, юридически фиксирующей границы, в пределах которых налогоплательщик наделяется способностью иметь права и нести обязанности119.
В рамках данного исследования нас интересует не правосубъектность вообще, но налоговая правосубъектность. В этой связи Д.В.Винницкий отмечает, что налоговая правосубъектность (как и налоговая правоспособность) любого субъекта налогового права всегда является специальной, т.е. субъекты налоговых отношений могут быть участниками лишь определенного круга правоотношений в рамках определенной отрасли права120.
Налоговая правоспособность определяется в теории, как предусмотренная нормами налогового права возможность иметь права и нести обязанности по поводу объектов налоговых правоотношений. Она представляет собой юридическую характеристику лица и предоставляет ему возможность быть участником налоговых правоотношений. Содержанием налоговой правоспособности является совокупность установленных действующим законодательством прав и обязанностей. Налоговая же дееспособность - это предусмотренная нормами налогового права способность лица своими действиями приобретать и реализовывать принадлежащие ему права и выполнять возложенные обязанности. Налоговые правоспособность и дееспособность взаимосвязаны и дополняют друг друга121.
Необходимо отметить, что в публичных правоотношениях правоспособность реализуется, прежде всего, через юридические обязанности. При этом вступить в конкретное правоотношение и стать его субъектом возможно лишь при наличии связи между правосубъектностью и субъективными правами и обязанностями, выраженной юридическими фактами, закрепленными в нормативно-правовых актах и позволяющими реализовать эти права и обязанности. Что касается налоговой правоспособности физического лица, то она носит обособленный, а не производный характер, поскольку физическое лицо обладает налоговой правоспособностью с момента рождения, а налоговая дееспособность приобретается им позднее по достижении определенного возраста122. О каком же возрасте физического лица позволительно вести речь в этом случае?
В НК РФ обнаруживается всего лишь одно упоминание возрастного критерия налогоплательщика. В частности согласно п. 2 ст. 107 НК РФ физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений с шестнадцатилетнего возраста. Совершение же деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста, является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 109 НК РФ). Однако приведенный возрастной ценз определяет лишь возраст деликтоспособности налогоплательщика - физического лица, но не более того. В данном случае де-ликтоспособность - это признаваемая законодателем способность лица нести юридическую ответственность за свое противоправное поведение. При этом деликтоспособность физического лица складывается из психических особенностей субъекта и его возраста123. Налоговую деликтоспособность следует связывать с ответственностью за совершение налоговых деликтов - действий (бездействия), нарушающих законодательство о налогах и сборах124. Однако возраст, с которого физическое лицо становится субъектом налоговой ответственности и возраст, с которого физическое лицо становится полноправным участником налоговых правоотношений не следует отождествлять. Поскольку, по нашему мнению, возраст налоговой деликтоспособности и налоговой дееспособности в принципе может и не совпадать.
Уточнение объекта, налоговой базы и состава налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц
В первой части данного исследования нами сделан вывод о том, что объектами налогов с физических лиц должны служить исключительно те юридические факты, которые связаны с результатами трудовой деятельности физических лиц, их доходами от частной практики (нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой), а также с доходами и имуществом получаемыми ими по договорам гражданско-правового характера, которые не имеют цели извлечения прибыли, т.е. не являются полученными от предпринимательской деятельности. С учетом этого юридические конструкции налогов с физических лиц в большей степени должны учитывать социальные, экономические, семейные, бытовые, медицинские и другие (но не коммерческие) факты в жизни и деятельности соответствующей категории налогоплательщиков. В данном случае речь фактически идет об адекватности налогов с точки зрения соответствия их условиям и уровню жизни налогоплательщиков, а также их налоговому потенциалу. С этих позиций попытаемся критически проанализировать юридическую конструкцию взимаемого в Российской Федерации налога на доходы физических лиц в части его объектов.
Следует заметить, что таким элементам налога на доходы физических лиц, как объект и налоговая база, уделено довольно много внимания в юридической литературе, что сопровождается выработкой предложений по совершенствованию данного налога и установлению нормальной правоприменительной практики168. Однако существующее налогово-правовое регулирование все еще содержит ряд недостатков, которые служат прекрасным материалом для критического анализа.
По смыслу п. 1 ст. 208 НК РФ для целей обложения налогом на доходы физических лиц на счет доходов, составляющих его объект (во всяком случае, в части доходов от источников в Российской Федерации), относятся:
1) дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации;
2) страховые выплаты при наступлении страхового случая, в том числе периодические страховые выплаты (ренты, аннуитеты) и (или) выплаты, связанные с участием страхователя в инвестиционном доходе страховщика, а также выкупные суммы, полученные от российской организации и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации;
3) доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или иных смежных прав;
4) доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации;
5) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации, акций или иных ценных бумаг, долей участия в уставном капитале организаций, прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения на территории Российской Федерации, а также иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу;
6) вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации;
7) пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством или полученные от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации;
8) доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, в связи с перевозками в Российскую Федерацию и (или) из Российской Федерации или в ее пределах, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) в Российской Федерации;
9) доходы, полученные от использования трубопроводов, линий электропередачи (ЛЭП), линий оптико-волоконной и (или) беспроводной связи, иных средств связи, включая компьютерные сети, на территории Российской Федерации;
10) выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании;
11) иные доходы, холучаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.
Как мы видим, этот перечень не является закрытым, поскольку включает все иные возможные доходы, что не согласуется с принципом определенности налогообложения. Кроме того, в составе указанных доходов содержатся такие, которые согласно ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Тем самым обозначается внутренняя конструктивная несогласованность отдельных элементов налога на доходы физических лиц.
В частности в ряду таких доходов определены страховые выплаты при наступлении страхового случая, а также пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством. Вместе с тем в соответствии со ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению доходы заемщика (правопреемника заемщика) в виде суммы задолженности по кредитному договору, начисленным процентам и признанным судом штрафным санкциям, пеням, погашаемой кредитором-выгодоприобретателем за счет страхового возмещения по заключенным заемщиком договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика, а также по заключенным заемщиком договорам страхования имущества, являющегося обеспечением обязательств заемщика
Кроме того, не подлежат налогообложению государственные пособия, а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством, пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством, социальные доплаты к пенсиям, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации и законодательством субъектов Российской Федерации.
Вряд ли, исходя из взятой нами за основу концепции исключения индивидуальных предпринимателей из состава плательщиков налога на доходы физических лиц, в состав доходов по данному налогу следует включать доходы от использования транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда, а также доходы, полученные от использования трубопроводов, линий электропередачи (ЛЭП), линий оптико-волоконной и (или) беспроводной связи, иных средств связи, включая компьютерные сети. Очевидно, что такие доходы вряд ли возможны вне осуществления предпринимательской деятельности.
В этой связи предлагается из п. 1 ст. 208 НК РФ обозначенный перечень доходов от источников в Российской Федерации исключить, ограничившись определением, что таковыми являются все доходы, не относящиеся к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.
Из содержания ст. 210 НК РФ усматривается, что условно все доходы налогоплательщика, составляющие объект налогообложения (налоговую базу) могут быть подразделены на доходы, полученные в денежной форме, в натуральной форме, а также доходы в виде материальной выгоды.
По общему правилу налоговая база данного налога определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, которые будут рассмотрены нами ниже.
Изменение состава и юридических конструкций налогов, связанных с использованием физическими лицами транспортных средств
В ряду иных налогов и сборов, плательщиками которых являются физические лица, особо выделяется транспортный налог. В свое время транспортный налог заменил налог на пользователей автомобильных дорог, налог с владельцев транспортных средств, налог на приобретение автотранспортных средств и налог на имущество физических лиц в части транспортных средств. Данный налог является региональным налогом, обязательным к уплате на той территории, где он введен законом соответствующего субъекта Российской Федерации. Налогоплательщики, а также такие элементы налогообложения, как объект налогообложения, налоговая база, налоговый период и порядок исчисления налога, установлены непосредственно главой 28 "Транспортный налог" части второй НК РФ. Согласно ст. 356 НК РФ законо дательные (представительные) органы власти субъекта Российской Федерации, вводя налог на территории данного субъекта Российской Федерации, определяют ставку транспортного налога в пределах, установленных главой 28 части второй НК РФ, порядок и сроки уплаты налога, форму отчетности по налогу. При установлении налога законами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком200.
Обязанность по уплате транспортного налога поставлена в зависимость от факта регистрации тем или иным лицом транспортных средств, признаваемых объектом обложения этим налогом. В частности согласно статье 357 НК РФ плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со статьей 358 НК РФ, если иное не предусмотрено статьей 357 НК РФ201. Из этого следует, что если на физическое лицо зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения, такое лицо будет являться плательщиком транспортного налога. Полагаем, что в современной жизни автомобиль действительно является не роскошью, а - необходимым средством передвижения. В этой связи возникает вопрос относительно возможности обложения налогом подобных объектов в принципе.
В соответствии с п. 1 ст. 358 НК РФ объектом налогообложения признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины, и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства (далее в настоящей главе -транспортные средства), зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Не являются объектом налогообложения:
- весельные лодки, а также моторные лодки с двигателем мощностью не свыше 5 лошадиных сил;
- автомобили легковые, специально оборудованные для использования инвалидами, а также автомобили легковые с мощностью двигателя до 100 лошадиных сил (до 73,55 кВт), полученные (приобретенные) через органы социальной защиты населения в установленном законом порядке;
- промысловые морские и речные суда;
- пассажирские и грузовые морские, речные и воздушные суда, находящиеся в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организаций и индивидуальных предпринимателей, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок;
- тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные автомашины (молоковозы, скотовозы, специальные машины для перевозки птицы, машины для перевозки и внесения минеральных удобрений, ветеринарной помощи, технического обслуживания), зарегистрированные на сельскохозяйственных товаропроизводителей и используемые при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции;
- транспортные средства, принадлежащие на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, где законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба;
- транспортные средства, находящиеся в розыске, при условии подтверждения факта их угона (кражи) документом, выдаваемым уполномоченным органом;
- самолеты и вертолеты санитарной авиации и медицинской службы;
- суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов.
Как мы видим, из приведенного выше перечня следует, что подавляющее большинство видов транспортных средств исключены из предметов транспортного налога, а его объектом является преимущественно владение теми видами транспортных средств, которые, как мы уже отметили, служат обыденными средствами передвижения, зарегистрированными на физических лиц. Справедливости ради следует заметить, что согласно пп. 2 п. 2 ст. 358 НК РФ не являются объектами налогообложения автомобили легковые, специально оборудованные для использования инвалидами, а также автомобили легковые с мощностью двигателя до 100 лошадиных сил (до 73,55 кВт), полученные (приобретенные) через органы социальной защиты населения в установленном законом порядке. Однако это не решает проблемы в целом, поскольку плательщиками транспортного налога являются и иные физические лица, обладающие низким уровнем доходов, но для которых автомобиль является жизненно необходимым.
В соответствии со статьей 363 НК РФ уплата налога производится налогоплательщиками по месту нахождения транспортных средств в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации. В этой связи в письме Минфина России от 3 июля 2009 г. №03-05-06-04/112 отмечено, что транспортный налог является региональным налогом, формирующим доходную часть региональных и местных бюджетов, и в федеральный бюджет не зачисляется. В Основных направлениях бюджетной политики на 2012 год и плановый период 2013 и 2014 годов (утв. Минфином РФ) отмечается, что с целью финансового обеспечения дорожной деятельности в отношении автомобильных дорог общего пользования с 2012 года во всех субъектах Российской Федерации должны быть созданы дорожные фонды. Средства данных фондов будут направляться на проектирование, строительство, реконструкцию, капитальный ремонт, ремонт и содержание дорог общего пользования. Объем бюджетных ассигнований дорожного фонда субъекта Российской Федерации утверждается в размере не менее прогнозируемого объема доходов бюджета субъекта Российской Федерации от акцизов на нефтепродукты, подлежащих зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации, транспортного налога, а также иных поступлений, утвержденных региональным законом
Наконец, тем же Законом Московской области (ст. 26.8) освобождение от уплаты транспортного налога предоставлено многодетным семьям, воспитывающим трех или более несовершеннолетних детей. Однако налоговые льготы в этом случае предоставляются не более чем по одному транспортному средству за налоговый период. Соответственно, ситуации, когда в многодетной семье имеется, например, более одного автомобиля, что вполне соответствует потребностям таких семей, во внимание не принимаются.
Следует заметить, что до последнего времени имели место отдельные законодательные инициативы, направленные на устранение подобных недостатков, заложенных в юридическую конструкцию транспортного налога. Так в проекте Федерального закона №197548-5 «О внесении изменений в статью 361 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (об установлении льгот по транспортному налогу для отдельных категорий граждан) (внесен депутатом Государственной Думы ФС РФ В.Д. Уласом) предусматривалось установление льгот на транспортный налог для пенсионеров, инвалидов и ветбранов Великой Отечественной войны. В пояснительной записке к этому законопроекту отмечалось, что «Основная масса пожилых пенсионеров, имеющих свои автомобили, используют их только в дачный период примерно с конца апреля до середины октября. Горючего при этом они сжигают меньше, дороги не разбивают, даже страховой полис ОСАГО оформляют только на 6 месяцев. Поэтому они обоснованно имеют право на льготу по транспортному налогу». К сожалению. Правительством Российской Федерации исходя из содержания заключения от 7 июля 2009 года №3152п-Ш3 на указанный проект Федерального закона фактически признано нецелесообразным внесение подобных изменений в НК РФ, поскольку льготы по транспортному налогу и основания для их использования налогоплательщиком могут предусматриваться законами субъектов Российской Федерации. В связи с этим затронутый законопроектом вопрос может быть решен на уровне законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации.
